臺中高等行政法院判決
99年度簡字第91號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年4月20日台財訴字第09900115410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）318,970元，通報被告歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額1,486,769元，補徵稅額20,246元，並按所漏稅額52,143元處0.5倍之罰鍰計26,071元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部98年10月29日台財訴字第09800521620號訴願決定，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告遂依前開訴願決定撤銷意旨重核復查決定，准予追減罰鍰15,643元，變更核定罰鍰為10,428元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告核定原告短報薪資所得，係任職公司為協助原告等業務
員利於執行業務推展，提供原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬任職公司營業費用，抑或原告之薪資所得，法律見解紛歧，此由臺北市調查處及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）認定益證，自有不可避免之法規錯誤存在，應不可歸責原告其中一種可能之解釋：
1.按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依查核準則有關規定列報，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函「肆、調查證據無庸舉證之事實：㈢擬制或推定之事實：⒊事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另系爭車輛因使用產生之相關費用，查系爭年度有車輛修繕費及油單等，謹提供入帳之傳票，且該等費用業經臺北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。是依前揭財政部95年函釋，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得。
2.按最高行政法院32年判字第18號判例「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」是基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」是不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關應予尊重。有財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」益證。經查原告任職公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬公司之營業費用，公司依前揭規定未列入原告薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認公司藉由此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」是依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
3.綜上，依所得稅法及財政部95年函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，本件系爭公務車用途影響其租金性質，應歸屬任職公司營業費用，抑或屬原告等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地檢署之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責原告其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。
㈡原告並無過失情事：
1.依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文益證。次按「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2類規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」意旨益證，是本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。
2.另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：㈡屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」及其修正理由第四點：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰。本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，即應受罰」應有誤解。
㈢行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛
租金，扣繳義務人（原告任職公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（原告）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨：
1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰。」為行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，且其應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原理原則。」）
2.系爭車輛租金如歸屬為薪資所得，按所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依一行為不二罰原則，自不應再予處罰
3.參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。被告卻稱「永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而原告違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無『一事二罰』之情事存在」云云，顯係添加法律所無之限制，難謂與法無悖。
㈣退步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法
第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依同條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額：
1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報免扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「㈠已依法辦理結算申報者：⒈｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。⒉｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。⒊全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額。」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
2.另依「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以財政部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定，惟按中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條規定，行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。及行政程序法第174條之1規定，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須於該法施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制，即違反租稅法律主義，揆諸臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決略以：「被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被上訴人亦不得加以適用。」亦有相同見解。
3.所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依第1項辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法比例原則。另第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
4.末按行政程序法第6條所定平等原則，此原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，有最高行政法院93年度判字第1611號判決：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。查與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「該公司始補繳稅款並補報扣繳憑單，顯係於調查基準日96年4月10日（臺北市國稅局以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料）後所為」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
㈤綜上所述，任職公司按財政部95年函釋規定，以扣除屬系爭
車輛租金等營業費用後金額，開立扣繳憑單，原告依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資所
得1,064,142元，經被告依據臺北市調查處、臺北市國稅局通報及查得資料，以原告尚短報取自永達公司薪資所得318,970元，有結算申報書、核定通知書、合約書等案關資料可稽，違章事證明確，乃按所漏稅額52,143元處以0.5倍罰鍰計26,071元。原告就取自永達公司薪資所得318,970元及罰鍰部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部98年10月29日台財訴字第09800521620號訴願決定本稅部分訴願駁回，惟關於罰鍰部分撤銷。本件訴願決定撤銷意旨略以，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就納稅義務人已依規定辦理結算申報，惟有漏報或短報應課稅所得額情事者，如短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額、以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，本件原告所漏報取自永達公司之薪資所得既經永達公司辦理扣繳憑單之申報，則被告逕按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，是否妥適，核有由被告重行審酌之必要。爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由被告酌明後另為處分。嗣經被告依撤銷意旨重核復查決定略以，本件經查得原告漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，原告既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處
0.2倍之罰鍰。查原告漏報系爭永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，重行核算按所漏稅額52,143元處0.2倍罰鍰計10,428元，重核復查決定予以追減15,643元。原告仍未甘服，提起訴願，遞經財政部訴願決定駁回。
㈡本件原告漏報系爭永達公司租賃車輛供原告使用係屬勞務報
