臺中高等行政法院判決
99年度簡字第69號原 告 臺灣省彰化農田水利會代 表 人 呂炉山訴訟代理人 林政德 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國99年2月8日府法訴字第0980264784號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告之代表人於原告起訴後，由陳釘雲變更為呂炉山，並經變更後之代表人呂炉山聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告提起本件訴訟不服被告復查決定所核課之土地增值稅處分，其所涉金額為新臺幣（下同）343,401元，原適用行政訴訟通常程序（本院99年度訴字第132號）；因民國99年1月13日公布修正之行政訴訟法第229條規定於同年5月1日施行，本件訴訟所涉標的未滿40萬元，依新修正之該規定，應適用簡易程序，爰改依簡易程序辦理，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○○號○○○鄉○○段○○○○○○號土地，使用編定均為特定農業區水利用地，原地價分別為76年8月每平方公尺160元及132元。原告分別於97年11月14日及97年11月25日申報移轉前揭和美土地及田尾土地與訴外人己○○及庚○○，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。經被告審核結果，認定前揭2筆土地於土地稅法修正公布生效當時分別作為空地及種植作物，均非作「供與農業經營不可分離之灌溉、排水」使用，核與法令所稱作農業使用規定不符，乃依法核定土地增值稅分別為5萬2,841元及29萬560元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為適法之處分。嗣被告重核復查結果，仍決定否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠原告於97年1月間，始就所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○
○號（下稱系爭和美土地）○○○鄉○○段○○○○○○號（下稱系爭田尾土地），向主管機關彰化縣政府申請辦理拆除水利建造物，並分別於97年8月及1月核准，有彰化縣政府函影本2件可證。因此在核准拆除水利建造物函之前，系爭2筆水利用地均應視為水利法第46條第1項所定水利建造物，而於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，即符合區域計劃法施行細則第15條第12款規定：「水利用地：供水利及其設施使用者」及農業委員會函釋水利用地應作供與農業經營不可分離之灌溉、排水使用，始符農業使用之認定。訴願決定未斟酌彰化縣政府對系爭2筆水利用地核准拆除水利建造物函之日期，致為錯誤之認定，顯有違誤。
㈡系爭2筆水利用地屬農業用地，兩造應無爭議，僅就是否作
農業使用，被告持否定意見。按系爭和美土地及田尾土地分別於97年間分割自柑竹段697地號及芳富段477地號，而697及477地號等2筆土地，於63年3月及71年4月取得時，原係作溝渠使用，則系爭697-1及477-4地號等2筆水利用地，自不能於97年分割後，即否定89年1月28日土地稅法修正公佈時，仍具備作溝渠使用之法律上性質。由於溝渠係作為灌溉、排水使用，系爭2筆水利用地自應認定為作農業使用。
㈢被告於97年間訪談系爭和美土地及田尾土地鄰近之冠偉公司
員工及己○○、庚○○等人時，其訪談日期已是在距89年1月28日長達8年之後，又未有原告承辦人員在場，其證言容易被97年系爭土地現狀所影響，顯不能作為客觀而可信之證據，訴願決定採為認定之基礎，難令人甘服。
㈣退步言，訴願決定及復查決定以水利用地作堤防及防汛設施
使用或種植作物，即不符合農業用地作農業使用之認定基準，亦屬就農委會函斷章取義。按系爭水利用地現場，除中間溝渠水流部分外，兩旁必有堤防及防汛用地，而共構為一水道，若無後二者，即不成其為溝渠而無法達成灌溉、排水之目的，此由水利法施行細則第138條(本院按似為58條)規定將堤防及防汛用地列為水道之防護範圍，即可證明。至於種植作物，原告既未自己在上種植作物，亦未出租或同意他人在上種植作物，自不能以之認定原告未作灌溉、排水等農業使用。由上可知，訴願決定就作農業使用之認定標準，與上述法律規定不符。
五、被告答辯略以：㈠按農業用地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正
施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「農業用地作農業使用」之要件而定。所謂農業用地，依土地稅法施行細則第57條第2款規定，係指依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。系爭2筆土地編定固均為特定農業區水利用地，屬農業用地範圍，惟所謂農業使用，除應符合土地使用管制規定外，且須符合農業用地作農業使用之認定基準。而區域計畫法施行細則第15條第1項第12款規定：「水利用地：供水利及其設施使用者」，對照行政院農業委員會92年5月27日農企字第0920128617號函，水利用地應作「供與農業經營不可分離之灌溉、排水」使用，亦即農田水利設施使用，始符合農業使用之認定。基此，水利用地作堤防及防汛設施使用或種植作物，均不符合農業用地作農業使用認定基準，合先敘明。
