臺中高等行政法院判決
99年度訴字第10號99年6月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800521600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、事實概要：緣原告為裕隆日產汽車股份有限公司（下稱裕隆日產公司）代表人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司經檢舉部分員工每月支領之加班費，係屬按月定額給付之津貼，案經被告機關審理後，將該公司92至94年度給付副總經理、經理等高階經理人之加班費合計新臺幣（下同）560,211元、6,839,061元、7,405,676元，轉正列為該等員工之薪資所得，除責令原告限期補繳92至94年度應扣未扣或短扣之稅款127,566元、1,787,914元、1,685,011元，及補報扣繳憑單外，並按92至94年度應扣未扣之稅款各處1倍之罰鍰計127,500元、1,787,914元、1,685,011元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）系爭加班費係為依法免稅之加班費，並非定額給付。被告認屬按月定額給付津貼之認定，顯有違誤：依所得稅法第14條及財政部74年5月29日台財稅第16713號函規定，員工為雇主之目的，執行職務而支領加班費，每月平日延長工作總時數在46小時以內者，依法免納所得稅。經查，所有與本案系爭加班費相關之經理人員乃為裕隆日產公司各主要部門之主管，其綜理業務繁多，承受責任與壓力均數倍於一般員工，幾乎全年均處於待命狀態，每日均無可能於下午4點30分下班時間即準時下班，上開經理人每月在正常工時之外均有加時工作，且每月實際加班時數均超過46小時，符合請領加班費之實質條件。然裕隆日產公司參酌實務常情並考量營運成本，若任由各經理人每月依實際加班時數請領加班費，可合理預期每位經理人每月將列報高額加班費，必造成公司營運上莫大負擔，公司乃參考勞動基準法（下稱勞基法）有關延長工作時間之限制及所得稅法之規定，對經理級（含）以上主管申請加班費設以每月46小時之上限，即加班不足46小時者以實際加班時數核實計算，如超過46小時仍僅核付46小時之加班費。本案經理人員每月最高列報46小時之免稅加班費限額，係基於裕隆日產公司考量營運管理之必須所設定之限度，此設定絕不能造成裕隆日產公司經理級人員喪失其依法得領取免稅加班費之權益。被告援引財政部69年6月12日台財稅第34657號函後段：「．．．惟如不論有無加班及加班時數多寡，一律按月定額給付者，則屬同條款規定之津貼，應併同薪資所得扣繳稅款，不得適用免稅規定。」為本件適用法令依據，惟前開函釋之基礎事實係「不論有無加班及加班時數多寡，一律按月定額給付者」，其足以成為合於核實課稅解釋之前提應在於「不一定有加班事實而仍得領取之定額給付」，否則如係「有加班事實僅因勞資雙方約定領取之加班費有上限導致具定額給付外觀」之情形，如否准認定為免稅範圍，將造成同樣因加班而領取加班費，未對加班費約定設限者可享免稅，對加班費約定設限反而不得享受免稅之不公平現象，該函釋將因違反實質課稅及租稅公平原則而無效。裕隆日產公司經理人員請領之加班費均係基於加班之事實，每月取得之加班費亦不相同，亦符合財政部69年6月12日台財稅第34657號函前段免稅意旨。被告不應僅因裕隆日產公司對經理人得領取之加班費參酌勞動基準法延長工時之規定，訂有每月46小時之上限，故相關人員雖實際加班時數均超過上限46小時，但於紀錄上即無必要記錄成渠等加班時數超過46小時之外觀，即依本案紀錄之加班時數均為46小時之結果，倒果為因，認系爭加班費屬69年函後段之按月定額給付之情形，顯為錯誤見解。
（二）裕隆日產公司並未採行被告所稱「年薪制度」：裕隆日產公司為追求經營績效並達營運目標，不可能對經理人員採取固定年薪制度，因固定年薪係指公司不論盈虧均需支付定額之薪給，將無法對員工產生激勵及鞭策效果，亦無法達成人事管控目的，絕非優良薪酬政策。裕隆日產公司經理人員之薪資結構係包含下列五個項目：①本薪；②加班費；③三節獎金（春節、端午、中秋獎金）；④加發年獎；⑤紅利等。其中僅有本薪為每月確定之固定金額且為員工本人所知悉；加班費係依實際加班時數（每月上限46小時）計算，其他則需視公司當年度營運狀況及各經理人員個人績效評量作調整之彈性給付，均屬不確定之薪給項目。經理人除本薪外，無法預知全年薪資所得若干，須待實際核發各項獎金後始能確認，是經理人員各年度薪資亦不相同，此為公司歷來所實行之人事薪酬控制制度。被告無任何證據，卻斷定公司係對經理人採行固定年薪制度，顯為錯誤認知。茲以李江山為例，其92年至94年度總薪資（含系爭加班費）分別為152,912元、2,430,119元、3,443,105元，其各年度薪資均不相同，可證公司絕無採行固定年薪制。
