臺中高等行政法院判決
99年度簡字第56號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800462070號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為丙○○，並經變更後之代表人丙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。本件兩造因稅捐課徵事件涉訟，原核課補徵應納稅額為新臺幣（下同）315,600元，未超過40萬元，。而依99年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項第1款之規定，應依簡易訴訟程序進行之，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲原告漏報其配偶林桂興取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,896,000元，另被告查獲原告漏報配偶及扶養親屬營利所得42,441元（其中41,040元屬應稅免罰所得）及執行業務所得1,736元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為10,290,578元，補徵應納稅額315,600元，並按所漏稅額738元及473,750元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計237,031元。原告不服，就核定取自永達公司薪資所得1,896,000元及罰鍰處分不服申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，罰鍰部分經財政部訴願決定撤銷，責由被告重核；取自永達公司薪資所得252,000元部分遭駁回，原告遂就不利部分提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠經查本件臺北市調查處原認定永達公司以扣取薪資之方式
幫助其員工逃漏92至94年度綜合所得稅，經移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）偵辦，業經臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，徵函詢臺北市國稅局意見，經該局以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「‧‧‧保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。臺北地檢署並參酌臺北市國稅局函復內容，認定：「‧‧‧永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而為不起訴處分，此與永達公司對原告配偶等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」、司法院釋字第
392 號：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，被告自應以臺北地檢署不起訴處分書認定之事實為準。又依最高行政法院89年判字第699號判決意旨：「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。」本件課稅事實資料未變，被告所為原核定自有未合。
㈡永達公司對原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無
固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用。永達公司以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告配偶薪資所得為「個人薪酬」、「組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞」二項之合計數，是本件原告配偶95年度薪資所得包括：⒈個人薪酬：初年度服務報酬2,187元及續年度服務報酬566,667元，共計568,854元。⒉組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計8,573,948元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用5,720,951元及公務車租金1,896,000元後，餘額合計956,997元，故結算後薪資所得為1,525,851元（568,854元+956,997元），此乃原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額9,142,802元（2,187元+566,667元+8,573,948元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用共計7,616,951元（5,720,951元+1,896,000元）。按稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，而綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得。本件系爭公務車乃原告配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，系爭租用公務車乃原告配偶招攬保險業務之必要工具，租金由永達公司支付，屬公司營業費用，參酌財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之‧‧‧交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，另依財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及54台財稅發第0190號函釋：「ＸＸ公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」足資說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告配偶之薪資所得。被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告配偶分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」應予撤銷。至於系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3條保證金之約定：「承租人應於簽約時一併支付出租人如前所示之保證金，租賃期滿，車輛經出租人驗收取回後，保證金應扣除承租人應付而未付之費用後無息退還。」茲此，原告配偶任職公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異，有和車股份有限公司等函復臺北市調查處之說明供參。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或原告配偶之工作報酬，容有爭議，被告卻以該系爭項目做為推論原告配偶負有租金支付義務之前題，顯有違論理法則，其所為之推論難謂合法。系爭車輛租賃期滿買賣之情形亦經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分載明，被告僅以購回比例達81.08%，遽認不起訴處分書認定事實與被告查證結果有異，推論租賃關係存在於原告配偶與汽車租賃公司，甚至否認該租賃關係，顯有違誤。㈢按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟
事實，此參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項規定、司法院釋字420號解釋及行政法院81年度判字第2124及82年判字第2410號判決足證。本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有關，及租金支出之實質負擔對象。經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。永達公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃，惟被告以每月租金由原告薪資中支付等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃，似嫌速斷。至於被告辯稱永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意，要求原告配偶書立公務車輛申請暨扣薪同意書云云，經查原告配偶任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮原告配偶任職公司提供公務車使用之效益，故永達公司要求原告配偶等業務員書立該等公務車輛申請暨扣薪同意書，以提醒原告配偶等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響公司整體業務進行，不應依此核認系爭租金實質係由原告配偶負擔。此參酌前述臺北地檢署不起訴處分書之認定，足證系爭車輛租金列報永達公司之營業費用並無違誤，況查系爭公務車尚未到期，並非原告配偶買回，被告所稱「租賃期滿時由原告配偶直接取得承租車輛之所有權」及「本件實際係原告配偶租賃及購買車輛」亦非事實。又被告辯稱系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶所負擔云云，然查，永達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用‧‧‧㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28%違約金為折舊補償。」可證。被告未就法律上債之性質審酌，而以契約外之租金支付方式，片面認定租賃契約之承租人為原告配偶，唯此要難拘束出租人，換言之，當實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，被告機關之認定與事實及法律之規定相違。至於原告配偶應負擔之租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，乃基於原告配偶為租賃物之保管人及租賃物債務連帶保證人，尚無違反商業慣例及經驗法則。
㈣另被告又辯稱「倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業
務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採『由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工』之核銷方式迥異」云云，然查，據永達公司會計副理於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由永達公司向租賃車商承租，自應由永達公司先支付予租賃車商，永達公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告配偶自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。至於系爭車輛保證金由原告配偶出資部份，係永達公司基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告配偶，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則，要難據此認定系爭車輛租金並非任職公司之營業費用，而係原告配偶之薪資所得。㈤另查有關車輛使用情況，被告雖辯稱「財政部95年6月28
日台財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日台財稅字第790178955號及54台財稅發第0190號等函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告配偶支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。」云云，然查，依所得稅法第24條第1項前項規定：「營利事業所得之計算，以其年度度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及營利事業所得稅查核準則第95條有關折舊之規定，營利事業之營業費用亦包括生財器具各期計算提列之成本，即折舊費用，況查本件永達公司承租公務車係每期支付租金，且由永達公司取得相關憑證，並非直接購買汽車，另查永達公司車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」以及其負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「‧‧‧永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」系爭租賃公務車係原告配偶任職之永達公司為協助原告配偶招攬保險業務使用，原告配偶使用租賃車包括拜訪新客戶、締結要保書、保戶服務、處理保戶理賠、新保單說明等，有原告配偶經手之要保書明細供核，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，且就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，業經臺北市國稅局核認屬永達公司之營業費用在案，卻就發生該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經營本業或附屬業務使用，不無矛盾之情，至原告配偶對於系爭公務車輛之支配程度，係屬永達公司之內部管理制度，要難僅以由原告配偶支配使用程度高，即推論非供公務使用，實違證據法則。
㈥永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原
告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金1,896,000元不應再歸併核定為原告配偶之薪資所得等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於補徵原告漏報配偶取自永達保險經紀人股份有限公司薪資所得新臺幣1,896,000元部分均撤銷。
四、被告則以：㈠本件原告配偶林桂興任職於永達公司，於95年9月29日以