酬對價之薪資所得318,970元，非屬永達公司營業費用之理由，業經大院98年度簡字第175號判決原告之訴駁回在案，合先敘明。
㈢查原告任職於永達公司，該公司分別於93年5月14日及94年1
0月13日與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間分別為93年5月24日起至94年5月23日止、94年10月22日起至97年10月21日止），約定由格上公司出租汽車各1輛（廠牌型式各為：MAZDA M6、福斯PASSAT FSI、排氣量：2,300C.C.、1,984C.C.、牌照號碼：YY－9617、ZZ－2807）予永達公司，每月租金各為55,390元、38,200元，車輛保證金各為390,000元、250,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計318,970元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之「公務車輛租賃附屬契約」、「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「員工還款同意書」及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表可稽。原告既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得318,970元，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
㈣原告訴稱依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規
定免予處罰乙節，查依該處罰標準第3條第3項業已明定第2項第1款規定係自95年度綜合所得稅結算申報案件始適用，本件係94年度綜合所得稅案件，尚難援引適用。原告又主張依財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋意旨，縱如被告核定有短報薪資所得之情事，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，其漏稅額計算，仍應依前開函釋意旨計算，亦即系爭所得永達公司已依法繳納之扣繳稅額應予減除乙節，經查原告係於94年度取得系爭薪資所得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知後，永達公司始於97年9月30日為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日(即96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依首揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款，原告容有誤解。另主張個案於計算漏稅額時有扣除扣繳稅額者，然該案原處分機關事後在復查階段不予變更，純然基於不利益變更禁止原則，在人民不可主張「不法平等」之法理下，原告所訴，委不足採。
㈤至原告所稱臺北市國稅局已對扣繳義務人予以處罰，不宜再
對納稅義務人處罰，以符合一行為不二罰原則乙節，按行政罰法第24條所指之一行為不二罰原則，係指同一人不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指同一主體而言，一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無「一事二罰」之情事存在，原告主張容有誤解。綜上，本件原處罰鍰並無違誤，原告無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：系爭車輛租金係永達公司之營業費用，抑或原告之薪資所得？原告就本件有無故意過失？原處分有無違反一行為不二罰規定？永達公司於查獲後始補繳而扣繳之稅款，原告主張於計算所漏稅額時應予扣除，有無理由？
五、經查：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。又「所得稅法第110條第1項．．．一、短漏報所得已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點之情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」亦為財政部97年1月24日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，此裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，經核與法律及其授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
㈡次按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有
所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報之義務。
㈢本件原告93年度任職於永達公司，該公司分別於93年5月14
日及94年10月13日與格上公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間分別為93年5月24日起至94年5月23日止、94年10月22日起至97年10月21日止），約定由格上公司出租汽車各1輛（廠牌型式為：MAZDA M6、福斯PASSAT FSI、排氣量：2,300C.C.、1,984C.C.、牌照號碼：YY－9617、ZZ－2807）予永達公司，每月租金為55,390元、38,200元，車輛保證金為390,000元、250,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該等車輛。經臺北市調查處及臺北市國稅局查得前開車輛每月租金，係由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用。94年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計318,970元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有原告簽署之「公務車輛租賃附屬契約」（原處分卷第11、13頁）、「公務車輛申請暨扣薪同意書」（原處分卷第12頁）、「員工還款同意書」（原處分卷第14頁）及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表（原處分卷第39頁）附原處分卷可稽。經被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金318,970元，實質為原告之薪資所得，歸課核定原告94年度取自永達公司薪資所得為1,486,769元，並據以補徵稅額。上開事實業經原告循序提起行政訴訟，經本院98年度簡字第175號判決駁回後，原告提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第1829號裁定駁回，而告確定在案。是上開被告核定原告應補徵稅額處分業已確定，原告客觀上有取得薪資所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報所得之責任。被告以前揭事實證明原告至少存在有「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔違章之責，並無不合。況原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書上簽名用印，對於本件以「租購方式購買新車併得節稅」情事，原告不能諉為不知。且若原告對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；而原告若因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從上開納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認原告無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張本件有因法律見解之不同，自不可歸責原告；原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難謂有過失云云，委無足採。
㈣又按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏
報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即無漏稅可言，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同虛文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以．．．82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。原告主張該函釋有違法律保留原則，不得援用，尚無足採。查臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局業以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，永達公司所為係於調查基準日之後，有上開函影本附原處分卷可稽，依上揭函釋規定，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」乙節，亦無可採。
㈤另原告主張依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，
有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即原告任職公司之負責人吳永文）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（即原告）予以處罰等情。惟查行政罰法第24條所定一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言。本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同，自無一行為不二罰原則之適用。原告主張原處分（重核復查決定）違反一行為不二罰原則云云，顯有誤認，難謂有理。而原告所援引稅捐稽徵法第44條規定，僅係針對營利事業就保存憑證事項之違章及處罰型態加以規範，並非一行為不二罰原則之規定，併予敘明。
㈥至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，
透過網際網路辦理結算申報，短漏報之所得符合該條項第1款第1目及第2目情形者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110規定處罰乙節。惟查，該標準第3條第3項已明定：「前項第一款規定自九十五年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」是該修正後免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件原告94年度之綜合所得稅自無該規定之適用。原告所訴，亦無足採。
㈦再者，原告主張與本件相同案情之臺北高等行政法院98年度
訴字第1567號判決，該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件重核復查決定未予扣除，有違平等原則乙節。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」業據最高行政法院93年判字第1392號著有判例。經查，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，縱臺北高等行政法院98年度訴字第1567號案之原處分機關有如前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援為指摘本件被告裁罰處分違反平等原則之主張。
㈧綜上所述，本件原處分（重核復查決定）按所漏稅額52,143
元處0.2倍罰鍰計10,428元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以前揭理由，請求撤銷被告重核復查決定及財政部訴願決定不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序之案件，爰不經言詞辯論逕為判決。另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 10 日
書記官 李 孟 純