臺中高等行政法院判決
99年度簡字第88號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因扣繳稅款罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日台財訴字第09900118180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係六福自助餐獨資組織負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其承租臺中市○區○○路○○○號1、2樓房屋供六福自助餐使用，於民國（下同）93、94及96年度分別給付訴外人陳謝錦榮租金新臺幣（下同）1,610,000元、1,610,000元及1,435,000元，未依規定扣繳稅款，案經被告機關查獲，因租賃所得人陳謝錦榮已將是項應扣繳稅款之所得，合併各該取得年度之綜合所得申報，得免再責令原告補繳，初查乃按93、94及96年度應扣未扣之稅款161,000元、161,000元及143,500元，各處以1倍之罰鍰計161,000元、161,000元及143,500元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰93年度80,500元、94年度80,500元及96年度71,750元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於93至96年度間於臺中市○區○○路○○○號經營六福自助餐，因係小規模營業人不懂稅法關於違反扣繳義務人之相關規定，原告於98年3月6日提出復查申請，被告所屬民權稽徵所以98年度財所得更字第48097002257號、第00000000000號及第00000000000號更正，並變更原告95年度罰鍰為1,500元，除95年度未提復查外，餘93、94、96年度於98年10月26日提起復查申請。被告於98年6月間曾就轄區分局及稽徵所發函輔導納稅義務人於給付各類所得時，應依所得稅法相關扣繳規定辦理扣繳義務，亦即應先輔導而後處罰，原告既經被告所屬民權稽徵所於98年7月30日重新更核，亦應適用該輔導重於處罰原則之函令，否則有違對納稅義務人不同差別待遇。
（二）被告機關既由出租人申報租賃所得資料可知原告是否已違反扣繳義務，不於知悉年度裁處，反集中於97年度將93至96年共4個年度一併裁罰，累積裁罰（復查更正後）232,750元，顯怠於行使查核權力造成原告重大財產損失。被告機關由原告設籍資料可輕易查得原告是否違反扣繳義務，應積極盡早輔導協助原告免受處罰，卻不為執行，可見被告亦不知小規模營業人應扣繳而未扣繳須裁罰之相關規定。行政機關具裁量權，在作成決定前，有義務充分衡量事實與法律情狀，以免情輕法重，或有違常情致有裁量恣意情況，且對有利於納稅義務人之情形未予注意，有違行政程序法相關規定。行政行為應以誠實信用方法為之，並保護人民正當合理之信賴。原告誠實辦理營業登記，就算不懂稅法規定，於裁罰前應予輔導原告扣繳才是，且違反扣繳義務之行為應有比例原則及裁罰金額之限制才合理，否則有違租稅公平正義原則。又為何一樣行為卻有不同處罰標準（95年度更裁為1,500元），被告機關行使裁量權不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率．．．扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．薪資、利息、租金．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及現行同法第114條第1款前段所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人．．．按下列規定扣繳．．．租金按給付額扣取百分之十。」為各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款所規定。
又「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」為財政部65年9月18日台財稅第36317號函所明釋。
（二）原告係六福自助餐負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該商號93、94及96年度分別給付訴外人陳謝錦榮租金1,610,000元、1,610,000元及1,435,000元，未依規定扣繳稅款161,000元、161,000元及143,500元，因陳謝錦榮辦理各該年度綜合所得稅結算申報時已將上開租賃所得併計取得年度申報，雖免再責令原告補繳稅款，惟已違反前揭規定，被告機關乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰161,000元、161,000元及143,500元。原告不服，申請復查主張其經營小規模營利事業，不諳稅法扣繳之相關規定，請撤銷原處罰鍰云云。經被告機關復查決定略以，查六福自助餐給付陳謝錦榮租金93年度1,610,000元、94年度1,610,000元及96年度1,435,000元，原告未依規定按給付額扣取百分之十稅款161,000元、161,000元及143,500元，違反法令明定之扣繳義務，依前揭函釋，原告已違反應扣未扣之扣繳義務，仍應依規定處罰，有租賃契約書及陳謝錦榮93、94及96年度綜合所得稅結算申報書等影本可稽。