臺中高等行政法院判決
99年度訴字第102號99年6月8日辯論終結原 告 東峰建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月18日臺財訴字第09800608090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告係經營不動產投資興建及不動產租賃業，於民國（下同）86年度起將所有如附表所示坐落臺中市○區○○○段計32筆之土地（下稱系爭土地）出租與吉安大超級市場股份有限公司（下稱吉安大公司），並由吉安大公司以原告名義於該32筆土地上興建建物（下稱系爭建物）使用，系爭建物之構造為鋼骨造，建造成本為新臺幣（下同）1,004,051,710元，租期15年（87年11月21日至102年11月20日）。原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額161,685,060元及營業成本135,765,434元。然經被告初查認為：原告列報營業收入淨額161,685,060元，包含系爭建物建造成本1,004,051,710元按租賃期間15年，分年認列之租賃收入66,936,780元，經核無不合，乃按其申報數核定；另原告87年度起將吉安大公司出資興建之系爭建物建造成本1,004,051,710元，按50年（自87年11月21日至137年11月20日）每年攤提折舊費用19,687,288元，惟原告評估上開租約到期時，系爭土地因都市發展具增值潛力將不再續租，並予拆除另行興建商業大樓，乃函請行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）核備，並以該會計估計變動業經該局核備在案為由，自93年度起，將系爭建物之未折減餘額903,427,814元，改按剩餘租賃期間（93年1月1日至102年11月21日）每年攤提折舊費用82,129,800元，惟系爭建物之耐用年限應為50年及前揭證期局之核備函僅係對公開發行股票公司會計估計變動准予核備性質，遂否准認列系爭建物折舊費用62,442,512元（82,129,800元－19,687,288元），核定營業成本73,322,922元，其全年所得額35,509,399元，應補稅額15,223,648元。原告不服，主張其為促成與吉安大公司簽訂上開租賃合約，乃同意於契約第11條約定，將系爭土地及建物設定為期25年，本金最高限額650,000,000元，順位僅次於銀行之抵押權予吉安大公司，於該租約解除、終止或租期屆滿消滅，且原告依約履行義務後，吉安大公司始提供文件供其辦理塗銷抵押權登記；又依契約第18條第2項及第3項之約定，其與吉安大公司在系爭土地及建物租賃期間屆滿前，雙方就續租5年之第1年租金未達成協議並簽訂書面之續租契約前，原告如出售系爭建物，則須提供鉅額補償予吉安大公司，是由雙方約定觀之，顯見吉安大公司為保全興建系爭建物後之權益，要求設定第2順位抵押權及約定相關補償條款之情形，已實質減損系爭建物之價值，故有關系爭建物建造成本分年轉列租賃收入66,936,780元部分，應改依實質契約精神，將建造成本1,004,051,710元暫行扣除第2順位最高限額抵押權650,000,000元之負債後，再按15年認列租賃收入，俟雙方達成續租5年之第1年租金協議後，再將650,000,000元一次認列收入核課營利事業所得稅，方符課稅之公平與合理云云，申請復查。案經被告審查認為：原告於86年間與吉安大公司簽訂租賃合約，由該公司以原告名義於系爭土地上興建建物使用，租期15年，94年度列報之營業收入淨額161,685,060元，包含系爭建物建造成本1,004,051,710元按租賃期間15年，分年認列之租賃收入66,936,780元，原查按其申報數核定，並無不合；至其主張原核定租賃收入有誤，系爭建物建造成本應扣除第2順位最高限額抵押權650,000,000元之負債後，再按15年認列租賃收入一節，查最高限額抵押權係債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權，本件吉安大公司為確保於租賃契約解除、終止或租期屆滿消滅前，原告必定履行其依約應履行之一切債務與義務，乃於租賃合