臺中高等行政法院判決
99年度簡字第76號原 告 辛○○被 告 臺中縣地方稅務局代 表 人 壬○○訴訟代理人 癸○○
子○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年3月22日府訴委字第0990086163號及府訴委字第0990086159號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件原告所有座落臺中縣大里市○○段（下稱系爭益民段）444地號土地，經被告於民國（下同）84年起核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，嗣於98年3月4日以中縣稅屯分土字第0986501467號函，依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第16條規定，改按一般用地稅率補徵94年至97年地價稅合計新臺幣（下同）12,984元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經臺中縣政府99年3月22日府訴委字第0990086163號訴願決定駁回。又原告於98年9月7日向被告所屬大屯分局申請就其所有系爭益民段444地號土地，按自用住宅用地稅率課徵地價稅，另原已核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之同段419地號土地因合併使用，仍應續按自用住宅優惠稅率課徵，經審查結果，依土地稅法第17條第3項暨同法施行細則第8條規定，核准系爭益民段444地號土地，自98年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，另同段419地號土地，應自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並於98年9月10日以中縣稅屯分土字第0986015371號函復原告，原告不服，提起訴願，經臺中縣政府99年3月22日府訴委字第0990086159號訴願決定不受理。原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本件原告所有系爭益民段444地號及419地號兩筆土地，為相鄰土地，依財政部67年6月30日台財稅第34248號函及75年12月18日台財稅第0000000號函，係以：⒈相鄰地號之兩棟房屋、⒉已打通使用、⒊且同址設籍，作為裁量准否合併按自用住宅用地稅率計課之依據，本件系爭兩筆土地上兩棟房屋，前後門有打通，可合併進出，旁邊牆壁也相鄰，與上開函釋符合，有現場實況照片為證。被告指稱系爭兩筆土地雖為毗鄰土地，但已分別建築使用且未相連，為各自獨立，內部未合併打通云云，顯然勘查記載不實，而作出不符事實之違法行政處分。再按建築法規，相鄰地號之兩棟房屋既已分別建築使用，則該兩棟建物應該預留防火空間，方為合法，茲被告實地勘查，指「該兩棟建物並未相連，為各自獨立門戶，內部未合併打通」，如要依照原處分使「該兩棟建物相連、內部合併打通」，必需違反建築法將兩棟建物法定應預留防火空間即俗稱天井，違法構築加蓋屋頂，方能使兩棟房屋變更相連成一體，被告將違法事項援引作為裁量依據，違反行政行為應遵循之「禁止不當連結原則」，乃屬違法裁量，應予撤銷。又查系爭益民段444地號土地重測前為內新段495-61地號土地、益民段419地號土地重測前為內新段495-16地號土地，原告前係在內新段495-61地號土地設戶籍、內新段495-16地號土地未設籍，申請該兩地號土地合併使用均按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告前身臺中縣稅捐稽徵處大屯稽徵所84年6月27日稅屯二字第84022026號函核准，並未指定該兩筆土地均應由土地所有權人、配偶或直系親屬設立戶籍，之後土地所有權人、配偶及直系親屬改於系爭益民段419地號房地上設立戶籍，仍以同段444地號房屋為主要住房，因同段419地號土地上房屋面臨私設丁字死巷、3米窄交通困難，仍必需由同段444地號土地上房屋進出，因此從84年核准函核准迄今，並未改變該兩筆土地合併使用之原狀，原核准合併使用均按自用住宅用地稅率課徵地價稅之行政處分，是授益之行政處分，未經明令廢止應仍係有效之行政行為，而且在毗鄰兩地號土地上分別建造兩棟房屋合併使用之自用住宅用地，只要在其中之一土地上設戶籍即符合財政部釋示合併使用之規定，被告核定追溯補課一般用地地價稅，與事實及法規不合，原處分違法濫權裁量，應予撤銷。又本件被告將本件原處分及補稅通知誤寄系爭益民段419地號土地上房屋（臺中縣大里市○○路○段○○○巷○○號），原告平日均由同段444地號土地上房屋進出，致原告不能即時收受，錯誤在被告，依行政程序法第72條、第100條及第110條之規定，應自郵局實際交付文書時，即98年5月18日始生效，以免因扣繳滯納金之計算起算點不同，影響繳納滯納金之多寡，應改依將來定案，另行訂定課稅基準日計算等情云云。