臺中高等行政法院判決
99年度簡字第95號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○複 代理 人 戊 ○ ○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日臺財訴字第09900118200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（以下簡稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,200,000元，另查得漏報扶養親屬葉彭鳳嬌利息所得計54,946元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額為3,474,334元、所得淨額2,706,189元，發單補徵稅額197,357元，並按所漏稅額317,357元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計154,509元。
原告就核定取自永達公司薪資所得1,200,000元及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，案經被告重新審查原處分結果，以98年12月29日中區國稅法字第0980061188號重審復查決定，將原處分（98年9月23日中區國稅法字第0980046400號復查決定）撤銷，並准予追減罰鍰91,038元，其餘復查駁回。原告仍表不服，再次提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠薪資所得部分：
⒈本件緣永達公司以扣取薪資之方式幫助其員工逃漏92至94
年度綜合所得稅，經臺北市調查處依刑事訴訟法移送臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）偵辦，業經臺北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，徵詢財政部臺北市國稅局，並參酌該局函復內容，予以不起訴處分。依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理」，被告自應以臺北地檢署不起訴處分書認定之事實。又依最高行政法院89年判字第699號判決意旨：「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言」本件課稅事實資料未變，原核定予以處分自有未合。
⒉永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項
績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故原告薪資所得為1.個人薪酬及2.組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之二項之合計數，是原告93年度薪資所得包括1.個人薪酬：初年度服務報酬2,109,052元及續年度服務報酬546,228元暨減除本項服務報酬之佣金支出5,223元後，共計2,650,057元，及2.組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計2,490,835元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用1,750,320元及公務車租金1,200,000元後，餘額合計負459,485元，故結算後薪資所得為2,190,572元（2,650,057元+（-459,485元）），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額5,146,115元（2,1 09,052元+546,228元+2,490,835元），再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用共計2,955,543元（5,223元+1,750,320元+1,200,000元）。按稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車乃原告任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發（拓）展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，系爭租用公務車乃原告招攬保險業務之必要工具，租金由永達公司支付，屬公司營業費用，非屬原告薪資所得。參酌財政部95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之‧‧‧交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」本院91年度訴字第5391號判決意旨，系爭支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為原告之薪資所得。茲就訴願決定及原處分誤解之情，說明如下：⑴有關任職公司扣取車輛租金前仍須事先取得員工同意乙節，查永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。至與永達公司簽立扣薪同意書，係因組織激勵酬勞過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見。⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同部分：經查永達公司會計副理呂君於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。
⒊綜合所得稅原則上係採現金收付制，應僅對已實現之實際
所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪資2,650,057元，及組織激勵酬勞負459,485元，故結算後薪資所得為2,190,572元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
⒋本件實質之經濟事實係於租賃車輛是否確實與公司業務有
關，及租金支出之實質負擔對象。經查原告於任職公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲，茲此，原告任職公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關，而係私人租賃及購買。惟被告以每月租金由原告薪資中支付及租賃期滿由原告買回等情，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由臺北市調查處函送認定之事項，經臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。‧‧‧永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」，敬請諒察。
⒌至有關被告推論原告係租賃契約之實際承租人部分，查永
達公司為系爭租賃車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「㈠承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28% 計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。㈡承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之二十計付遲延利息外，並逐日按每百元五分計付違約金予出租人。㈢租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於一個月前以書面通知出租人，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28%違約金為折舊補償」，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例益證。至有關保證金由原告出資部分，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為原告，故保管人之注意義務及部分風險由實際使用之保管人承擔，尚無違反一般經驗法則。
㈡罰鍰部分：
⒈依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。另依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定及其修正理由第4點，納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，原告難謂有過失之情，應免予處罰。
⒉按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人業經被告依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人予以處罰。另參諸稅捐稽徵法第44條規定，足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