約中明定原告需將租賃土地及租賃建物設定最高限額抵押權650,000,000元予該公司，則該抵押權既非系爭建物建造成本之減項，亦非系爭土地及建物租賃收入之必要損耗及費用，其主張容屬誤解法令，原核定租賃收入66,936,780元並無不合，遂作成98年9月18日中區國稅法字第0980046328號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，除復執前詞外，另主張被告未依證期局之核備函內容作為核定原告94年度營業成本之前提事實，亦有牴觸該核備函之構成要件效力云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）營業收入部分：⒈依第32號財務會計準則公報在收入之意義及認列的基本原則，收入應於已實現或可實現且已賺得時認列。
⒉查本系爭建物之興建係依原告與承租人吉安大公司於86年
3月3日簽訂土地租賃契約書第11條約定：「甲方同意於本約簽訂同時，將全部租賃土地設定本金最高限額新臺幣陸億伍仟萬元（租賃建物之總樓地板面積應在14,000坪以上，否則抵押設定金額，應合理降低之），為期25年之順位僅次於本約第10條第㈡項與第㈣項所述之銀行抵押權之抵押權予乙方；並同意於租賃建物建築完成後，租賃建物為上述抵押權之共同擔保物。租賃建物上之乙方抵押權其順位亦應與租賃土地上之抵押權相同。於本約解除、終止或租期屆滿消滅，甲方業已履行其依約應履行之一切債務與義務後，乙方應提供抵押塗銷之文件供甲方辦理乙方之抵押塗銷登記。」另契約書第18條第2項：「如乙方依行使續租伍年之權，但雙方就續租第一年之租金未能在本約規定期限內達成協議並簽定書面之續租契約者，乙方得於租期屆滿後，將租賃物拆除。」及同條第3項：「如乙方因本約第七條之規定之任一情事未能於原租期屆滿後，續租伍年（包括就續租第一年之租金，雙方未能達成協議之情事）者，而甲方於嗣後五年內將租賃建物全部或部分自行或出售、租或借給他人供大型超級市場、倉儲批發、量販等與乙方相競爭之營業使用者，無論該等營業使用係在何時發生，甲方應按乙方前為興建租賃建物及『乙方改良物』所支出之一切成本與費用之百分之七十補償乙方。」即本系爭建物於興建前即以原告之土地預先設定第二順位抵押權給承租人做為興建房屋前之債權擔保，承租人並享有租期屆滿優先續租5年之權，若續租不成則原告就不得在5年內將租賃建物出租或出售給同類型承租人相競爭之使用，否則原告應補償承租人70％之建物成本或遭拆除，原告取得系爭建物尚有以上諸多變數。故依第32號財務會計準則公報，原告對系爭建物應該是租期屆滿承租人行使續租5年之權且雙方就續租第1年之租金達成協議成就時才算賺得。因此，系爭建物之建造成本，依第32號財務會計準則公報收入之意義及認列的基本原則，收入應於已實現或可實現且已賺得時認列，而不應於租賃期間分年認列收入。退步言之，若被告執意認為系爭建物之建造成本仍須按租期15年分年認列收入，原告主張亦應暫先扣除第二順位抵押權650,000,000元之負債後分15年認列租金收入，俟租期屆滿後乙方行使續租伍年之權且雙方就續租第一年之租金達成協議時，再將650,000,000元一次認列收入核課營業所得稅；方符合第32號財務會計準則公報之精神。
（二）營業成本部分：⒈系爭建物係承租人為特定目的事業所興建，供承租人自行
使用之特定用途建物，對出租人並非固定資產，應為出租資產，不應以固定資產耐用年數表之50年作為攤提折舊之依據；且商業會計法及商業會計處理準則對於出租資產折舊之攤提年限並未明確規範，故應依契約之租期為攤提折舊之依據。
⒉查原告於86年3月3日與吉安大公司所簽訂之不動產租賃契