（三）年終績效獎金所採「追扣補」計算方式，乃裕隆日產公司追求營運績效之管理手段，絕無可能即是將加班費視為非因加班所獲得之勞務報酬：有關加發獎金扣減找補之計算方式，係公司為求公平而在評估全年績效獎金時同時考量當年度經理人所領取之加班費所為之扣減調整過程。即在核發經理人獎金時，認為其所能獲得之總報酬必須與貢獻度連結，始能達到最佳之激勵及鞭策效果，是除固定本薪外，其餘各項獎酬應合併考量計算，故計算全年績效獎金時，即會試算已領取之固定月薪以外之各項薪酬（如中秋獎金、端午獎金、加班費等）加上擬給予之年終績效獎金合計數是否符合其對公司之貢獻。績效獎金並非經理人可於受領前即有任何請求權，而係公司領導階層斟酌各種情況而發給，絕無可能謂在發給前之計算有考量已發之加班費即可謂加班費非因加班所獲之勞務所得。上開扣回調整項目（亦可謂係加計評估項目）不僅只有免稅加班費，尚包括各項應稅獎金。以李江山為例，其93年度加發年獎金額之計算方式係以未休假獎金75,474元加上核定年獎978,772元及加菜金200元，再減去已發放之端午獎金121,215元、已發放之中秋獎金121,215元及扣繳稅款48,721元，最後淨給付763,295元。可證此係公司內部管理手段，此項績效考核必須扣回金額之詳細計算方式乃屬機密，不會為員工所知。即使本案系爭加班費之各經理人員均為公司之高階經理人，亦無從得知其本身獎金之認定及計算方式，所有員工均僅能得知其最後領取之獎金為若干。公司發給員工端午及中秋獎金是考量公司營運狀況下，為照顧員工在該等重要節日能有充裕之資金過節所核發，即使在計算年獎中被列入評估，該等獎金仍係「端午獎金」及「中秋獎金」性質，而不容被告扭曲為年終績效獎金；同理，系爭加班費係因員工加班所給予之報酬，縱在計算年獎時被列入評估，該等加班費之本質仍是加班費。又獎金為任意性給付，無論其計算方式及計算依據為何，員工之所得就是最後實際領到之金額，被告核定方式卻等同員工所領取之應稅年終獎金必須以扣除已領加班費前之毛額認定，似無證據認定系爭加班費之領取無須探究是否有加班之事實，其認定與事實不符，認事用法顯有違誤。
（四）經理人並非裕隆日產公司彈性工時規定所規範對象，是否訂有勞僱雙方勞動條件相關約定文件，並不影響經理人依法請領加班費之權利：依公司獎酬制度運行之精神及目標，大多公司對於高階管理人員較敏感性且高度機密之獎酬計算、勞動條件均不宜明訂於文字規章中，蓋因經考量高階經理人之責任及貢獻之特性，對少數重要管理幹部之獎酬及勞動條件往往需異於一般員工，甚至在各經理人之間尚存有差異。在勞工權利意識高漲之現代，為避免工會要求一般勞工之福利及規定亦應比照辦理，而造成管理上之困擾，實務上企業均不會將重要管理幹部之獎酬及勞動條件書面化，不但可避免管理困擾，亦保留運用之彈性。裕隆日產公司之彈性工作管制規定所規範者並不包含經理人員，有關訴願決定及復查決定所提及有關提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件乙節，就系爭項目而言，實無行諸文字之具體文件可供提具，此為裕隆日產公司營運管理之作法，與一般企業所採行之實務慣例相同。被告援引裕隆日產公司之彈性工作管制規定，而稱「是其加班明細表顯與公司彈性工作管制所規定正常工作日不得申請彈性工作，彈性工作無需刷卡規定不相吻合」，認定經理人不得請領加班費，實與裕隆日產公司實務運作不符，被告認知顯有違誤。又被告以經理人既無須刷卡，卻有同時一起加班之紀錄，而認定系爭加班費為按月定額給付之津貼，此更較人費解。蓋加班紀錄之產生並非以刷卡為唯一之方式，且經理人工作之常態即為外出開會、接洽業務及巡視業管工作，不可能以刷卡來記錄加班時間。裕隆日產公司下班時間為下午4點30分，加班時間當然係自4點30分起算，被告顯不可能係依此事實認定系爭加班費為定額給付之津貼。
（五）本案之緣起係因有心人士為謀取檢舉獎金，而在沒有任何確切證據下惡意檢舉，雖被告本應依職權進行調查，惟其對證據之認定實應稟持公正客觀之態度。然被告卻明顯僅採認對原告不利之證據，對原告提出薪酬政策說明、高階經理人管理之說明、加班紀錄、年獎實際計算過程、經理專屬座車之行車紀錄表、經理人員工作特性等事證完全不予參採，僅依不具證據力之證據加上年終績效獎金會衡量已付加班費之計算方式作錯誤之認定。
（六）罰鍰：按行政罰法第7條「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處理。」其立法理由：「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」復按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」分別為最高行政法院61年判字第70號、39年判字第2號判例、75年度判字第681號判決著有明文。茲此，稅捐稽徵機關欲對納稅義務人核定稅負及課處罰鍰，需證明課稅事實及違章之故意及過失。本件爭執加班費顯屬一個不明確的事實認定與徵納雙方對法令見解之不一致。公司依所得稅法之一般文義及依經理人實際加班之事實，合理認定系爭加班費為免稅，被告僅片斷主觀推論屬「定額」加班費，在此法令見解存有高度紛歧情況下，實難謂裕隆日產公司支付該加班費未予扣繳之行為係有過失之處。