臺中高等行政法院判決
99年度簡字第3號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800523860號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為趙榮芳，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報對財團法人台灣省國際宣教會（下稱國際宣教會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）500,000元，經被告查核結果，原告列報之捐贈標的為不動產停車位，因該捐贈標的於96年度尚未辦妥產權移轉，乃否准認列該項扣除額，並核定綜合所得總額1,117,079元，綜合所得淨額681,103元，補徵稅額27,744元。原告就否准認列對國際宣教會之捐贈扣除額不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：按財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋謂：「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。」，何以就個人綜合所得稅捐贈扣除額捐贈年度，另以不動產移轉登記之日為準，其適用法律顯不一致，違反公平原則。再者，原告捐贈與國際宣教會之平面車位登記請求權，已因原告向訴外人益民開發建設股份有限公司（下稱益民公司）付清款項完畢，國際宣教會並已取得該項債權，債之關係已消滅，益可證明捐贈契約已履行完竣。原告捐贈之對象為國際宣教會，國際宣教會並非名不見經傳之輩，本身之公正性並不亞於有司單位，其對原告就捐贈金額所開立之收據與事實並無不合。被告否准原告列報捐贈之依據，主要係援用財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋，惟該函釋主張諒係引用民法第407條之規定，然民法第407條已於該函釋公布後之88年4月21日經公布刪除，是該函應已違反法律規定而失其效力不再適用，鈞院自可拒絕採用。何況，原告捐贈之財產並非原已登記在原告名下之不動產，被告引用法令亦顯屬錯誤。另被告所指依國際宣教會簽證會計師勤業眾信會計師事務所之回函其中謂「．．．惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉，故國際宣教會尚未於96年度認列捐贈收入．．．」等語，核此答覆係比照營利事業所得稅查核準則第24條之2前段之規定而作，並未否認原告有捐贈之事實，況個人綜合所得稅係採現金收付制，與國際宣教會之帳務處理（依一般公認會計原則，如不列帳，亦應以附註揭露說明）並無關連，國際宣教會確已因原告之贈與行為而獲得實益，當屬無庸置疑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：原告主張國際宣教會所開立之收據與事實並無不合，並主張已付清款項。惟依原告及訴外人魏麗珍、紀貴鳯等3人（甲方）與國際宣教會（乙方）、益民公司（丙方）簽定之捐贈協議書約定內容，及原告、魏麗珍、益民公司及國際宣教會於97年5月25日共同書立之確認單等資料，確認益民公司於96年間代收原告及魏麗珍計1,000,000元，係渠等捐贈國際宣教會平面車位之宣教事工奉獻，以利其列報96年度個人現金捐贈扣抵，完成該捐贈行為之適法性。又依勤業眾信會計師事務所97年12月31日勤眾（中）0000000號說明書，載明：「因捐贈協議書約定之捐贈標的為未經裝潢之房屋及停車位，故國際宣教會乃依約定根據益民建設提供之施工進度開立捐贈收據，惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉。」，足認原告所欲捐贈予國際宣教會者為停車位，屬不動產，依財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋，其捐贈年度之認定，自應以不動產移轉登記日為準。且上開土地開發所興建之房屋於96年間尚未建築完成，其土地及建物之所有權尚未移轉登記，原告主張本件捐贈年度為96年度，核無足採。至原告取得該會開立500,000元之奉獻證明（收據）僅具形式，尚難認有現金捐贈之事實。另財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋旨在解釋納稅義務人以不動產為贈與時，如何認定其贈與行為發生日，以利贈與稅之核課，與財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋，係解釋捐贈不動產時，綜合所得稅列舉之捐贈扣除額年度如何認定，二者作用不同，構成要件亦不同，原告主張容有誤解。再者，原告主張已繳清款項，國際宣教會已取得其捐贈之平面車位登記請求權，足證系爭捐贈契約已履行乙節，核原告所捐贈之標的為停車位（不動產）已如前述，原告是否繳清款項與國際宣教會是否受贈取得停車位，係屬二事，原告主張核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於本件捐贈年度之認定，經查：㈠按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「核釋個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」亦經財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋在案。而按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，明文對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限，得作為列舉扣除額，自個人綜合所得總額中扣除，且有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。其立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益。是稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，必須建立於一合法有效成立之贈與或有助於公益或國家、國防者，始能准予作為列舉扣除額，並非一有贈與行為，稽徵機關即應作成准予扣除之處分，仍須就客觀具體事實，判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列舉扣除。關於捐贈不動產，贈與契約為債權契約，雖不以不動產物權移轉登記為其生效要件，惟贈與契約成立後，若未經履行，或經贈與人撤銷者，對於公共利益自無任何助益，故財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋謂：「核釋個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」，乃基於職權就上開判斷贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的所為之解釋，未逾越法律規定，與所得稅法等規定意旨無違，自可援用。原告主張財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋係引用民法第407條規定，而該規定已刪除，該函應已違反法律規定而失其效力云云，係對法律有所誤解，難憑採信。
㈡本件原告及訴外人魏麗珍、紀貴鳯等3人於95年12月7日與訴
外人益民公司及國際宣教會，簽訂捐贈協議書，約定由原告一方向國際宣教會購買土地，與益民公司合作興建房屋，原告一方及益民公司願於房屋興建完成後捐贈部分房屋及停車位予國際宣教會，並由國際宣教會提供捐贈收據予益民公司或其指定之人作為申報稅務之用，有捐贈協議書附本院卷第29頁可稽。依協議書內容觀之，上開三方間存有買賣、合建及贈與等法律關係，即難特定原告對國際宣教會有捐贈不動產500,000元之事實。另依原告及魏麗珍於97年5月25日與益民公司、國際宣教會簽訂之確認單（參本院卷第33頁）載明：「魏麗珍及甲○○將現金1,000,000元交付益民公司，係為捐贈平面停車位予國際宣教會之事工奉獻」。再參照訴外人勤業眾信會計師事務所97年12月31日勤眾（中）0000000號函說明二（見本院卷第28頁）載明：「因捐贈協議書約定之捐贈標的為未經裝潢之房屋及停車位，故國際宣教會乃依約定根據益民公司提供之施工進度開立捐贈收據，惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉。」，足認原告對國際宣教會之捐贈標的為不動產，捐贈金額及收據係為申報個人綜合所得稅列舉捐贈扣除額之用。是被告認原告捐贈之標的為不動產，而非現金，並無不合。原告主張其贈與標的為現金，或主張贈與標的為平面車位登記請求權，已因原告向訴外人益民公司付清款項完畢，國際宣教會並已取得該項債權，債之關係已消滅，捐贈契約已履行完竣等語，核無足採信。依首揭財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨，其捐贈年度之認定，自應以該不動產移轉登記之日為準。惟本件依建物登記查詢資料顯示，系爭建物第一次登記日期為97年12月23日，被告以原告捐贈標的尚未完成所有權移轉登記，否准原告96年度列報之不動產捐贈列舉扣除額，並無違誤。
㈢另按所謂平等原則，依憲法第7條及行政程序法第6條規定所
揭示者，係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。經查，贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要（最高行政法院71年度判字第1328號判決參照）。前開財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋係對贈與稅之課徵所為解釋，與上開財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋係對個人綜合所得稅申報列舉扣除額所為解釋者，二者本質上分屬不同事物，自無公平原則之適用。原告訴稱財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋違反公平原則，自無足採。
㈣綜上所述，原告所為之主張，尚不足採。被告所為原處分（
復查決定），核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 22 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 22 日
書記官 凌 雲 霄