⒊退萬言步，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭
所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。本件被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日臺財稅第59051號函釋規定，其「漏稅額」之計算應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。雖財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函規定略以，納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，未經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，不得減除。惟行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違法律保留原則。況查所得稅法第110條第1項規定之「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」係依所得稅法第71條第1項前段規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟前揭財政部96年函釋定將致已申報者計算之「漏稅額」大於稅申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應屬無效。
⒋末查，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件
應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇，是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決益證。經查與本件相同案情之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號，被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，而本案訴願決定書卻以永達公司補繳稅款並補報扣繳憑單係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與行政程序第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖。
㈢綜上所述，本案事實經臺北地方法院檢察署偵查且原經臺
北市國稅局認定系爭車輛租金認屬為交通費，應由永達公司檢據核實列帳，原告薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，依最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告原處分應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分。
三、被告則以：㈠薪資所得部分：
⒈永達公司經檢舉，該公司自92年起，規定業績達MDRT（
百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員，由員工自行洽詢配合租賃車商確認車種及車價後，再由車商按月向永達公司申請每月租金給付，車輛每月租金自員工薪資扣款。本件原告任職於永達公司，於93年8月12日以保管人身分與該公司（承租人）及和車股份有限公司（出租人，以下簡稱和車公司）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEXUSES -330、排氣量：3,311C.C.、牌照號碼：EE-3781）予永達公司，租賃期間自93年8 月12日起至94年8月12日止，每月租金為100,000元，車輛保證金為700,000元，而由原告負責保管使用該車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資列報為租金支出計1,200, 000元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，涉有漏報取自永達公司薪資所得1,200,000元之情事。被告乃依實質課稅原則，核認系爭車輛租金1,200,000元（每月租金100,000元×12個月）實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告93年度取自永達公司薪資所得為3,390,572元（自行申報2,190,572元＋短漏報1,200,000元），此有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月17日財北國稅中南綜所一字第0970215224號函、公務車輛租賃附屬契約、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、員工支付車輛租金薪資扣款彙整表、公務車輛申請暨扣薪同意書及「汽車買賣合約書」等資料附卷可稽。
⒉原告雖主張臺北地檢署檢察官對系爭事項之認定與臺北市
調查處不同，請依臺北地檢署檢察官不起訴處分書審理並撤銷原核定云云，經查該調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法及商業會計法相關規定，將其移送地檢署檢察官偵辦，雖經地檢署檢察官偵結以不起訴處分，惟系爭事項既經查明已如前述，依司法院釋字第420號解釋、行政法院82年度判字第2410號判決及行政法院75年度判字第309號判例意旨，司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告所訴不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。
⒊原告另主張系爭車輛租金依財政部95年6月28日臺財稅字
第00000000000函釋意旨，係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」，惟查：依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於地檢署證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「公務車輛使用辦法」第9條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放予員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說，所稱「永達公司於系爭年度將業務發展費（車輛租金）併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，再由該薪資內扣除」云云，顯係臨訟彌縫之詞，核無足採。依永達公司「公務車輛租賃作業流程」，業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單可知，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。
⒋綜上，原告所訴各節，均無足採，被告依實質課稅原則，
核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資1,200,000元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係原告之薪資所得，乃歸課核定原告93年度取自永達公司薪資所得3,390,572元（自行申報2,190,572元＋短漏報1,200,000元），並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人薪資所得計1,
200,000元及受扶養親屬利息所得54,946元，被告初查按所漏稅額317,357元分別處0.5及0.2倍罰鍰合計154,509元。嗣經被告重審復查決定依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重行按漏稅額317,357元處0.2倍罰鍰63,471元，追減91,038元。
⒉查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應
自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件永達公司93年度借租賃車輛之名義，將扣取原告之薪資所得1,200,000元改以租金費用列報，並以扣取租金支出後之薪資淨額列報為原告之所得，業如前述。原告亦列明系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，尚難謂無故意或過失，自應受處罰。
⒊原告訴稱依減免處罰標準第3條第2項第1款規定免予處罰