約係土地租賃契約，該土地原為原告營建案所備用之土地故當時帳列為營建用地，嗣後為因應景氣變化所需，暫行出租，轉列出租資產－土地。當時同意由承租人於該土地上興建為承租人特定目的事業所需量身訂做之量販賣場，其設計及施工，均係專供大型量販店使用，不適合其他行業使用；一旦商圈衰退承租人不再續租，則該建物即將步入過去自由路之遠東百貨、永崎百貨、ATT百貨等無法在原建物繼續營業使用之惡運。再者，經營需求，日新月異，一旦建物老舊、原先老舊之規劃，已無法適應新的經營需求，故承租人明知鋼筋混凝土之使用年限可達50年，但於86年3月3日簽訂之不動產契約書第7條卻約定租賃期間為15年，租期屆滿依約有續租5年之權，另契約書第17條第㈢項：「租賃期間，乙方有權隨時不附理由以至少六個月以上之期前通知甲方終止本約……」，在在顯示由承租人為其特定目的事業所興建之房屋其使用最高效益僅15年最長20年，甚至租約期間有隨時不附理由終止租約之準備；位於三民路的來來百貨其老舊的建物規劃已被新的新光三越百貨、廣三SOGO百貨等新穎的百貨公司所取代，迄今已閒置20多年左右。大廣三量販店、福元量販店（工學路）、萬客隆倉儲（王田交流道）、桂冠歐洲（四川路）等和系爭建物相關之量販店，也被家樂福、好事多、大買家、大潤發等大型連鎖量販店所取代而荒廢10年以上。其建物已形同廢墟，該等建物對所有權人來講已變為負擔（一方面要繳稅，一方面又無租金收入，甚至必須拆除）。本案系爭建物於租期屆滿時將面臨同樣之困境，像遠東百貨寧願砸大錢，另在7期重劃區新光三越旁蓋新的百貨商場，也不願在自由路原址重起爐灶。在在顯現，為特定目的事業所興建之建物或因設計規劃老舊而需更新改建，或因商圈移轉必須撤離有使用之期限，承租人早有評估也訂定在租賃契約之條文，故原告主張以租約之期限15年為攤提折舊之依據，不以固定資產耐用年數表之50年作為攤提折舊之依據，應屬合理。況且商業會計法及商業會計處理準則對於出租資產折舊攤提年限並未明確規範，被告一昧採用固定資產耐用數表攤提折舊，強課營利事業所得稅，實有不妥，應撤銷。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定未斟酌計算營利事業所得稅時，應考量資產實際利用情形及收入應於已實現或可實現且已賺得時認列等因素，尚有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）營業收入部分：本件吉安大公司為確保於租賃契約解除、終止或租期屆滿消滅前，原告應依約履行一切債務與義務，乃於租賃契約第11條約定，將系爭土地及建物設定為期25年，本金最高限額650,000,000元，順位僅次於銀行抵押權之抵押權予吉安大公司，最高限額抵押權係債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，該最高限額內設定之抵押權，非系爭建物建造成本之減項，亦非系爭土地及建物租賃收入之必要損耗及費用，其主張將建造成本扣除第2順位最高限額抵押權之負債後，再按15年認列租賃收入，容屬誤解法令，核無足採，原核定租賃收入66,936,780元並無不合。
（二）營業成本部分：查所得稅法第51條第2項及第3項規定，固定資產折舊之計算，除經政府獎勵特予縮短者或為防止水污染或空氣污染所增設之設備，得縮短耐用年限外，均應按固定資產耐用年數表之規定計算，又依所得稅法第53條第2項之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言，原告係於87年取得系爭建物，並非系爭94年度方取得，其所主張不擬續租之理由，足證其係非因取得時資產本身之性能發生缺點，而造成不能達到固定資產耐用年限，故系爭建物並無所得稅法第53條第2項規定之適用。另主張系爭建物縮短可使用年限之會計處理，業經行政院證期局92年12月22日臺財證六字第0920159170號函准予核備乙節，查該函係該局就原告陳報事項予以備查性質，非屬經政府獎勵特予縮短耐用年限之核准函，自不得作為系爭建物得縮短耐年限之依據，是原告於申報營利事業所得稅時，無論耐用年限之估計採何種方式，倘其帳載事項與所得稅法令之規定未符者，依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定，應於申報書內自行調整之。又系爭建物如確於租賃期間屆滿時拆除，原告亦得依所得稅法第57條第2項規定，提出確實證明文據，以未折減餘額列為拆除年度之損失，是原告此部分之主張並無足採，原核定營業成本73,322,922元並無不合，應予維持。