㈡被告於審核系爭和美土地移轉申報土地增值稅（土地現值）
案時，於97年11月18日派員現場勘查及嗣後於98年8月4日現場勘查，系爭和美土地為空地，且為同段696地號土地地上建物必經之道路（如勘查紀錄表）；經訪查鄰近之冠偉工業股份有限公司（門牌○○○鎮○○路○○號）員工亦為相同論述。而系爭田尾土地，經被告98年1月13日派員現場勘查為作種植使用，經以電話訪談本件系爭田尾土地承買人己○○先生表示：「該芳富段477-4地號（即系爭田尾土地）與本人所有○○○鄉○○段○○○○號土地（種植樹苗）相鄰，因為是當地人，天天在此出入，知道該477-4地號早在10幾年前就已經種植樹苗。」而98年3月27日電話訪談88年至94年間持有該土地之辛○○先生亦表示「該水利用地早在祖先時代，就一直種植樹苗。」復依前訴願決定意旨，分別於98年8月4日98年8月5日再次訪談鄰近系爭和美土地冠偉公司員工壬○○表示「約80年時水溝旁緊鄰空地，形成通道，且為同段696地號土地地上建物必經道路。」及系爭田尾土地鄰近居民癸○○表示「該地為水利用地，約於70幾年前就是水溝，水溝緊鄰道路再緊鄰農地，農地種植樹苗。」說法亦如前述，並經受訪人簽名有案。從而，系爭2筆土地於89年1月28日時即分別為通行空地、種植作物使用。依行政院農業委員會95年1月16日農企字第0950101994號函，水利用地作通行空地使用或種植作物使用，而非作農田灌溉排水，自非屬農業使用範圍，此有卷附現場勘查紀錄表、談話筆錄、公務電話紀錄與航照圖等資料可稽。本件原告分別於97年11月14日、97年11月25日將系爭2筆土地出售，依照前述說明與認定結果，系爭2筆土地於89年1月28日非屬農業使用範圍，當無得主張依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之理。從而原處分以原地價76年8月每平方公尺160及132元分別核課系爭2筆土地之土地增值稅，依法並無不合。㈢依彰化縣政府97年3月13日府水管字第0970050975號及97年1
月10日府水管字第0970008222號函，系爭2筆土地既經原告會勘人員表示報廢後無影響農田灌溉排水，及經彰化縣政府會同相關單位會勘結果，現況已無留作水利相關設施用地之必要，同意辦理拆除，且89年1月公布修法當時之使用情形，與被告派員勘查使用情形相同，已如前述，可知系爭土地89年1月當時已不具農業灌溉、排水功能，且無繼續存在必要。又據原告辦理報廢時之測量成果圖，已先行保留渠道及水利相關設施堤防用地後分割出系爭土地（如測量成果圖以不○○○區○○○○○○道、橘色為堤防、咖啡色為道路），故原告當時即認系爭土地非渠道旁所必須之水利相關設施堤防用地，而將之排除在渠道、堤防、道路等範圍之外，原告現執陳詞稱系爭土地係溝渠水流旁必有之堤防及防汛用地，與溝渠共構成一水道，否則即不成為溝渠而無法達成灌溉、排水之目的，自無可採。縱如原告所稱系爭土地97年報廢分割前供堤防使用，亦不符合農業用地作農業使用之認定基準，仍無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
㈣至原告主張被告訪談冠偉公司員工及己○○、庚○○等人之
日期，距89年1月28日長達8年之後，其證詞容易被現狀所影響，顯不能作為客觀而可信之證據乙節，按行政機關之訪談作為，係作為行政機關認定事實的輔助證據與判斷參考，且本件所為訪談對象非僅限於買賣雙方，涵蓋有鄰近人士，亦得到相同陳述。從而，原處分依上開訪談結果作為判斷事實的參考，符合論理經驗法則與行政調查注意責任，且已兼衡量原告權益主張，應屬可採。另原告主張系爭田尾土地種植作物非原告自己所為，亦未出租或同意他人在上種植作物乙節，按是否作農業使用，係以土地客觀存在之情形而言，其使用是否經所有人同意，並不影響其有無作農業使用之認定，原告所述，顯誤解法令。
六、本件兩造之爭點為：系爭2筆農業用地（特定農業區水利用地），於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，是否符合「作農業使用」之要件，而得依同法第39條之2第4項規定，以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅？
七、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。
八、次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰．．．供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」分別為土地稅法第28條、第39條之2第4項及第10條第1項第2款所明定。又土地之利用、人口及產業活動之合理分布暨生活環境之改進等事項，依區域計畫法之相關規定，由主管機關予以擬定、變更、核定及公告區域計畫，而經依區域計畫法畫定之分區土地，即應受土地使用管制。另水利用地係供灌溉及排水之用，以利農作，係屬與農業經營不可分離之設施，是土地稅法施行細則第57條第2款所規定之依區域計畫法劃定為各種分區內所編定之水利用地，為同法第39條之2第1項所稱之農業用地，係闡明同法第10條第1項第2款所規定之供與農業經營不可分離之灌溉及排水土地，尚無違反立法機關授權行政機關發布命令為補充規定之情形。