另原告已提出加班紀錄及經理人專屬公務車輛之行車紀錄表等事證，已盡舉證之責，被告若質疑該等證物之證明程序及真實性，應負舉證責任提出反證，或具體指摘不予參採之理由，而非完全否認，茲提出高階主管劉一震（總經理辦公室）、吳新發（總經理辦公室）、蔡文榮（副總經理辦公室）3人94年1月及2月份行車紀錄表供參。又公司對被告調查之事項，包括以46小時為上限核發加班費及年獎計算中加計評估已領取之免稅加班費等情，均竭誠以告、充分揭露各員工極機密之薪資及詳細計算方式，並無任何虛偽隱匿或逃避查緝之情事，足證公司係實地依法行事，遵照法令各項規定核發系爭免稅加班費，毫無逃漏稅之意圖及故意可言。被告逕認原告有過失，並處1倍之罰鍰，實屬嚴苛等語，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）本件原告為裕隆日產公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人。該公司於92年10月27日設立，嗣經檢舉其高階主管領取之加班費，係屬按月定額給付之津貼，案經被告機關勾稽該公司92至94年度董監事及經理人薪資資料，發現均列有高額加班費，且申請加班時數均為46小時，又據該公司委任會計師說明，部分員工薪資係採年薪制，年終總結算薪資時，再將之前領取之加班費扣除調整。被告機關初查乃將陳昕、劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、許國興、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊、詹麗弘及黃興儒等16位高階經理人，92年度所領取之加班費計560,211元；陳昕、劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、許國興、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊、詹麗弘、黃興儒及徐世棟等17位高階經理人，93年度所領取之加班費計6,839,061元；陳昕、劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊、詹麗弘、黃興儒、徐世棟、彭源章及林金柱等18位高階經理人，94年度所領取之加班費計7,405,676元，核認為該等員工92至94年度薪資所得，責令原告限期補繳92至94年度應扣未扣之稅款127,566元、1,787,914元及1,685,011元，並補報該等員工各年度薪資所得扣繳憑單，原告依限於97年5月28日補繳應扣繳稅款，並於同年5月29日申報扣繳憑單。嗣原告不服，申請復查，主張該公司員工加班費之核發，每月未超過46小時者，以實際加班時數核付，超過46小時者，僅核發46小時之加班費，員工每日加班狀況不同，每月加班費亦不同，並無按月定額給付而應歸屬薪資所得之情事云云，申經被告機關復查決定以，查裕隆日產公司係由裕隆汽車製造股份有限公司分割後設立，被告機關所屬苗栗縣分局前於96年10月24日與該公司所委任巫鑫會計師製作談話筆錄，經詢問會計師略以，會計師事務所於查核裕隆日產公司與裕隆汽車製造股份有限公司薪資時，有無依據公司所定之差勤管理辦法進行勾稽，該2家公司部分員工是否以年薪認定，又該2家公司薪資及年終獎金項目，何以於每年2月份出現調整免稅加班費等相關疑義。經巫會計師答復略以，並沒有依據公司所定之差勤管理辦法勾稽薪資，公司部分員工是以年薪認定，譬如公司與員工約定薪水2,000,000元，就公司立場而言，並不過問員工是加班或是上班時間完成工作任務，公司就是支付員工2,000,000元薪水，平常加班可能會給加班費，但年度結算時，不管是正常時間工作所得或是加班之所得，到最後總結算之後，公司還是只付2,000,000元薪水，所以最後總結算要支付薪資給員工時，員工之前所領的加班費均須扣回來。案經被告機關於97年10月3日以中區國稅法二字第0970037221號函，請原告提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件、92至94年度申報系爭加班費員工，因業務需要而加班之相關事證，連同會計師就該公司加班費查核簽證之文書備查，惟僅提供租賃汽車公司派車之行車紀錄表供核，並無法證明該等高階經理人確有因業務需要而加班之事實，此外亦無僱傭雙方就勞動條件約定之相關文件可稽。次經被告機關於98年3月11日以中區國稅法二字第0980011439號函請勤業眾信會計師事務所，提供查核裕隆日產公司92至94年度薪資及加班費之工作底稿及查核報告書供參，經核亦無勾稽員工加班紀錄之簽證查核報告可稽。又裕隆日產公司92年11月至94年12月期間，均有發放加班費予前述劉一震及陳昕等高階經理人，惟該公司94年9月5日及95年1月23日所製作之現金支出傳票，僅有記載沖轉以前月份應付之薪資、福利金等各項費用，並無沖轉以前月份員工加班費之記載。又依該公司95年1月31日所製作之轉帳傳票，雖已依研發、設計開發、試裝確認、營銷管理、採購管理、財務管理、人資管理及資訊管理等部門，分別記載各單位加班費金額，惟亦無劉一震、吳新發、蔡文榮（以上職稱均為副總經理）及陳昕等高階經理人領取加班費之記錄。