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：查原告於84年申請就系爭益民段444地號土地按自用住宅用地核課地價稅時，該土地上房屋（門牌：臺中縣大里市○○里○○街○號）為原告之父郭義雄所有，並由郭義雄設籍在該址，相鄰之同段419地號土地於當時並未有地上建物，被告於84年起即核准該兩筆地號土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣後系爭益民段419地號土地上房屋於89年10月19日興建完成，原告於該地辦竣戶籍登記，並於91年另行提出申請該地號土地按自用住宅用地核課地價稅，並經被告核准在案，是系爭兩筆土地已分別為建築使用且亦分別按規定，由原告及其父郭義雄辦竣戶籍登記，並分別按自用住宅用地稅率核課地價稅在案。原告訴稱系爭兩筆地號土地，84年時合併使用且經被告核准按自用住宅用地稅率後，至今並未改變合併使用之原狀云云，明顯事實不符。又郭義雄於93年6月15日戶籍遷出系爭益民段444地號土地上房屋，僅有原告之旁系親屬戊○○於該址設籍，核與土地稅法第9條規定不符，應自適用特別稅率之原因、事實消滅之次年期（即94年）起恢復一般用地稅率課徵地價稅，被告依同稅法第16條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵94年至97年地價稅合計12,984元，並無不合。嗣原告於98年9月7日將自己及其未成年子女郭東憲之戶籍遷入系爭益民段444地號土地上房屋，並向被告所屬大屯分局申請該地號土地自98年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並主張原已核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之同段419地號土地因合併使用，請求繼續按自用住宅優惠稅率課徵。惟按財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋規定，毗鄰房屋合併或打通使用時，兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。經查系爭兩筆土地雖為毗鄰土地，但該地上兩棟建物現況為獨立門戶，進出處不同，並無打通之情事，且中間隔有防火巷，亦無相鄰合併使用之事實，縱可藉彼此後門相互交通，然此乃藉道路連結所使然，難認係為適應自用住宅之需而合併打通使用。準此，系爭兩筆地號土地既已分別建築使用，即應各自符合優惠稅率之要件，始得適用。而財政部75年12月18日台財稅第0000000號函釋要旨為分別登記為夫妻名義房屋經打通使用設籍准適用自宅用地稅率之情形，與本件兩棟房屋所有權人分屬父子之情形有別，不應任意擴大解釋法條適用範圍，本件系爭兩筆土地並無合併使用之事實，故無合併按自用住宅稅率核課之適用。又查，系爭益民段444地號土地上房屋由原告及其未成年子女郭東憲設籍，另同段419地號土地上房屋由原告之配偶陳令芬及其未成年子女郭明青設籍，被告乃依土地稅法第17條第3項及同法施行細則第8條之規定，改核准系爭益民段444地號土地自98年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅（本人設籍），並恢復同段419地號按一般用地課徵（配偶設籍），並無違誤。至原告主張如欲使內部合併打通，必需違反建築法云云，然查土地稅法對於地價稅相關租稅優惠，均有明確規定適用之要件，自用住宅優惠稅率之申請，應於合乎相關法令之規範內，實際上合併或打通使用。被告就實際情形認定其無合併或打通使用，並非要其違反建築法令以達合併或打通之狀況，原告主張顯有誤解，又本件係繳交遲延利息，並非滯納金，原處分收受日期於本件無影響等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告主張系爭兩筆土地為相鄰土地，自84年被告核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅時起，迄今並未改變該兩筆土地合併使用之原狀，該兩筆土地上二棟房屋，互相打通合併使用，僅在其一設戶籍即符合財政部釋示，應准予合併按自用住宅用地稅率計課，被告否准原告所請，以及核定追溯補課94年至97年一般用地地價稅，均屬於法有違。被告則以原告之父郭義雄於93年6月15日戶籍遷出系爭益民段444地號土地上房屋，僅有原告之旁系親屬於該址設籍，且系爭兩筆土地已分別為建築使用，現況為獨立門戶，並無打通合併使用之事實，故無合併按自用住宅稅率核課地價稅之適用，被告按一般用地稅率補徵系爭益民段444地號土地94年至97年地價稅合計12,984元，並改核准系爭益民段444地號土地自98年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，同段419地號按一般用地課徵，並無違誤等語置辯。經查：
㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、