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有行政院金融監督管理委員會證券期貨局臺財政六字第0920159170號函、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、臺中市政府工務局87中工建使字第1173號使用執照、原告財產目錄、原告94年度營業收入成本明細、原告94年12月31日應付費用明細、原告94年12月31日待售房地明細、原告94年度土地稅所得額計算表、原告營建用地明細表、原告94年12月31日營建成本、原告與吉安大公司不動產租賃契約書、原告與遠百企業股份有限公司不動產租賃契約修改協議書、租金明細表、原告94年12月31日富邦扣款明細、原告93年度土地免稅所得額計算表、原告93年度營利事業所得稅查核簽證申報損益科目查核說明、原告94年度營利事業所得稅查核簽證申報查帳報告書、固定資產耐用年數表、財政部中區國稅局課稅資料歸戶清單、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、公司股東股票（股份、出資額）轉讓通報表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、93年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局93、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告公司變更登記表、原告公司登記資料查詢單、原告營業登記資料查詢單、臺灣臺中地方法院90整4字第3281號公告、經濟部98年3月2日經授商字第09801038660號函、公司登記申請書、經濟部98年5月5日經授商字第09801085840號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件之爭點為：系爭租賃收入應否扣除本金最高限額抵押權650,000,000元後分15年認列？該租賃收入是否已實現或可實現？被告之核定有無違反第32號財務會計準則公報收入之意義及認列的基本原則？本件系爭建物折舊是否應依固定資產耐用年數表攤提？能否依行為時所得稅法第51條第2項、第3項及第53條第2項等規定縮減？茲分述如下：
（一）營業收入部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。另「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得……三、本部82年6月22日臺財稅第000000000號函、85年5月22日臺財稅第000000000號函及88年3月12日臺財稅第000000000號函，自本令發布日起廢止。」復經財政部96年3月16日臺財稅字第9604517910號函釋在案。上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就所得稅法第14條所為解釋性之行政規則，其認定之標準既未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
⒉本件原告係經營不動產投資興建及不動產租賃業，於86年
度起將所有之系爭土地出租與吉安大公司，並由該公司以原告名義於該32筆土地上興建系爭建物使用，租期15年；原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額161,685,060元，包含系爭建物建造成本1,004,051,710元按租賃期間15年，分年認列之租賃收入66,936,780元等情，有租賃合約、申報書、財產目錄及營業收入明細表附卷可稽（參見原處分卷第326頁至第344頁、第110頁、第187頁、第135頁、第154頁），被告按其申報數核定，揆諸前揭規定及函令意旨，並無不合。
⒊雖原告嗣後改變初衷，主張其為促成與吉安大公司簽訂上