末經就所提供之高階經理人加班明細表查核結果，表列之副總經理及經理等高階經理人核有於不同年度、月份、日期之加班紀錄，起始期間均為下午16時30分，加班下班時間大多為18時30分，少部分則同為17時30分，而加班時間不約而同均為46小時，此與會計師於談話筆錄表示部分員工出勤或加班並不需要打卡及無差勤紀錄，不相吻合。又經被告機關於98年5月1日以中區國稅法二字第0980015818號函請原告提供該等經理人92至94年度因業務需要加班而申請加班，並經主管核准加班之相關文件（含電腦電磁紀錄）供核，惟迄今仍未提示備查。綜上，前述高階經理人加班既無須刷卡，卻有同時一起加班之紀錄，是系爭加班費應屬按月定額給付之津貼，被告機關初查將該公司92至94年度給付該等員工之加班費560,211元、6,839,061元及7,405,676元予以轉正列為該等員工之薪資所得，並通知原告補繳92至94年度應扣未扣或短扣之稅款127,566元、1,787,914元及1,685,011元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願，遞經財政部訴願決定駁回。
（二）裕隆日產公司之薪資印領清冊，給付薪資方式除列有薪金、績效獎金及職務加給等項，並另列有「免稅-加班費」及「追扣補」欄項，其中「免稅-加班費」之金額僅在1、2千元之間，而列「追扣補」欄項之金額每月均在數萬元不等，且領受人為該公司之高階經理人員，有該公司薪資印領清冊可稽。次查該公司將該「追扣補」欄項之金額列為陳昕等人之免稅加班費，未併計薪資所得扣繳及申報扣繳憑單，經被告機關查得該「追扣補」金額於每年2月份併同一般薪資自應付渠等薪資中調整，有陳昕等人及渠等以外員工薪資明細資料可資對照，並有該公司委任會計師談話筆錄可稽，業如前述復查決定論述。又原告迄今就系爭勞務報酬，所提示資料仍無法確實證明為公司與員工間勞務契約以外而特別給付之加班費，且原告另案因相同情形起訴之案件（鈞院98年度訴字第487號）經該案受命法官通知有關證人羅文邑及階孟月到庭陳述，查其說明略以，該公司沒有制式勞動契約或聘僱契約、領取系爭所得之員工無需刷卡，也沒有填寫加班單（其他員工均需刷卡且應申請加班並經核准），該公司之「全公司彈性工作管制規定」乃規範全體員工，而公司的主管人員是採責任制等語，益證系爭給付之報酬非該等經理人員勞務契約以外加班之特別給付，不屬免稅之所得，依法應扣繳稅款。且依該公司之ISO文件－「全公司彈性管制規定」5.4.1已明定「科長（含）以上主管人員正常工作日不得申請彈性加班，輪休日、例假日及國定假日彈性工作時數一律以抵休方式申請」，則該公司既規定為降低成本，樽節開支(該管制規定之目的)，又僅就高階主管人員寬以給付加班費，而其他員工均只領少量之加班費，顯違常情。是本件原告非無以形式之加班費，免除該部分扣繳義務之情形，其縱非故意難謂無過失。
（三）罰鍰部分：裕隆日產公司於92至94年度分別給付劉一震、吳新發、蔡文榮及陳昕等高階經理人加班費計560,211元、6,839,061元及7,405,676元，係屬按月定額給付之津貼，為該等員工之薪資所得，應併同扣繳稅款，經被告機關限期責令原告補繳應扣未扣之稅款及補報薪資所得扣繳憑單，原告已依限補繳及補報，被告機關依裁處時所得稅法第114條第1款前段規定分別就92至94年度應扣未扣稅款各處1倍罰鍰計127,500元、1,787,914元及1,685,011元。原告不服，申經被告機關復查決定以，查系爭高階經理人之加班費屬按月定額給付之津貼，既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願，遞遭駁回。惟查被告機關原據以裁罰之所得稅法第114條第1款前段規定於98年5月27日修正公布為「按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰」，復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3所規定，及財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，所訂適用所得稅法第114條第1款之扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，其違章情節屬已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰；應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。從而，本件重行審酌93及94年度應扣未扣稅款1,787,914元及1,685,011元均逾20萬元，原處1倍罰鍰1,787,914元及1,685,011元並無違誤，原告主張委不足採。至92年度之應扣未扣稅款127,566元尚未逾20萬元，併予敘明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本案裕隆日產公司於92年至94年度所支付之系爭加班費，是否為免稅？被告予以轉正為員工之薪資所得，是否適法？原告支付系爭加班費未予扣繳之行為是否有故意、過失。