原告未依規定扣繳系爭稅款，縱非故意，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，即應受處罰，惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應扣未扣之稅額在200,000元以下者，處0.5倍罰鍰，重行核算93、94及96年度罰鍰80,500元、80,500元及71,750元，原處罰鍰161,000元、161,000元及143,500元，乃予追減80,500元、80,500元及71,750元。
（三）訴訟意旨略謂：被告機關於98年6月間曾就轄區分局及稽徵所發函輔導納稅義務人於給付各類所得時，應依所得稅法相關扣繳規定辦理，本件被告所屬民權稽徵所於98年7月30日重新更核，亦應適用該輔導函。被告機關由出租人申報租賃所得資料可知原告是否違反扣繳義務，不於知悉年度裁處，卻集中於97年度裁罰4個年度，造成原告重大財產損失。原告同一未依規定扣繳行為，95年度卻經被告機關以不同處罰標準更處1,500元罰鍰云云。
（四）原告主張不足採據之理由，已論駁如前。茲再補充論述如下：
1、按扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，責成扣繳義務人之作為義務，為所得稅法之強行規定，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發與納稅義務人等作為義務。原告為六福自助餐負責人，即所得稅法第89條所稱扣繳義務人，本應盡其注意能力，履行法定作為義務；於違反法定扣繳之作為義務時，依行政罰法第8條規定，尚不得託辭不知法規為由，冀求卸責免罰。
2、原告為六福自助餐負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該商號93、94及96年度既有給付租金1,610,000元、1,610,000元及1,435,000元，未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，有房屋租賃契約書、租金支票兌現資料、陳謝錦榮93、94及96年度綜合所得稅結算申報書、陳謝錦榮談話紀錄及原告之談話紀錄等影本可稽，違章事證明確，依前開說明，自應受罰，尚不因有無輔導計畫而異。況被告機關所訂98年度加強輔導扣繳單位辦理扣繳計畫，該計畫係於98年8月1日始實施，且該計畫第7點第1項第3款規定凡屬未經檢舉或未經稽徵機關進行調查前，扣繳義務人自行補報補繳者，可減輕處罰。本件係被告機關於該計畫訂定前（97年7月17日），就轄內個人自動申報租賃所得大於600,000元惟扣繳稅款0元之案件予以選案派查，自無前揭計畫之適用。又被告機關係因申報資料歸戶因素，非集中於97年度一併處罰。原告主張應有輔導計畫之適用及集中處罰等情，容有誤解。
3、至原告訴稱其違反同一扣繳義務，95年度僅罰1,500元，一樣的行為卻有不同的處罰標準乙節，查被告機關係就原告於94年5月25日給付自94年6月1日至96年5月31日止每月230,000元之租金支票，其未於96及97年1月底前填發免扣繳憑單（95年1月至12月租金及96年1至5月租金），依所得稅法第111條規定，對該2次未填發免扣繳憑單之行為各處1,500元之罰鍰；核與被告機關就原告於93年5月29日給付自93年6月1日至94年5月31日止每月230,000元之租金支票，93年度應扣未扣租金1,610,000元(230,000元×7個月)；於94年5月25日給付自94年6月1日至96年5月31日止每月230,000元之租金支票，94年度應扣未扣租金1,610,000元(230,000元×7個月)；及於96年5月28日給付自96年6月1日至97年5月31日止每月205,000元之租金支票，96年度應扣未扣租金1,435,000元(205,000元×7個月)，未於發票日扣繳稅款，依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額161,000元（1,610,000×10％）、161,000元（1,610,000×10％）及143,500元（1,435,000×10％）處0.5倍之罰鍰80,500元、80,500元及71,750元，係分別對於上開應扣繳稅款而未扣繳之行為及未依限填發免扣繳憑單之行為依各該規定處罰，原告所訴顯係誤解法令規定，委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告違反所得稅法第114條第1款規定未依法扣繳稅款，按應扣未扣稅額裁罰0.5倍罰鍰，是否合法。原告主張被告裁罰前未予輔導，及為差別待遇與違反比例原則、租稅法律正義原則，是否可採。
五、經查：
（一）按「．．．（第3項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第4項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」「本法稱營利事業，係指公營、『私營』或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之『獨資』、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．．