保管人身分與該公司（承租人）及格上公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS ES350、排氣量：3,456C.C.、牌照號碼：6205－HH）予永達公司，租賃期間自95年10月10日起至97年10月9日止，每月租金為79,000元，車輛保證金為587,500元，而由原告配偶負責保管使用該車輛。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告配偶林桂興薪資列報為租金支出計1,896,000元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,896,000元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,896,000元實質上係原告配偶之薪資所得，歸戶核定原告配偶95年度取自永達公司薪資所得為3,496,851元，此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月23日財北國稅中南綜所一字第0970215227號函、公務車輛租賃附屬契約、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料附卷可稽，亦為原告所不爭。次查，本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金79,000元，外觀上之法律行為或形式雖係由永達公司與格上公司訂約，並由永達公司支付租金予格上公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，然每期租金支出金額卻係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，並在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書後始行確定，倘該車輛租金非員工之薪資，則永達公司何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情，本件實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告配偶之薪資費用，故該支付之租金實質上仍屬原告配偶薪資所得之一部分，有公務車輛申請暨扣薪同意書可稽，且租賃期滿時由原告配偶直接取得承租車輛之所有權。原查獲單位除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得。故本件實際係原告配偶租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告配偶使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租賃費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，其扣取薪資方式幫助原告配偶逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，通知永達公司扣繳義務人吳文永業經補報系爭所得之扣繳憑單，被告依前開查得之通報資料、吳文永補報之扣繳憑單及司法院釋字第420號解釋，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，核認系爭車輛租金1,896,000元，為原告配偶之薪資所得，歸課核定原告95年度之綜合所得稅，並無不合。
㈡依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按「刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷。」改制前行政法院著有75年判字第309號著有判例，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺北地檢署不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況該刑事部分是對永達公司負責人吳文永申報租車費用與申報林桂興薪資，其結果對永達公司費用並無差別，尚無違反稅捐稽徵法而予以不起訴處分，本件原告並非該不起訴處分書之被告，尚非最高行政法院32年判字第18號判例所稱確定之既判事項，是原告是否有違章漏稅事實，被告自應依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。
㈢原告雖主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非
原告配偶之「薪資所得」，惟查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知前開車輛保證金實質上係由原告配偶出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意;且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，原告所述尚有矛盾，有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附原處分卷內可佐。益證系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告配偶方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。至原告主張財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋、79年7月4日台財稅第000000000號及54台財稅發第0190號等函釋，查其適用前提均屬車輛完全供公務使用而支付，並屬經營必要之成本費用者而言，惟本件系爭車輛係由原告配偶支配使用，其要件事實尚屬有別，自無適用餘地。
㈣原告主張本件相關事實業經地檢署檢察官偵查終結認定不
處分，系爭租車費用自不應歸入原告薪資所得，應依檢察署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定云云，然查該不起訴處分書認定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟永達公司該期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除未到期車輛35輛後，計有333輛已到期，其中270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，有臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書、及財政部臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，顯該不起訴處分書所認定之事實即有差異。況法務部調查局臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送臺北地檢署檢察官偵辦，雖經檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，且依改制前行政法院75年度判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。
㈤原告之配偶係永達公司員工之一，綜觀系爭車輛係由原告
配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，而車輛保證金係由原告配偶支付，且在原告配偶完成扣薪同意（或以公司業務聯繫表簽辦）後，永達公司再按月從原告配偶薪資中扣取租金，並由原告配偶實際使用及保管系爭車輛，此為原告所不爭。另由公司之公務車輛租賃契約承租人之違約風險顯然已完全由使用人（保管人）所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告配偶支付租金，由原告配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人及使用人（保管人）之權利義務內容，即原告配偶（保管人）負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛。系爭車輛既無法證明完全供業務使用，其相關之修繕費用雖經該公司申報，乃屬是否應由原審核機關查明補稅問題，亦難作本件之有利證據。被告依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告配偶之薪資1,896,000元，改以永達公司租金支出（租金支出或薪資費用對公司皆屬費用）列報，實質上仍係原告配偶之薪資所得尚無違誤。至原告所提示其經手之要保書明細及其他組員招攬之要保書等資料，乃原告配偶基於其與永達公司間之僱傭關係所履行之義務及成果，尚難證明永達公司租用系爭車輛後，該車輛係完全供業務使用，致其租金與業務有直接關聯，屬該公司應負擔之租金費用，原告所提示資料，自不足採據。