直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率（按千分之二計徵地價稅），繳納地價稅者，以一處為限。」為土地稅法第9條、第17條第3項所明定；次按稅捐稽徵法第21條第1項第
2 款規定：「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」另「地上房屋為樓房或經拆除改建其適用自用住宅用地認定標準內容：關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為一人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。‧‧‧四、毗鄰房屋合併或打通使用時：兩棟平房或樓房相鄰，其所有權人同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」為財政部67年6月30日台財稅字第34248號函所明示；該部75年12月18日台財稅第0000000號函，亦以兩建物分別登記不同人所有，且已打通使用時，始得比照上開67年函釋處理。由上開兩函釋意旨，欲引用財政部上開函釋適用自用住宅地價稅率者，必須具備⑴兩筆土地同一人所有或持分共有，或⑵兩建物打通使用兩條件。㈡本件分兩部分論述；⒈補徵94年至97年地價稅部分：
⑴訊據原告坦承益民段444地號上其父郭義雄所有之建
物，自93年6月15日起於其父遷出戶籍後，僅有旁系親屬之戊○○（兄）設籍於該址之事實，則被告依首揭土地稅法第9條規定，恢復一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤。又被告補徵原告94年至97年四年地價稅，並未逾越首揭稅捐稽徵法第21條第1項第2款5年核課期間，自應准許。
⑵原告主張：本件原處分及補稅通知，應以95年5月18
日郵局實際交付日為生效日云云，無非爭執滯納金多寡為由；惟被告否認本件原處分包含課徵滯納金云云。經查，滯納金之課徵是原處分之執行問題，亦非訴願決定範圍，依法非本件行政訴訟所得審理，合先敘明。
⑶至於原告另主張：被告所屬大屯分局自84年起已核准
系爭土地按自用住宅用地課徵地價稅等語，固屬實在，惟原告之直系親屬即其父郭義雄自93年6月15日起，其戶籍已自益民段444地號上建物遷出，僅其兄郭宗祐設籍其內，已變更被告所屬大屯分局核准之情形，被告遂認不符合土地稅法第9條規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。
⑷綜上所述，本件被告原處分核無違誤，訴願決定予以
維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
⒉98年度核准系爭益民段444地號土地，按自用住宅用地
稅率課徵地價稅；另同段419地號土地，則恢復按一般用地稅率課徵地價稅部分：
⑴經查，益民段444地號土地為原告所有，其上建物登
記為其父郭義雄所有之事實，已詳前開說明；而重測前495-16地號，即重測後419地號土地，亦為原告所有，於89年在其上建築房屋，登記為原告所有，原告於91年間提出自用住宅用地價稅申請，亦經被告所屬大屯分局於91年8月21日以中縣稅屯分土字第091002677000號函核准在案，有該函附原處分卷足稽，且為原告所不爭執（參照本院卷第112頁反面準備程序筆錄），堪予認定。從而，原告向被告申請系爭益民段444地號土地98年度地價稅依自用住宅稅率計算地價稅時，除不符合首揭土地稅法第17條第3項「以一處為限」之規定；又其上建物分屬原告及其父郭義雄所有，亦不符首揭財政部67年6月30日台財稅字第34248號函釋意旨。
⑵另依被告提出系爭益民段444地號土地（建物為天寶
街7號），及同段419地號土地（建物為長榮里中興路2段157巷11號）上兩建物照片11張所示（本院卷第82頁至84頁反面參照），兩建物非但各有門戶出入，且無打通使用情形。原告提出之照片兩張（本院卷第114頁參照），亦可見兩屋中間尚有空間，即兩者後門不同一，兩屋間尚有空間之事實，亦為原告所自承（本院卷第113頁準備程序筆錄參照）。從而，系爭兩筆土地上之建物，並非緊鄰經打通使用之事實，堪予認定。原告其餘主張與本件爭執無涉，均不影響事實之認定，不必一一論述。從而，原告不得主張首揭財政部兩函釋意旨，均適用自用住宅用地稅率計算系爭益民段444地號及419地號土地之地價稅。
⑶綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。又本件原告郭義雄（由丙○○、戊○○、辛○○及庚○○承受訴訟）部分，起訴不合法，另以裁定為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 3 日
臺中高等行政法院第一庭
法 官 林 清 祥以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 3 日
書記官 陳 美 利