六、經查：
壹、扣繳稅款部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．
．機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：．．．薪資、．．．其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」行為時所得稅法第14條第1項第3類、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第93條分別定有明文。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項所明定。綜合上開規定可知，薪資所得，構成個人全年綜合所得之項目；該類所得，應由扣繳義務人即機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款後，於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清；並應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，暨於該年二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。前開所指「薪資」包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。惟納稅義務人之所得中，倘係「為雇主之目的執行職務」而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依所得稅法第4條規定免稅之項目，免納個人之綜合所得稅。又薪資支出，為營利事業之費用，乃營利事業計算其所得額之減項，該營利事業，自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄；如費用支出中有綜合所得稅納稅義務人「為雇主之目的執行職務」而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準免納所得稅之情形，因該免稅之所得亦屬營利事業支出之費用，且屬扣繳義務人免予辦理扣繳稅款之項目，營利事業自應設置足以證明該免稅之員工所得確因雇主之目的執行職務而支領之差旅費、日支費及不超過規定標準之加班費等文據，供稽徵機關審核認定。是營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第71條第12款：「薪資支出：．．．因業務需要延時加班而發給之加班費，應有加班紀錄，憑以認定；其未提供加班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」及財政部69年6月12日台財稅第34657號函釋規定：「公司雇用之服務技術人員因業務需要，於平時工作時間以外延長工作時間支領之加班費，如未超過規定標準者，可適用所得稅法第十四條第一項第三類第二款但書規定免納所得稅，並免予扣繳。惟如不論有無加班及加班時數多寡，一律按月定額給付者，則屬同條款規定之津貼，應併同薪資所得扣繳稅款，不得適用免稅規定。」符合前揭所得稅法意旨，自得適用。末按，勞動基準法第32條規定：「（第1項）雇主有使勞工在正常工作時間以外工作之必要者，雇主經工會同意，如事業單位無工會者，經勞資會議同意後，得將工作時間延長之。（第2項）前項雇主延長勞工之工作時間連同正常工作時間，一日不得超過十二小時。延長之工作時間，一個月不得超過四十六小時。」準此，前揭查核準則第71條第12款雖未明定應有記載如何內容之「加班紀錄」，納稅義務人之加班所得，稽徵機關始得憑以認定免納所得稅，然徵諸前揭所得稅法第14條第1項第3類第2款但書及勞動基準法第32條第1項、第2項規定，上開「加班紀錄」應具備足以證明綜合所得稅之納稅義務人係因雇主業務需要，在前揭勞動基準法第32條規定時間範圍內，延長正常工作時間，而領取之加班費甚明。
（二）本件原告為裕隆日產公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於92年10月27日設立，嗣經檢舉其高階主管領取之加班費，係屬按月定額給付之津貼，案經被告機關勾稽該公司92至94年度董監事及經理人薪資資料，發現均列有高額加班費，且申請加班時數均為46小時（原處分卷第4-11頁），又據該公司委任會計師巫鑫說明，部分員工薪資係採年薪制，年終總結算薪資時，再將之前領取之加班費扣除調整，被告機關初查乃將陳昕、劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、許國興、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊、詹麗弘及黃興儒等16