至於原告另主張臺北市國稅局函復臺北地檢署96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函文，經臺北市國稅局99年4月23日以財北國稅審二字第0990213317號函復本件被告略以，前開揭函文係就臺灣臺北地方法院檢察署來函內容所為之原則性說明，至該函文與被告機關所舉案例是否相符，尚涉及事實查核認定問題。財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，而台北市國稅局96年所為函文，係說明依營利事業所得稅查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得，原告主張顯係誤解。本件原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告配偶於95年度任職於永達公司期間，系爭車輛租金1,896,000元究屬永達公司購買系爭車輛給原告配偶使用之營業費用？或屬原告配偶經由永達公司購車，再由永達公司從原告配偶薪資中扣除而實質上係原告配偶之薪資所得？被告核認系爭車輛租金1,896,000元，實質為原告配偶之薪資所得，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為10,290,578元有無違誤？經查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「原告之配偶，‧‧‧取有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款及第15條第1項前段所明定。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報本人及其配偶
林桂興取自永達公司薪資所得7,270,503元，經臺北市調查處及被告查獲原告漏報其配偶林桂興取自永達公司薪資所得1,896,000元，另被告查獲原告漏報配偶及扶養親屬營利所得42,441元（其中41,040元屬應稅免罰所得）及執行業務所得1,736元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為10,290,578元。原告不服，主張並無該筆收入，且永達公司之公務車租金支出進項稅額扣抵銷項稅額之補稅處罰案正行政救濟中，其結果將影響本件復查，請暫緩對作成復查決定云云，申經被告復查決定略以，查永達公司明知原告配偶林桂興承租車輛係私人之支出，與該公司業務無關，卻仍經林桂興洽詢格上公司確認車種及車價後，由格上公司（出租人）、永達公司（承租人）及原告配偶林桂興（保管人）於95年9月29日共同簽訂公務車輛租賃附屬契約，租賃期間自95年10月10日起至97年10月9日止，俟林桂興與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金587,500元及每月之租金79,000元，名義上該車輛係永達公司承租，惟車輛租金卻由公司自林桂興薪資中扣取給付，並非永達公司租賃車輛供林桂興使用，永達公司假藉租賃車輛之名義，將扣取林桂興之薪資改以公司之租金費用列報，並以薪資淨額（實際薪資減車輛租金）列報林桂興所得，雖對公司整體費用不影響，惟該公司自應付林桂興薪資中扣取款項支付其租用車輛租金，該部分實質上仍屬給付之薪資所得，是永達公司以扣取薪資之方式幫助原告配偶林桂興逃漏95年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定該公司短報原告配偶林桂興95年度薪資所得1,896,000元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、公務車輛租賃附屬契約、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料可稽，原核定短報薪資所得1,896,000元並無不合為由，駁回其復查之申請。
㈢茲原告復主張：⒈按「依據行政法院32判字第18號判例『
司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年2月25日台財稅第31698號函（下稱61年函釋）核釋有案；即行政機關應尊重司法機關基於調查證據程序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書「‧‧‧行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實」益證。本件被告係依臺北市調查處移送函，核認本件實際係原告之配偶林桂興租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供原告之配偶林桂興使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告之配偶林桂興逃漏95年度綜合所得稅，惟該案業經臺北地檢署偵查終結略以：「查知永達公司自92年至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，其中僅元家雄等49人係租賃1輛以上車輛，且均為前車租賃期限到期後始另租後車，並非同時租賃1輛以上車輛‧‧‧。顯見，永達公司承租租賃車輛供員工使用，並無異常情事，‧‧‧永達公司於96年以前，係將業務拓展費併同薪資發放給員工，交通費係屬業務拓展費之一，車輛租賃費用係由永達公司統一支付車商，故申請使用公務租賃車之員工必須再將租賃費用繳回永達公司等情堪以認定。‧‧‧難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫忙該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」，認永達公司負責人吳文永罪嫌尚有不足，作成96年度偵字第2347號不起訴處分書在案，茲此，本件系爭事項既非臺北地檢署未確定事項，被告應從該不起訴處分書處理，始符前揭財政部61年函釋及改制前行政法院32年判字第18號判例意旨。⒉按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部份，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」為財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函所明釋。本件原告之配偶林桂興任職之永達公司於95年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前開函釋意旨，未列入原告薪資所得，並無不合。⒊本件系爭租賃公務車部分，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，參酌財政部79年7月4日台財稅第00 0000000號函釋：「‧‧‧營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及81年1月9日台財稅第000000000號函釋：
「‧‧‧本案××公司因業務需要而租用乘人小汽車，如查明非屬上述融資租賃，其支付之進項稅額應准予扣抵銷項稅額。」意旨，營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其必要之成本費用，本件永達公司租賃公務車以招攬業務使用，符合一般公司業務部門常情，不應由原告之配偶林桂興自行吸收及負擔。⒋又永達公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，故公司要求原告之配偶林桂興等業務員書立該公務汽車申請暨使用切結書，約定自原告之配偶林桂興每月應領薪資款項中減除，以提醒原告之配偶林桂興等業務員須達成之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允，而影響公司整體業務進行云云，資為爭議。