開租賃合約，乃同意於契約第11條約定，將系爭土地及建物設定為期25年，本金最高限額650,000,000元，順位僅次於銀行之抵押權予吉安大公司，於該租約解除、終止或租期屆滿消滅，且原告依約履行義務後，吉安大公司始提供文件供其辦理塗銷抵押權登記，又依契約第18條第2項及第3項之約定，其與吉安大公司在系爭土地及建物租賃期間屆滿前，雙方就續租5年之第1年租金未達成協議並簽訂書面之續租契約前，原告如出售系爭建物，則須提供鉅額補償予吉安大公司，顯見吉安大公司為保全興建系爭建物後之權益，要求設定第2順位抵押權及約定相關補償條款之情形，已實質減損系爭建物之價值，故有關系爭建物建造成本分年轉列租賃收入66,936,780元部分，應改依實質契約精神，將建造成本1,004,051,710元暫先扣除第2順位最高限額抵押權650,000,000元之負債後，再按15年認列租賃收入，俟雙方達成續租5年之第1年租金協議後，再將650,000,000元一次認列收入核課營利事業所得稅，方符課稅之公平與合理云云。然按，所稱最高限額抵押權者，乃「謂債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權」，為民法第881條之1所明定。又一般抵押權，因先有被擔保之債權存在，而後抵押權始得成立，故與最高限額抵押權，係由所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可能發生之債權，而須約定存續期間，以擔保期間內所發生之債權者不同。析言之，在最高限額抵押權之存續期間內，並不一定有應擔保之債權發生。本件原告固然同意在系爭土地及建物上設定為期25年、本金最高限額650,000,000元、順位僅次於銀行之抵押權予吉安大公司，然其目的係為確保於租賃契約解除、終止或租期屆滿消滅前，原告應依約履行一切債務與義務，此觀原告與吉安大公司所簽訂之不動產租賃契約書第11條約定：「甲方（按指原告）同意於本約簽訂同時，將全部租賃土地設定本金最高限額新臺幣陸億伍仟萬元（租賃建物之總樓地板面積應在14,000坪以上，否則抵押設定金額，應合理降低之），為期25年之順位僅次於本約第10條第㈡項與第㈣項所述之銀行抵押權之抵押權予乙方（按指吉安大公司）；並同意於租賃建物建築完成後，租賃建物為上述抵押權之共同擔保物。租賃建物上之乙方抵押權其順位亦應與租賃土地上之抵押權相同。於本約解除、終止或租期屆滿消滅，甲方業已履行其依約應履行之一切債務與義務後，乙方應提供抵押塗銷之文件供甲方辦理乙方之抵押塗銷登記。」即可知。惟本件原告於系爭申報年度內，並未有前揭因未依約履行所生之金錢債務，為原告所不否認，亦即本件並未於系爭最高限額抵押權之存續期間發生應擔保之債權，顯見該抵押權尚非系爭建物建造成本之減項，亦非系爭土地及建物租賃收入之必要損耗及費用，依照行為時所得稅法第24條第1項規定，即無減除之必要。因此，原告上節主張，顯非可採。
⒋至於原告訴稱「系爭建物於興建前即以原告之土地預先設
定第二順位抵押權給承租人做為興建房屋前之債權擔保，承租人並享有租期屆滿優先續租5年之權，若續租不成則原告就不得在5年內將租賃建物出租或出售給同類型承租人相競爭之使用，否則原告應補償承租人70％之建物成本或遭拆除，原告取得系爭建物尚有以上諸多變數。故依第32號財務會計準則公報，原告對系爭建物應該是租期屆滿承租人行使續租5年之權且雙方就續租第1年之租金達成協議成就時才算賺得。」一節，其中所稱「承租人並享有租期屆滿優先續租5年之權，若續租不成則原告就不得在5年內將租賃建物出租或出售給同類型承租人相競爭之使用，否則原告應補償承租人70％之建物成本或遭拆除」云云，誠屬假設性之論述語氣，顯然其因未履行由承租人優先續租5年義務所形成之損害賠償尚未發生，且系爭建物亦未因未履行前開義務而遭拆除，是此並不影響原告已取得系爭建物所有權之事實，被告依系爭建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為原告之租賃收入總額，並無不合。又上開建物之營建總成本，屬承租系爭土地之對價，已如前述，則於平均分攤計算之年度，該租賃收入即應視為已實現，是原告進一步主張被告按租賃期間分年認列收入，已違反財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理準則」第4段規定「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」云云，即非可採。
（二）有關營業成本部分：⒈按「（第3項）各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用