位高階經理人，92年度所領取之加班費計560,211元（原處分卷第399頁）；陳昕、劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、許國興、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊、詹麗弘、黃興儒及徐世棟等17位高階經理人，93年度所領取之加班費計6,839,061元（原處分卷第326頁）；陳昕、劉一震、黃煥榮、蔡錦昌、王永源、蘇聰敏、白清源、蔡文榮、李江山、吳新發、林炳輝、黃振宏、陳俊、詹麗弘、黃興儒、徐世棟、彭源章及林金柱等18位高階經理人，94年度所領取之加班費計7,405,676元（原處分卷第274頁），均轉正列為該等員工92至94年度薪資所得，責令原告限期補繳92至94年度應扣未扣之稅款127,566元、1,787,914元及1,685,011元，並補報該等員工各年度薪資所得扣繳憑單（原告已依限逾97年5月28日補繳應扣稅款，並於同年5月29日申報扣繳憑單-見原處分卷第409-411、357、358、305、306頁）。原告不服，主張該公司員工加班費之核發，每月未超過46小時者，以實際加班時數核付，超過46小時者，僅核發46小時之加班費，員工每日加班狀況不同，每月加班費亦不同，並無按月定額給付而應歸屬薪資所得之情事云云，申經被告機關復查決定以，查裕隆日產公司係由裕隆汽車製造股份有限公司分割後設立，原查前於96年10月24日與該公司所委任巫鑫會計師製作談話筆錄（原處分卷第373-392頁），經原查詢問會計師略以，會計師事務所於查核裕隆日產公司與裕隆汽車製造股份有限公司薪資時，有無依據公司所定之差勤管理辦法進行勾稽，該2家公司部分員工是否以年薪認定，又該2家公司薪資及年終獎金項目，何以於每年2月份出現調整免稅加班費等相關疑義。經巫會計師答復略以，並沒有依據公司所定之差勤管理辦法勾稽薪資，公司部分員工是以年薪認定，譬如公司與員工約定薪水2,000,000元，就公司立場而言，並不過問員工是加班或是上班時間完成工作任務，公司就是支付員工2,000,000元薪水，平常加班可能會給加班費，但年度結算時，不管是正常時間工作所得或是加班之所得，到最後總結算之後，公司還是只付2,000,000元薪水，所以最後總結算要支付薪資給員工時，員工之前所領的加班費均須扣回來。案經被告機關於97年10月3日以中區國稅法二字第0970037221號函（原處分卷第162頁）請原告，提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件、92至94年度申報系爭加班費員工，因業務需要而加班之相關事證，連同會計師就該公司加班費查核簽證之文書備查，惟僅提供租賃汽車公司派車之行車紀錄表供核，並無法證明該等高階經理人確有因業務需要而加班之事實，此外亦無僱傭雙方就勞動條件約定之相關文件可稽。次經被告機關於98年3月11日以中區國稅法二字第0980011439號函（原處分卷第37頁）請勤業眾信會計師事務所，提供查核裕隆日產公司92至94年度薪資及加班費之工作底稿及查核報告書供參，經核亦無勾稽員工加班紀錄之簽證查核報告（原處分卷第36頁）可稽，次核裕隆日產公司92年11月至94年12月期間，均有發放加班費予前述劉一震及陳昕等高階經理人，惟該公司94年9月5日及95年1月23日所製作之現金支出傳票（原處分卷第24、26頁），僅有記載沖轉以前月份應付之薪資、福利金等各項費用，並無沖轉以前月份員工加班費之記載，又依該公司95年1月31日所製作之轉帳傳票（原處分卷27、33頁），雖已依研發、設計開發、試裝確認、營銷管理、採購管理、財務管理、人資管理及資訊管理等部門，分別記載各單位加班費金額，惟亦無劉一震、吳新發、蔡文榮（以上職稱均為副總經理）及陳昕等高階經理人領取加班費之紀錄。末經就所提供之高階經理人加班明細表查核結果，表列之副總經理及經理等高階經理人核有於不同年度、月份、日期之加班紀錄，起始期間均為下午16時30分，加班下班時間大多為18時30分，少部分則同為17時30分，而加班時間不約而同均為46小時（原處分卷第4-11頁），此與會計師於談話筆錄表示部分員工出勤或加班並不需要打卡及無差勤紀錄，不相吻合。又經被告機關於98年5月1日以中區國稅法二字第0980015818號函（原處分卷第170頁）請原告提供該等經理人92至94年度因業務需要加班而申請加班，並經主管核准加班之相關文件（含電腦電磁紀錄）供核，惟迄今仍未提示備查。綜上，前述高階經理人加班既無須刷卡，卻有同時一起加班之紀錄，是系爭加班費應屬按月定額給付之津貼，原查將該公司92至94年度給付該等員工之加班費560,211元、6,839,061元及7,405,676元予以轉正列為該等員工之薪資所得，並通知原告補繳92至94年度應扣未扣或短扣之稅款127,566元、1,787,914元及1,685,011元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以：裕隆日產公司經理人員綜理業務及承受之責任與壓力，均數倍於一般員工，不可能於正常工作時間完成工作，每月加班時數均超過46小時，符合請領加班費之實質條件，該公司雖為避免經理人員之高額加班費造成營運上負擔，而參考勞基法及所得稅法相關規定，對於經理人員加班訂以每月46小時為上限，但此規定不應否定渠等領取免稅加班費之權益，被告機關以渠等每月申報46小時加班費推定為定額給付，顯有論理上之謬誤。