．．事業．．．所給付之．．．租金．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．．．．租金．．．，其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．；納稅義務人為取得所得者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處一倍』之罰鍰。」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處一倍以下』之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第7條、第11條第2項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款前段及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人．．．按下列規定扣繳：．．．租金按給付額扣取10％。」為行為時各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款所規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為95年2月5日施行行政罰法第7條第1項、第8條明定。而「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第275號（80年3月8日公布）解釋闡明在案。綜合上開規定可知，扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，責成扣繳義務人之作為義務，為所得稅法之強行規定，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發與納稅義務人等作為義務。倘扣繳義務人故意不盡其法定扣繳義務；或應注意並能注意履行該法定作為義務，而因不注意致違反法定扣繳之作為義務時，即應受處罰，尚不得藉辭不知法規卸免其責。財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」符合法律規定意旨，自得適用。
（二）經查，本件原告係六福自助餐獨資組織負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其承租臺中市○區○○路○○○號1、2樓房屋供六福自助餐使用，於93、94及96年度各給付訴外人陳謝錦榮租金1,610,000元、1,610,000元及1,435,000元，未依首揭規定扣繳稅款161,000元、161,000元及143,500元，案經被告機關查獲，因租賃所得人陳謝錦榮已將是項應扣繳稅款之所得，合併其各該取得年度之綜合所得申報，得免再責令原告補繳，初查乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰161,000元、161,000元及143,500元（按：上揭年度原經被告機關於98年1月7日分別裁處罰鍰276,000元、276,000元及258,500元，嗣經原告於98年3月10日申請復查，經被告機關於98年7月30日更正原裁處金額如上-見原處分卷第94、95及152至159頁）。原告不服，於98年10月26日（被告機關收文日期：98年10月28日）申請復查（原處分卷第139至141頁）主張其經營小規模營利事業，不諳稅法扣繳之相關規定，被告機關無輔導措施即予以裁罰，又被告機關由出租人申報租賃所得資料可知是否已違反扣繳義務，卻不於知悉之年度裁處原告違反稅法相關規定，而集中於97年度處罰93至96年度，致其受重大財務損失，請撤銷原處罰鍰云云，經被告機關復查決定略以，查六福自助餐給付陳謝錦榮租金93年度1,610,000元、94年度1,610,000元及96年度1,435,000元，原告未依規定按給付額扣取10％稅款161,000元、161,000元及143,500元，違反法令明定之扣繳義務，依前揭函釋，原告已違反應扣未扣之扣繳義務，仍應依規定處罰，有租賃契約書及訴外人陳謝錦榮93、94及96年度綜合所得稅結算申報書等影本可稽。原告未依規定扣繳系爭稅款，縱非故意，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依前揭規定，即應受處罰，惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應扣未扣之稅額在200,000元以下者，處0.5倍罰鍰，重行核算93、94及96年度罰鍰為80,500元、80,500元及71,750元為由，准予追減罰鍰93年度80,500元、94年度80,500元及95年度71,750元。原告仍不符，提起訴願主張略以：㈠原告93至96年度承租臺中市○區○○路○○○號經營六福自助餐，因係小規模營業人，不懂稅法相關規定。