年數表之規定。但為防止水污染或空氣污染所增置之設備，其耐用年數得縮短為二年。（第4項）各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」「固定資產在取得時，因特定事故預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」行為時所得稅法第51條第3項、第4項、第53條第2項、第57條第2項前段分別定有明文。另「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」復經行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項所明定。又「查所得稅法第四十九條第二項『固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊』之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽縮短，未能達到規定之使用年限者而言。」「查所得稅法第五十七條第二項所稱『特定事故』，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由。……」亦經財政部48年6月6日臺財稅發字第04034號、61年10月11日臺財稅第38717號函釋在案。上開函令係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就行為時所得稅法第53條第2項、第57條第2項執行所為解釋性之行政規則，其認定之標準既未涉稅基，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
⒉本件原告將系爭土地出租與吉安大公司，由吉安大公司以
原告名義於該土地上興建系爭建物使用，系爭建物之構造為鋼骨造（參見原處分卷第307頁之使用執照），建造成本1,004,051,710元等各節，為前開所確認之事實。被告以系爭建物之構造為鋼骨造，供大賣場使用，乃依固定耐用年數表第1類「房屋建築及設備」第1項「房屋建築」號碼1011「辦公用、商店用、住宅用、公共場所及不屬下列各項之房屋。細目：⑴鋼筋（骨）混凝土建造、預鑄混凝土建造。……」之規定，認定其耐用年數為50年，即本件折舊之計算基礎應為50年，因而否准認列原告所申報系爭建物折舊費用62,442,512元（82,129,800元－19,687,288元），核定其營業成本為73,322,922元，揆諸首揭規定及函令意旨，尚無不合。
⒊雖原告主張「系爭建物係承租人為特定目的事業所興建，
供承租人自行使用之特定用途建物，對出租人並非固定資產，應為出租資產，不應以固定資產耐用年數表之50年作為攤提折舊之依據；且商業會計法及商業會計處理準則對於出租資產折舊之攤提年限並未明確規範，故應依契約之租期為攤提折舊之依據……，一旦建物老舊、原先老舊之規劃，已無法適應新的經營需求，故承租人明知鋼筋混凝土之使用年限可達50年，但於86年3月3日簽訂之不動產契約書第7條卻約定租賃期間為15年，租期屆滿依約有續租5年之權，另契約書第17條第㈢項：『租賃期間，乙方有權隨時不附理由以至少六個月以上之期前通知甲方終止本約……』，在在顯示由承租人為其特定目的事業所興建之房屋其使用最高效益僅15年最長20年，甚至租約期間有隨時不附理由終止租約之準備……為特定目的事業所興建之建物或因設計規劃老舊而需更新改建，或因商圈移轉必須撤離有使用之期限，承租人早有評估也訂定在租賃契約之條文，故原告主張以租約之期限15年為攤提折舊之依據，不以固定資產耐用年數表之50年作為攤提折舊之依據，應屬合理，……。」云云。惟查：依所得稅法第51條第3項及第4項規定，固定資產之折舊於符合一定條件下，得縮短耐用年限，否則應按規定之耐用年數提列折舊。而依該規定之得縮短耐用年限之情形有2款，其一係「為防止水污染或空氣污染所增置之設備」，另一則為「經政府獎勵特予縮短者」。又所得稅法第53條第2項規定，固定資產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊，核其適用之情形須為取得固定資產時，該固定資產因特定事故，致無法以固定資產耐用年數計算折舊，且能提出證明文據者為限，此觀該條文義自明。