裕隆日產公司經理人員並非每月領定額加班費，該公司亦未採年薪制，而係結算全年績效獎金時，將部分已領薪給（包括三節獎金、加班費等）扣除調整，實屬公司追求經營績效之管理手段，又該公司員工薪資結構除本薪為固定外，加班費係核實發給，其餘獎金、紅利等均不確定，故原核定以經理人員係領固定年薪，進而核認系爭加班費屬按月「定額」給付之津貼，應併同薪資所得扣繳稅款，即有不合等情，經訴願決定持與被告機關相同論見，駁回訴願。
（三）經查：本件原告為裕隆日產公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於92年10月27日設立（本院卷第68頁），嗣經檢舉其高階主管領取之加班費，係屬按月定額給付之津貼，案經被告機關勾稽該公司92至94年度董監事及經理人薪資資料，發現均列有高額加班費，且申請加班時數均為46小時（原處分卷第4-11頁；本院卷第69-76頁）而依原告提出之「加班明細表」顯示，該「加班明細表固有：「申請人員工編號、申請人姓名、加班日期、啟始時間、終止時間、加班時數、加班事由」等事項之記載，惟按該「加班明細表」內容之記載，稽徵機關並無從據以查核認定其所記載內容之加班及因此加班領取之加班費是否係原告員工為雇主（原告）業務需要，延長正常工作時間加班，得予免稅之加班費所得，被告機關認上開「加班明細表」非屬前揭查核準則第71條第12款規定之「加班紀錄」，並無不合。又依該「加班明細表」列載之前開副總經理及經理等高階經理人經被告機關審查結果，核有於不同年度、月份、日期之加班紀錄，起始期間均為下午16時30分，加班下班時間大多為18時30分，少部分則同為17時30分，其加班時間不約而同均為46小時，該項加班費是否應屬按月定額給付之津貼，不無疑慮。被告機關乃於97年10月3日以中區國稅法二字第0970037221號函（原處分卷第162頁、本院卷第97頁）請原告，提供僱傭雙方勞動條件相關約定文件、92至94年度申報系爭加班費員工，因業務需要而加班之相關事證，連同會計師就該公司加班費查核簽證之文書備查，惟僅提供租賃汽車公司派車之「行車紀錄表」供核（原處分卷第38至156頁），但該「行車紀錄表」內載：「車號、駕駛人姓名、出（退）勤時間、用車人簽名、車行起迄地點」等情，僅能證明該紀錄表上之車輛確於表內所載日期、時間，由該駕駛人載乘表內記載之用車人出往表內記載之地點出勤，該表內縱有「加班時數」之記載，並無法證明該等高階經理人確有因業務需要延時加班之事實，其非上開查核準則所稱之「加班紀錄」，亦甚明確。被告機關再於98年3月11日以中區國稅法二字第0980011439號函（原處分卷第37頁、本院卷第98頁）請勤業眾信會計師事務所，提供查核裕隆日產公司92至94年度薪資及加班費之工作底稿及查核報告書供參，然經核亦無勾稽員工加班紀錄之簽證查核報告（原處分卷第36頁、本院卷第99頁）可考；且經被告機關審核發現裕隆日產公司92年11月至94年12月期間，均有發放加班費予前述劉一震及陳昕等高階經理人，惟該公司94年9月5日所製作之現金支出傳票（原處分卷第26頁、本院卷第101頁），僅有記載沖轉以前月份應付之薪資等各項費用，並無沖轉以前月份員工加班費之記載。嗣被告機關又於98年5月1日以中區國稅法二字第0980015818號函（原處分卷第170頁、本院卷第104頁）請原告提供該等經理人92至94年度因業務需要加班而申請加班，並經主管核准加班之相關文件（含電腦電磁紀錄）供核，惟仍迄未提示備查。雖裕隆日產公司人事組副理階孟月於本院另案即98年度訴字第487號原告與被告機關間因扣繳稅款事件證稱：「（裕隆日產公司）經理級以上人員的加班部分沒有填寫加班單．．．，經理級人員加班不用填單但是公司還是會有紀錄」（本院卷第165頁背面）等語，然原告於本件行政爭訟所提出之前開所謂「加班紀錄」文件，並不能證明系爭陳昕等高階經理人因業務需要延時加班免徵所得稅之事實，已如上述，其所為之上開證言，尚難憑為有利原告之認定。綜上所述，原告並無系爭陳昕等高階經理人因業務需要而發給免稅加班費之「加班紀錄」供被告機關查核認定，被告機關原核定以系爭加班費應屬按月定額給付之津貼，依首揭規定，將該公司92至94年度給付該等員工之加班費計560,211元、6,839,061元及7,405,676元轉正列為薪資所得，並通知原告補繳92至94年度應扣未扣之稅款127,566元、1,787,914元及1,685,011元，於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴訟論旨仍執前詞主張，求予撤銷，難認可採。此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