乙節，查依該處罰標準第3條第3項業已明定第2項第1款規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件始適用，本件係93年度綜合所得稅案件尚難援引適用。
⒋行政罰法第24條所指之「一行為不二罰」原則，係指同一
人不能以同一行為而受二次以上之處罰，即指同一主體而言，一個行為違反數個行政義務時有其適用。原告所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而原告所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，違章主體不同，並無「一事二罰」之情事存在，原告主張容有誤解。
⒌本件永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於臺北
市國稅局以96年4月10日（調查基準日）財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料之後，該公司方於97年9月30日補報補繳該年度薪資所得扣繳事宜，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第096045 54530 號函釋意旨，本件計算漏稅額時，自不得減除短漏報所得已繳納之扣繳稅款，是重審復查決定並無違誤。
㈢綜上，原告所訴委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠系爭車輛租金支出93年度1,200,000元，係屬原告任職公司永達公司之營業費用-租金支出，抑屬原告薪資所得？被告所為補徵稅款之處分，是否適法？㈡原告漏報系爭所得有無過失？原處分有無違反「一事不二罰原則」？被告裁罰所依據之財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函，有無違反法律保留原則及憲法比例原則？本案漏稅額之計算是否正確？有無違反平等原則？被告所為罰鍰處分，是否適法？經查：
㈠薪資所得部分：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用‧‧‧不得列為費用或損失。」所得稅法第24條第1項及第38條分別有明文規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第62條亦有明文。查營業費用乃企業於推銷產品或管理其營利事業過程中所消耗之財貨或勞務支出，為企業之期間成本。會計上依成本與收益配合原則，須於其耗用或發生期間自收益中減除，以計算所獲取之利潤。由於所耗財貨或勞務性質有別，因此查核準則中乃將其細分為薪資支出、租金支出、文具用品、旅費等若干項目，分別訂定其列支原則。關於查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定所訂定，此觀查核準則第1條之規定自明。查國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容難以鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。
財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法律，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民之稅負，92年1月4日修正公布之所得稅法第80條第5項並已賦予查核準則法律授權之依據，被告自得予以適用。故所得稅法與查核準則對營業費用之認列須以營利事業為經營本業及附屬業務有關之費用或損失為前提要件。
2.次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之一，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。
3.經查，本件原告任職於永達公司，於93年間以保管人身分與該公司（承租人）及和車公司（出租人）共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租LEXUS ES-330汽車0輛，租賃期間自93年8月12日起至94年8月12 日止，每月租金100,000元，車輛保證金700,00 0元，並由原告負責保管使用該車輛。93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資而列報為公司租金支出計1,200,000元，原告亦以該扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得2,190,572元，有臺北市調查處96年1月31日肆字第09643004620號函、臺北市國稅局中南稽徵所97年10月17 日財北國稅中南綜所一字第09702152 24號函、永達公司薪資扣款彙整表、原告簽署之「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務車輛租賃附屬契約」及車輛買賣發票影本等資料附卷可稽（見原處分卷第29頁、第59頁、第24頁、第10頁、第9頁），堪信為真實。本件經臺北市調查處及臺北市國稅局查得系爭車輛每月租金100,000元，外觀上之法律行為或形式雖由永達公司與和車公司訂約，並由永達公司支付租金予和車公司，及由永達公司以「營業費用－租金支出」科目列帳，惟實際上係永達公司核算其薪資後，再以應發放之薪資總額扣除支付車輛租金，並以扣除租金後之淨額，列報原告之薪資費用，故該支付之租金（93年度合計1,200,000元），實質上仍屬原告薪資所得之一部分，除另案通知永達公司扣繳義務人吳文永補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單外，並通報被告核定歸課各所得人薪資所得，有吳君業經補報系爭所得之扣繳憑單附卷足憑（見原處分卷第46頁）。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」可知系爭車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔；又該作業流程第4款、第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」、「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意；且永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時當庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」及永達公司「車輛使用辦法」第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工；倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異等情，亦分別有永達公司「公務車輛租賃作業流程」、「公務車輛使用辦法」、臺北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分書等附卷可按（見原處分卷第34頁、32頁、第37頁）。次查，依永達公司「公務車輛租賃作業流程」，業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單（詳如原處分卷第34頁）足見，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證原告係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係原告以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。足見系爭車輛租金非屬永達公司之應付費用，原告方為實際使用支配及應負擔費用之主體，是該部分原告既自薪資總額中減除致有短報，被告核定予以併計，並無不合。原告主張系爭車輛租金係屬永達公司之營業費用，並非原告之「薪資所得」，並稱被告將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中云云，尚非可取。
4.次查，財政部95年6月28日函釋係限於因招攬保險業務而發生費用，如文具用品費等，原則上皆屬費用之性質，並無租金支出之此項費用，尤以汽車乃生財器具，非屬當期消耗之費用。且保險公司之營業費用，應由公司取得相關憑證，不能任與員工私自約定予以計入員工之薪資而併同薪資給付，公司應依規定於各項費用科目下列報。系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，自無財政部95年6月28日函釋之適用。是原告主張：依財政部95年6月28日函釋，系爭租金支出係屬原告任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告之薪資所得云云，亦非可取。
