臺中高等行政法院判決
99年度簡字第86號原 告 甲○○訴訟代理人 邱天一 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日台財訴字第09900095390號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年間假藉分割共有土地，移轉應稅土地持分予其子周俊松、周忠壽、孫周尚義、周明君及周明宏等5人，經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定本次贈與總額為新臺幣（下同）4,481,155元，加計96年度前次核定贈與額2,240元後，核定96年度贈與總額為4,483,395元，應納稅額241,107元，並按所漏稅額241,107元處1倍之罰鍰計241,107元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰120,554元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件係原告合法之租稅規劃，並無所謂取巧安排。按人民享有私法形成之自由，得作合法之租稅規劃，本件原告在未違反任何法律規定下所為之共有土地分割，卻被解為取巧安排，是原處分之認事用法顯有違誤，且違反租稅法律原則及租稅公平原則。㈡財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函，係規範贈與人假借免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產與子女者，並以公共設施保留地為例，然本件原告係移轉應稅土地持分予周俊松等人，無上開函釋之適用，原處分有適用法規錯誤之違法。㈢本件原處分空泛指摘原告土地分割為取巧安排，無視原告享有經濟行為之形成自由及稅捐基本權，且依法務部95年6月28日法律字第0950018449號函釋意旨，被告所為罰鍰處分亦有違「處罰法定原則」等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠贈與總額部分：⒈原告於96年6月23日將所有雲林縣○○
鎮○○○段○○○○號建築用地分割成795、795-2、795-3、795-4及795-5等5筆地號土地，並於同年月27日將上開5筆建地分別贈與其子周俊松、周忠壽、孫周尚義、周明君及周明宏等5人各持分1/10000，申報當次贈與總額2,240元，使其子孫周俊松等5人均取得系爭5筆建地之極小部分持分。另原告之子周俊松及周忠壽於96年6月27日以買賣方式，分別將所有雲林縣○○鎮○○○段825及929地號農業用地移轉部分持分與原告、周忠壽或周俊松、周尚義、周明君及周明宏，使原告取得系爭2筆農地之小部分持分，周俊松等5人取得系爭2筆農地之大部分持分，嗣於同年8月2日經由共有土地分割，使周俊松等5人分別取得整筆建地，有土地登記申請書、贈與稅財產資料、共有土地所有權分割契約書、土地登記謄本及土地異動索引等影本可稽，為原告所不爭。⒉次查，被告及被告所屬虎尾稽徵所分別於98年6月4日及9月17日以中區國稅法二字第0000000000A、0000000000B號及中區國稅虎尾一字第0000000000A、0000000000B號函請周俊松及周忠壽提示出售系爭2筆農地之買賣交易及收受價款之資金流程等資料供核，其中周俊松迄未提示任何資料供核；而周忠壽表示其移轉農地與原告及周俊松等2人部分因屬二親等以內親屬間財產之買賣，已申報贈與稅在案，另移轉農地與周尚義、周明及周明宏等3人部分，周忠壽雖提示渠等銀行存摺影本，主張渠等均以現金支付，惟查該現金提領紀錄尚無法證明確係用於支付農地買賣價款，渠等既無法提示足資證明相關買受人確有支付農地買賣價款之資料，該買賣顯係為使農地形成共有關係而取巧安排。又原告於96年8月2日經由共有土地分割，取得系爭2筆農地全部持分後，隨即於同年8月28日再將2筆農地回贈給原所有權人周俊松之子周政樺及周忠壽之子周仕傑，申報不計入贈與總額1,495,000元及3,199,000元，有贈與稅財產資料、土地登記謄本及土地異動索引等影本可稽。是原告於2個月內經由前述共有土地移轉安排，將原有名下應稅建地及分割交換所取得之免稅農地均移轉至子孫名下，其財產已實質減少，而其子孫周俊松等5人則取得整筆建地，核其交易實質與原告直接贈與子孫建地並無不同。⒊綜上，原告假藉分割共有土地，使其子周忠壽、孫周尚義、子周俊松、孫周明君及周明宏等5人分別取得雲林縣○○鎮○○○段795、795-2、795-3、795-4及795-5地號等5筆土地，而原告則取得雲林縣○○鎮○○○段825及929地號農業用地，原告顯係以免徵贈與稅之農業用地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅土地，與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，且該免徵贈與稅之農業用地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，並非移轉應稅財產之對價或負擔，非如原告訴稱純係共有物之分割。是被告依財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋意旨，按實質贈與移轉之財產價值，核定本次贈與總額為4,481,155元，加計96年度前次核定贈與額2,240元後，核定96年度贈與總額為4,483,395元，並無不合。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，所訴委不足採。
㈡罰鍰部分：原告取巧安排將有價值之雲林縣○○鎮○○○
段795、7 95-2、795-3、795-4及795-5地號建築用地移轉予其子周俊松、周忠壽、孫周尚義、周明君及周明宏等5人，綜觀原告贈與、交換土地之行為，其輾轉安排將應稅土地移轉其子及孫之行為應可認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，則原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定期限內向主管稽徵機關申報，被告依遺產及贈與稅法第44條裁處罰鍰，於法並無不合。被告初查按漏稅額241,107元處1倍罰鍰241,107元，復查時復依財政部98年3月5日發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額241,107元改處0.5倍罰鍰120,553元，追減罰鍰120,554元，並無違誤。原告提起本訴訟，無新理由及新事證，所訴委不足採。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以實質課稅原則核課原告贈與稅並處以罰鍰之處分，是否適法？經查：