貳、罰鍰部分：
（一）按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處一倍』之罰鍰。」為行為時所得稅法第114條第1款前段所明定。
（二）本件裕隆日產公司於92至94年度分別給付劉一震、吳新發、蔡文榮及陳昕等高階經理人加班費計560,211元、6,839,061元及7,405,676元，經被告機關認定屬按月定額給付之津貼，應轉正列為該等員工之薪資所得併同扣繳稅款，經限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報薪資所得扣繳憑單，原告已依限補繳及補報，乃就前開92至94年度應扣未扣之稅款各處1倍之罰鍰計127,500元、1,787,914元及1,685,011元。原告不服，申經被告機關復查決定以，查系爭高階經理人之加班費屬按月定額給付之津貼，既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以，裕隆日產公司完全依照所得稅法文義辦理，對於被告機關調查之事項，亦均誠實以告、充分揭露而無任何隱匿，是系爭加班費是否免稅顯屬一個不明確的事實認定及法令見解問題，實難謂裕隆日產公司有過失之處，原告實不該當罰鍰處分云云。訴願決定以查：按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。本件裕隆日產公司於92至94年間按月定額給付之加班費未依規定申報扣繳之事實，業如前述，違章事證明確，是被告機關所據以裁罰之所得稅法第114條第1款前段規定「．．．扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者．．．按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．」，雖於98年5月27日修正公布為「．．．扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者．．．按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；．．．」，然核被告機關裁罰之結果（審酌違章情節，按應扣未扣稅款處1倍之罰鍰），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處1倍以下之罰鍰）內，且核被告機關已考量原告違章程度而為適切裁罰，洵屬適法允當，因將此部分之原處分予以維持，駁回原告此部分之訴願。揆諸前揭規定，雖非無見。
（三）惟查：稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又「主旨：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（按：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋在案。本件行為後，所得稅法第114條第1款業於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額『處一倍以下』之罰鍰」，是修正後之所得稅法第114條第1項前段規定較修正前之規定有利於原告，依據稅捐稽徵法第48條之3規定，自應適用該修正後之所得稅法第114條第1款規定，始為適法，被告機關未及適用，尚有未合。訴願決定以「被告機關裁罰之結果（審酌違章情節，按應扣未扣稅款處1倍之罰鍰），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處1倍以下之罰鍰）內，且核被告機關已考量原告違章程度而為適切裁罰，洵屬適法允當」云云，駁回原告此部分之訴願，於法自有未恰；被告答辯論旨主張：「財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，所訂適用所得稅法第114條第1款之扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，其違章情節屬已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰；應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。從而，本件重行審酌93及94年度應扣未扣稅款1,787,914元及1,685,011元均逾20萬元，原處1倍罰鍰1,787,914元及1,685,011元並無違誤．．．。至92年度之應扣未扣稅款127,566元尚未逾20萬元，併予敘明」乙節，同有欠合。原告訴訟論旨雖未執此主張，然此為本院應依職權調查之事項，仍應認原告此部分之訴為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分，以昭適法。
參、兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 23 日
書記官 黃 靜 華