㈣第查，依司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法
律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高刑事法院82年度判字第2410號判決可資參照。次按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院著有75年判字第309號判例可資參照，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依地檢署檢察官偵查終結不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。
㈤本件原告之配偶林桂興95年度任職於永達公司，該公司於
95年9月29日與格上公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間分別自95年10月10日起至97年10月9日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUS ES350、排氣量3,456C.C.、牌照號碼：6205-HH）予永達公司，每月租金為79,000元，車輛保證金為587,500元，並由原告之配偶林桂興擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛。經臺北市調查處及被告查得前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告之配偶林桂興薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之配偶林桂興之薪資費用。95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告之配偶林桂興薪資計1,896,000元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶林桂興薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,896,000元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認該等車輛租金1,896,000元，實質為原告配偶林桂興之薪資所得，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為10,290,578元，此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、公務車輛租賃附屬契約、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等資料附被告卷可稽，經核並非無據。
㈥原告雖主張系爭車輛租金依財政部95年6月28日台財稅字
第00000000000函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復意旨，主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告配偶林桂興之「薪資所得」云云。惟查財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋稱：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之相關費用，不屬於薪資所得，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之‧‧‧交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函依據上開函釋函復臺北地檢署，略稱：「‧‧‧保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」等語，乃係在就各種不同情形，應如何申報所得稅而為之解釋，倘保險經紀公司以公司名義購置車輛，其分期給付車商之價金，為公司資產代價之部分，應依法按耐用年數計提折舊，不應申報為公司之營業費用。如保險經紀公司租車予員工使用，其支付之租金，應申報為公司之交通費，但不得約定由員工負擔分期租金（亦即如由員工支付租金，即非公司支付費用，自不得申報為公司之交通費）。如員工以自己名義租購車輛，「該扣款應認為員工基於僱傭關係，而取得之補助費或給與，公司應以薪資列支。」則財政部及臺北市國稅局上開解釋，顯係就公司購置車輛或租賃車輛或員工自行租購車輛，分別規定其申報所得稅之方法。本件系爭租車車輛保證金587,500元係原告配偶於簽訂租約後給付予永達公司，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，永達公司僅於原告配偶林桂興給付保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，是前開車輛保證金實際上係由原告配偶林桂興出資負擔；又原告配偶林桂興於簽訂租約時，同意租金自其薪資中扣除（本件原告配偶林桂興之扣薪同意書雖未扣案，惟原告訴訟代理人並不爭執永達公司所有員工申請租車時均有填寫扣薪同意書，並稱原告本人亦在永達公司服務，有承租汽車乙輛，亦曾填寫扣薪同意書等語，足證原告之配偶林桂興應有填寫扣薪同意書，僅漏未扣案而已）。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告配偶林桂興負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔給付租金及承擔承租人之違約風險。另依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」足徵永達公司支付系爭車輛之租金，係事先取得員工之同意。次依永達財務經理李忠約於臺北地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」足證永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？足證原告配偶林桂興係租賃契約實際承租人，永達公司取巧，以公司名義向車商租賃車輛，實際卻由員工之薪資或業績獎金中扣款，支付車商租金，由公司以應發放員工之薪資總額扣除租賃車輛租金後之淨額，作為原告配偶林桂興之薪資所得，減少員工之薪資所得，而永達公司又以實際由員工支付之租車租金，申報為公司支付之交通費，達到其減少營利事業所得稅之目的。原處分因而依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告配偶林桂興之薪資1,896,000元，實質上係原告配偶林桂興之薪資所得，歸課核定原告配偶林桂興95年度取自永達公司薪資所得，另被告查獲原告漏報配偶及扶養親屬營利所得42,441元（其中41,040元屬應稅免罰所得）及執行業務所得1,736元，乃歸戶核定原告當年度綜合所得總額為10, 290,578元，補徵應納稅額315,600元，並按所漏稅額738元及473,750元分別處0.2 倍及0.5倍之罰鍰合計237,031元。原告不服，就核定取自永達公司薪資所得1,896,000元併入總所得課徵所得稅及該部分之罰鍰處分不服，申請復查，被駁回後提起訴願，其中罰鍰部分被訴願決定撤銷，本稅部分被駁回，原告就被告核定原告配偶林桂興95年度取自永達公司薪資所得1,896,000元併入總所得課徵所得稅部分，仍不服提起行政訴訟，揆諸上開規定，原處分就此部分之補稅核定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，判決如主文。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 9 日
書記官 莊 啟 明