另參酌前揭函令意旨，所得稅法第53條第2項之規定，係指取得固定資產之當時，其資產本身之性能已發生缺點，致不能達到規定之耐用年限，並非指固定資產經使用後，因遭受外來之影響，致資產壽命縮短，未能達到規定之使用年限者而言；而所稱「特定事故」，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由。因此，本件有無為防止水污染或空氣污染所增置之設備、經政府獎勵特予縮短者或因特定事故預知其不能合於規定之耐用年數者，自將影響上開條文之適用。經查，本件原告係以系爭建物為特定目的事業所興建之建物，或因設計規劃老舊而需更新改建，或因商圈移轉必須撤離有使用之期限等為由，主張適用所得稅法第53條第2項規定，而得准予縮短系爭建物之耐用年限，惟依由其主張理由可知，系爭建物並非因「取得時」資產本身之「性能」發生缺點，而造成不能達到固定資產耐用年限，故系爭建物尚無所得稅法第53條第2項規定之適用情形。縱然，系爭建物確實於租賃期間屆滿時拆除，原告亦可依所得稅法第57條第2項及行為時營利事業所得稅查核準則第95條第11款規定，提出相關事證，於事前報請稽徵機關核備後，以尚未折減餘額列為拆除年度之損失資為補救，故對原告權益並不生影響，是原告所稱以固定資產耐用年數表之50年作為攤提折舊之依據並不合理云云，顯屬誤解。雖原告另主張業已取得證期局92年12月22日臺財證六字第0920159170號函，就系爭建物縮短可使用年限之會計處理乙案准予備查云云。然查，上開函復係該局就其職權在管理公開發行股票公司之會計處理，准許原告就其財務會計上有關系爭建物折舊計算可縮短年限，有該函附卷可稽（參見原處分卷第131頁），顯非屬經政府獎勵特予縮短耐用年限之核准函。換言之，原告於申報營利事業所得稅時，其依證期局規定所計算系爭建物之財務會計折舊金額，仍應依稅法相關折舊規定重行計算出正確稅法上之折舊金額，依據前揭查核準則第2條第2項規定，於申報書內自行調整之。因此，本件並無前揭所得稅法第51條第4項固定資產耐用年限縮短規定之適用。此外，本件復查無系爭建物有「為防止水污染或空氣污染所增置之設備」之情形，為兩造所不爭之事實，自亦無所得稅法第51條第3項但書規定之適用。是原告主張應以租約之期限15年為攤提折舊之依據，不應以固定資產耐用年數表之50年作為攤提折舊之依據云云，顯非可採。⒋至於原告於起訴前主張應適用固定資產耐用年數表號碼10
12，按耐用年數35年攤提折舊之部分一節。經查，固定資產耐用年數表第1類第1項有關房屋建築之分類，依其用途可區分為4大類，再依建物之構造種類又分別訂定其耐用年數。而有關建物用途之劃分，包括號碼1011「辦公室、商店用、住宅用、公共場所用及不屬下列各項之房屋。」、號碼1012「變電所用、發電所用、收發報所用、停車場用、車庫用、飛機庫用、貨運所用、公共浴室用之房屋及工場用場房。」、號碼1013「受鹽酸、硫酸、硝酸、氯及其他有腐蝕性液體或氣體之直接全面影響及冷凍倉庫用之廠房、貯藏鹽及其他潮解性固體直接全面受蒸汽影響之廠房。」及1014「活動房屋」等4類，由其細目觀之，號碼1012、1013及1014之建物，係指特定且專用之建物，故採列舉方式揭示，其餘屬辦公用、商店用、住宅用、公共場所用及不能歸屬於號碼1012、1013及1014之各項房屋，則適用該表號碼1011按建物構造種類選定耐用年數。而本件系爭建物之使用執照（參見原處分卷第304頁至第308頁），其各層用途包括停車場空間、商場、辦公室、餐廳等，此亦為原告所不爭執，顯見系爭建物非專供停車場使用，自無固定資產耐用年數表號碼1012細目之適用，又系爭建物既為一供綜合活動使用之建物，則屬無法歸類於號碼10
12、1013及1014之各項房屋，應適用該表號碼1011之細目，再按其構造種類選定耐用年數，而系爭建物為鋼骨造，從而被告按50年計提折舊予以核定，揆諸前揭規定及財政部函令意旨，自無違誤。
七、綜上所述，原告所訴，均無足採。被告核定原告94年度營業收入淨額161,685,060元及營業成本73,322,922元，其全年所得額35,509,399元，應補稅額15,223,648元等，均無違誤，原處分及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 蔡 宗 融