5.又按，刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，行政法院著有75年判字第309號判例可資參照，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依地檢署檢察官偵察終結不起訴處分書為依據乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。
6.因而被告以原告漏報取自永達公司薪資所得93年度1,200,000元，另查得漏報扶養親屬葉彭鳳嬌利息所得計54,946元，歸併核定原告當年度綜合所得總額為3,474,334元、所得淨額2,706,189元，發單補徵稅額197,357元，核尚無違誤。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。又「所得稅法第110條第1項‧‧‧一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點之情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰」亦為財政部98年12月8日函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，此裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，經核與法律及其授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
2.次按綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準（最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議參照，嗣稅捐稽徵法於98年5月13日增訂第12條之1，亦呈顯該原則，雖增訂時間在本件事實發生之後，不得引用，但亦足見其法理之一貫），否則易啟投機或規避稅法之滋生，而難以實現租稅公平之基本理念與要求。是納稅義務人有無實質所得應自動申報，應由稅捐稽徵機關依上開實質課稅原則審認，納稅義務人尚難僅以個人主觀自認並無是項所得而得排除自行結算申報之義務。
3.經查，原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報本人薪資所得計1,200,000元及受扶養親屬利息所得54,946元，被告初查按所漏稅額317,357元分別處0.5及0.2倍罰鍰合計154,509元。原告申經被告重審復查結果，被告依98年12月8日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。原告漏報取自永達公司薪資所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單之所得，重行按漏稅額317,357元處0.2倍罰鍰63,471元，原處罰鍰154,509元，乃予追減91,038元。揆諸首揭規定，原告客觀上有取得薪資所得之事實，原告卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報所得之責任。被告以前揭事實證明原告為有過失，應負違章之責，並無不合。況原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書上簽名用印，對於本件以「租購方式購買新車併得節稅」情事，原告不能諉為不知。且若原告對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；而原告若因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。然原告捨此不為，致有前揭漏報所得額之情形，從上開納稅義務人有自行及誠實申報之法定義務觀之，縱認原告無漏報所得之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。原告主張本件有因法律見解之不同，自不可歸責原告；原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，以給付總額悉數列報，難謂有過失云云，並無可採。
4.又按納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則補繳所漏稅款後即無漏稅可言，則現行所得稅法第110條及稅捐稽徵法第48條之1規定，將形同具文，而與立法處罰漏稅行為之意旨有違。財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋：「五、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以‧‧‧82年11月3日臺財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經核與上揭法律規定意旨無違，自得予援用。原告主張該函釋有違法律保留原則，且違反憲法比例原則，應屬無效不得援用，尚無足採。查臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（見原處分卷第48頁）通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟臺北市國稅局業以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請該公司提示相關資料，永達公司所為係於調查基準日之後，有上開函影本附原處分卷可稽（見原處分卷第50頁），依上揭函釋意旨，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，原告主張其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」乙節，亦無可採。
5.另原告主張依行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（即原告任職公司之負責人吳永文）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人之原告予以處罰等情。惟查行政罰法第24條所定一行為不二罰原則，係指同一行為主體不能以同一行為受二次以上之處罰而言。本件扣繳義務人永達公司未依規定扣繳稅款與原告所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體及違章行為並不相同，自無一行為不二罰原則之適用。原告主張原處分（重核復查決定）違反一行為不二罰原則云云，顯有誤解，難謂有理。
6.至原告主張依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰乙節。經查，有關減免處罰標準第3條第2項免罰規定，係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係93年度綜合所得稅尚難援引適用。本件原告係採二維條碼辦理結算申報，有原告申報書附原處分卷第86頁可稽，與免罰之要件需網際網路辦理申報尚有未合，自無前開標準免罰規定之適用。且本案中扣繳憑單上與財政部財稅資料中心資料中之所以未見出現上開薪資所得，乃基於永達公司之掩飾，而原告亦於能認知上開所得屬性之情況下，對永達公司顯然且可輕易查知之錯誤申報，因對其有利，而刻意保持沈默，不予申報，主觀上難謂無過失，自無免罰之適用。
7.原告又主張與本件相同案情之訴外人林祺欽95年度綜合所得稅事件，即臺北高等行政法院98年度訴字第01567號判決，主張該案原處分機關於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，本件重核復查決定未予扣除，有違平等原則乙節。惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」業據最高行政法院93年判字第1392號著有判例。經查，本件計算漏稅額時，不得減除嗣後補予扣繳之稅款，已如前述，上開核課訴外人林祺欽一案縱有前述原告主張之情事，乃屬錯誤之核定，揆諸前揭判例意旨，自難援以指摘本件裁罰處分違反平等原則之主張。
8.被告重核復查決定按所漏稅額317,357元處0.2倍罰鍰計63,471元，尚無違誤，原告所訴核無足採。
㈢綜上所述，原告主張，俱無可採。被告以原告漏報取自永達
公司薪資所得93年度1,200,000元，另查得漏報扶養親屬葉彭鳳嬌利息所得計54,946元，歸併核定原告93年度綜合所得總額為3,474,334元、所得淨額2,706,189元，發單補徵稅額197,357元，並按所漏稅額317,357元處以0.2倍之罰鍰計63,471元，核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分（不利部分），為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張，不影響本件之結論，爰不予一一論列。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 1 日
臺中高等行政法院第三庭
法 官 王 茂 修以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 1 日
書記官 陳 滿 麗