九、另按「．．．說明：土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。．．．」、「查農業發展條例第3條第10款『農業用地：指非都市土地或．．．依法供下列使用之土地：．．．㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地．．．』前開『灌溉、排水』係屬與農業經營不可分離之設施，其於非都市土地均編定為水利用地，故依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之水利用地，必須符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條所規範之農田水利設施，始符合農業使用認定基準。準此，水利用地作堤防及防汛設施使用並不符合前開認定基準，不宜核發農業用地作農業使用證明書。」、「查農業用地應符合作農業使用之認定基準始得核發農業用地作農業使用證明書，所稱農業使用認定基準除應實際作農業相關使用外，尚包括應符合土地使用管制規定。又內政部90年10月25日曾函示略以：『查區域計畫法施行細則第15條．．．
水利用地係供水利及其設施使用者。次查非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1規定，水利用地之容許使用項目包括按現況或水利計畫使用、．．上開按現況使用係指依編定水利用地當時合法使用狀況使用，並非依目前之現況使用；又其使用方式除應具有水利目的外，並應符合相關水利法令之規定。』換言之，前開土地使用管制法規並未容許水利用地作農業使用，故水利用地種植水稻業已違反土地使用管制規定，應不得核發農業用地作農業使用證明書。．．．」財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函、行政院農業委員會92年5月27日農企字第0920128617號函及95年1月16日農企字第0950101994號函亦分別明釋在案。依司法院上開解釋，此為主管機關基於職權，就農業發展條例第3條第10款有關農業用地定義之規定(此與土地稅法第10條第1項第2款規定相同)，所為必要之釋示，並符合區域計畫法關於依該法劃定為各種分區內所編定之水利用地，應符合土地使用管制規定等意旨，自得予以援用。
十、經查，原告所有系爭和美土地及系爭田尾土地使用分區均為特定農業區，使用地類別為水利用地(原處分卷58及14頁)，原告雖於97年1月及96年9月間，就該2筆土地向主管機關彰化縣政府申請辦理拆除水利建造物，並分別於97年3月13日及1月10日核准，有彰化縣政府函2件在卷可稽(同卷75,77頁)，是系爭2筆土地於彰化縣政府核准拆除水利建造物之前，仍屬水利法第46條第1項所規定水利建造物，該2筆土地既經主管機關編定為水利用地，即應作為與農業經營不可分離之灌溉及排水之用，以符合土地使用管制規定，而水利用地如未作上開使用，即使種植作物而為農田使用，亦有違土地使用管制規定。又農業用地得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，自須所移轉之土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時應符合「農業用地作農業使用」之要件。
、次查，系爭和美土地於97年11月18日經被告派員現場勘查時，係屬空地，且為同段696地號土地地上建物必經之道路（同卷32-37頁勘查紀錄表及照片），另本院於99年6月18日至該土地履勘，現場為空地(本院卷53-61頁勘驗筆錄及照片)，原告稱該土地作為堤防之用，然該土地旁有水溝，水溝旁亦有護欄，如護欄旁之土地再作為堤防之用，則僅留相當空間之土地即可，且水溝寬度為約3-4公尺，原告稱須保留3公尺寬之土地作為堤防之用，而系爭和美土地位於水溝旁保留3公尺堤防用地之外，另依卷附地籍電腦繪圖(同卷63頁)，藍色部分為水溝，橙色部分為保留3公尺寬之堤防，而黃色部分為報廢水利地部分即系爭和美土地，位於堤防之外，是該土地無須作為堤防之用，原告將之作為堤防之用，實際上為空地之性質，該土地顯非合於水利用地使用之定義。另系爭田尾土地，經被告98年1月13日派員現場勘查時係為作種植使用(原處分卷29頁上方照片)，另依88年間航照圖亦為作為農田使用(同卷10-12頁)，原告對於該土地為他人佔用種植作物之事實亦不爭執，再依該土地之地籍圖謄本所示(同卷20頁)，該土地並非緊鄰同段520號土地之水溝，與水溝間仍隔有面積甚大之同段516號土地，是該土地與水溝已隔有相當距誰，亦非有作為水溝防汛用之情形。是依上開事證，系爭2筆土地均無作為與農業經營不可分離之灌溉及排水之用。
、綜上所陳，原告所有系爭和美土地及系爭田尾土地使用地類別均為水利用地，而於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，各作為空地及農田使用，並非作為與農業經營不可分離之灌溉及排水之用，未符合土地使用管制規定。原告分別於97年11月14日及97年11月25日申報移轉該2筆土地與訴外人己○○及庚○○，即與土地稅法第39條之2第4項規定之要件不合，原告向被告申請以89年1月28日土地稅法修正公布生效當期之公告土地現值，為原地價課徵土地增值稅，被告以該2筆土地於土地稅法修正公布生效當時均非作「供與農業經營不可分離之灌溉、排水」使用，與法令所稱作農業使用規定不符，乃核定土地增值稅分別為5萬2,841元及29萬560元，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
臺中高等行政法院第四庭
法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 16 日
書記官 許 騰 云