㈡被告機關於98年6月間曾先輔導轄內納稅義務人，之後始予處罰，被告機關既曾於98年7月30日就原告案件更正裁罰，應有該輔導免罰之適用。㈢被告機關由出租人申報租賃所得資料可知是否已違反扣繳義務，卻不於知悉之年度裁處原告違反稅法相關規定，而集中於97年度處罰93至96年度，致其受重大財務損失，又被告機關亦不知小規模營業人應扣繳而未扣繳之相關規定，否則怎會使違反扣繳義務多年而予合併裁罰。㈣其違反同一扣繳義務，95年度僅罰1,500元，一樣的行為卻有不同的處罰標準等語。訴願決定以：查：㈠原告為六福自助餐負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該商號93、94及96年度既有給付租金1,610,000元、1,610,000元及1,435,000元，未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，有房屋租賃契約書（原處分卷第117至136頁）、租金支票兌現資料（原處分卷第23至84頁）、陳謝錦榮93、94及96年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第100頁至112頁）、陳謝錦榮談話紀錄及原告之談話紀錄（原處分卷第86至93頁）等影本可稽，違章事證明確，自應受罰，尚不因有無輔導計畫而異。況被告機關所訂98年度加強輔導扣繳單位辦理扣繳計畫（原處分卷第7至10頁），該計畫係於98年8月1日始實施，且該計畫第7點第1項第3款規定凡屬未經檢舉或未經稽徵機關進行調查前，扣繳義務人自行補報補繳者，可減輕處罰。本件係被告機關於該計畫訂定前（97年7月17日），就其轄內個人自動申報租賃所得大於600,000元惟扣繳稅款0元之案件予以選案派查（按：被告機關所屬民權稽徵所並早於97年11月28日以中區國稅民權二字地0000000000E號函，請原告於97年12月11日攜帶93至96年度給付員工薪資所得及上該年度各類所得扣繳資料等文件到所備查，該函並經原告於97年12月2日收受在案-見原處分卷第22頁），自無前揭計畫之適用。又被告機關係因申報資料歸戶因素，非集中於97年度一併處罰。原告主張應有輔導計畫之適用及集中處罰等情，容有誤解。㈢至原告訴稱其違反同一扣繳義務，95年度僅罰1,500元，一樣的行為卻有不同的處罰標準乙節，查被告機關係就原告於94年5月25日給付自94年6月1日至96年5月31日止每月230,000元之租金支票，其未於96及97年1月底前填發免扣繳憑單（95年1月至12月租金及96年1至5月租金），依所得稅法第111條規定，對該2次未填發免扣繳憑單之行為各處1,500元之罰鍰；核與被告機關就原告於93年5月29日給付自93年6月1日至94年5月31日止每月230,000元之租金支票，93年度應扣未扣租金1,610,000元(230,000元×7個月)；於94年5月25日給付自94年6月1日至96年5月31日止每月230,000元之租金支票，94年度應扣未扣租金1,610,000元(230,000元×7個月)；及於96年5月28日給付自96年6月1日至97年5月31日止每月205,000元之租金支票，96年度應扣未扣租金1,435,000元(205,000元×7個月)，未於發票日扣繳稅款，依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額161,000元（1,610,000×10％）、161,000元（1,610,000×10%）及143,500元（1,435,000×10％）處0.5倍之罰鍰80,500元、80,500元及71,750元，係分別對於上開應扣繳稅款而未扣繳之行為及未依限填發免扣繳憑單之行為依各該規定處罰，原告所訴顯係誤解法令規定，委不足採等情。因將原處分（復查決定）予以維持，駁回原告訴願。按，原告系爭違規行為事證明確，迭據被告機關原處分（復查決定）及訴願決定論述甚詳，並有營業稅稅籍資料查詢作業（原處分卷第13頁）、房屋租賃契約書、租金支票兌現資料與陳謝錦榮93、94及96年度綜合所得稅結算申報書、陳謝錦榮暨原告之談話紀錄在卷可稽，且為原告所不爭，自堪認定。原告從事獨資之營利事業，應注意所得稅法有關事業負責人應盡之扣繳義務，其應注意且非不能注意，而因不注意致違反法定扣繳之作為義務，揆諸首揭規定及說明，即應負其過失之責，被告機關原處分（復查決定）引用行為後有利於原告即98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段及98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，重行核算系爭93、94及96年度罰鍰為80,500元、80,500元及71,750元，准予追減罰鍰93年度80,500元、94年度80,500元及95年度71,750元，訴願決定以前揭理由，遞予維持，經核均無違誤。原告訴訟論旨仍執前詞，主張被告機關裁罰前未予輔導，及為差別待遇與違反比例原則、租稅法律正義原則等云云，核屬個人主觀之見解，皆難謂可採，其訴為無理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 20 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
書記官 廖 倩 慧