㈠有關贈與總額部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」亦經財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋在案，該令釋係財政部基於職權所為釋示，核與前引法條意旨無違，自可資以適用。
2.次按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。是稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。是納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異於常情之法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
3.經查，本件原告於96年6月23日將其所有雲林縣○○鎮○○○段○○○○號土地分割成795、795-2、795-3、795-4及795-5等5筆地號土地，並於96年6月27日將前開5筆土地持分各萬分之一分別贈與其子周俊松、周忠壽、孫周尚義、周明君及周明宏等5人，使渠等6人共有雲林縣○○鎮○○○段795、795-2、79 5- 3、795-4及795-5地號等5筆土地（原告持分9995/10000，周俊松等5人各持分1/10000）；周俊松及周忠壽嗣於96年6月27日以買賣方式將渠等所有雲林縣○○鎮○○○段825（周俊松持分全部）及929（周忠壽持分全部）地號農業用地移轉部分持分予原告、周忠壽或周俊松、周尚義、周明君及周明宏，使渠等6人共有雲林縣○○鎮○○○段825及929地號農業用地（原告持分452/10000，周俊松持分2387/10000，周忠壽持分2387/10000，周尚義持分2387/10000，周明君持分1193/10000，周明宏持分1194/10000）；原告等6人並於96年7月30日簽訂前開7筆共有土地所有權分割契約書，於96年8月2日完成共有物分割登記，使原告取得雲林縣○○鎮○○○段825及929地號農業用地持分全部，周忠壽、孫周尚義、子周俊松、孫周明君及周明宏等5人則分別取得雲林縣○○鎮○○○段795、795-2、795-3、795-4及795-5地號等5筆土地持分全部，凡此有土地登記申請書、贈與稅財產資料、共有土地所有權分割契約書、土地登記謄本及土地異動索引等資料影本附原處分卷可稽。本件原告於二個月之短時間內，藉分割共有土地，使其子周忠壽、孫周尚義、子周俊松、孫周明及周明宏等5人分別取得雲林縣○○鎮○○○段795、79 5-2、795-3、795-4及795-5地號等5筆土地，而原告則取得雲林縣○○鎮○○○段825及929地號農業用地，系爭行為顯係以免徵贈與稅之農業用地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅土地，與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，本件顯係以迂迴而異於常情之方式，達成租稅規避之情事，從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，並依財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋示意旨，按實質贈與之財產價值，核定原告本次贈與總額為4,48 1,155元，加計96年度前次核定贈與額2,240元後，核定96年度贈與總額為4,483,395元，應納稅額241,1 07元，並無違誤。原告主張本件原告係合法之租稅規劃，並無取巧安排，且本件不適用財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函云云，尚非可採。
㈡有關罰鍰部分：
1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
2.本件原告於96年間藉分割共有土地，移轉應稅土地持分予其子周俊松、周忠壽、孫周尚義、周明君及周明宏等5人，未依規定申報贈與稅，為原告所不爭執，而觀之原告贈與、交換土地之行為，其輾轉安排將應稅土地移轉其子及孫之行為應可認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，已如前述，其縱非故意，亦難卸免過失漏報之責任，自應受罰。，則原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定期限內向主管稽徵機關申報，被告依遺產及贈與稅法第44條裁處罰鍰，於法並無不合。從而被告初查按漏稅額241,107元處1倍之罰鍰計241,107元；復查時復依財政部98年3月5日發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額241,107元改處0.5倍之罰鍰計120,553元，乃追減原處罰鍰120,554元，經核亦無不合。原告主張被告係以抽象、空泛之實質課稅原則對原告課稅，且另處以罰鍰，顯然有違處罰法定原則云云，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分核定原告96年度贈與總額為4,483,395元，應納稅額241,107元，並按所漏稅額241,107元處0.5倍之罰鍰計120,553元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，經核不影響本件判決之論斷，爰不另一一論列，併此敘明。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論，逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 25 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 25 日
書記官 林 昱 妏