臺中高等行政法院判決
99年度訴字第134號原 告 甲○○被 告 臺中縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年3月16日府訴委字第0990078661號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按行政訴訟法第107條第3項規定：「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」本件原告之起訴，依其所訴之事實在法律上顯無理由（理由如後說明），爰不經言詞辯論逕為判決。
二、事實概要：緣訴外人田振隆所有坐落於臺中縣○里鄉○○段137-2、137-6地號土地（下稱系爭土地）前經臺灣臺中地方法院於民國（下同）84年10月18日以83年執字第8534號民事執行案件進行拍賣，該院執行處並函請被告核算土地增值稅額，被告按一般稅率核算系爭土地增值稅分別為新臺幣（下同）1,140,607元、644,406元，合計1,785,013元，並請該執行處代為扣繳。迄至98年3月6日，原告以田振隆債權人之身分向被告申請將系爭土地改依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，及依98年1月23日修正後稅捐稽徵法第28條第2項之規定，退回溢繳之稅款新臺幣（下同）1,140,607元，並加計利息退還法院重新分配。
惟案經被告審查認為本案非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，遂以98年11月23日中縣稅土字第0983054901號函否准所請。原告不服，主張按財政部82年6月17日臺財稅第000000000號函、89年8月1日臺財稅字第0890455206號函及93年12月14日臺財稅字第0930456294號等函釋意旨，被告否准原告退稅之申請，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之退稅權益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，當事人適格要件及保護要件均無欠缺；次依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳稅款者，得在繳納日起算5年以內請求退還，但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅款者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，而系爭土地由執行法院拍賣，被告依職權計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，即無5年時效規定之適用；又行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅，而被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，顯適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，有可歸責之原因；且若符合行為時農業發展條例第27條規定之土地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當時依行政程序法第34條規定，申請稽徵機關為適法之行政處分，惟被告不依原告之申請作成免稅之處分並退還稅款，徒以無可歸責規定為拒絕之理由，係與最高行政法院83年度判字第560號判決、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定不合，且已侵害原告因免稅後可得之分配利益及受益權，原告以受處分當事人之地位，依訴願法第1條及第2條規定提出訴願；再者，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定退還溢繳稅額之義務；末按履行義務，不得拒絕為行政機關應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義，因此，被告之處分，顯不合行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項規定所賦予於被告之義務，而有可議，委難信服，至被告主張無可歸責云云，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，已規定不須申請而當然發生免稅效果，人民不負協力義務，被告即應作成免徵土地增值稅之行政處分，竟向執行法院為應稅之表示，致納稅義務人溢繳稅額，有可歸責之原因云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）行政程序法第34條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」故若行政機關應為行政行為而怠忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政機關為一定之行政行為，而該項申請，參照行政程序法第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示而言，故行政程序當事人之申請，限於為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益為範圍；本案被告若依原告申請履行公法義務，而作成退稅之行政處分，依財政部93年12月14日臺財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配給債權人」，足見原告係為自己利益而提出申請，符合行政程序法第34條及35條規定要件；末按行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民提出申請為必要，已如最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函：「……又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別……」。故被告應於系爭土地拍賣之時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，未正確適用行為時農業發展條例第27條規定，致納稅義務人田振隆溢繳稅額，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告機關履行公法義務，作成及退稅之行政處分，要無疑義。
（二）按財政部82年6月17日臺財稅第000000000號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理」、89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋意旨，債權人可申請免徵土地增值稅、93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」該財政部3函釋在闡釋法規真意，與法無違，發生稅捐稽徵法第1條之1規定之效力。是於退稅程序，被告否准原告之申請，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之退稅權益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，經訴願決定駁回後，依法提出爭訟，當事人適格要件及保護要件均無欠缺；另按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分或決定，致損害其權利，為先決條件，本案原處分尚屬存在，且侵害原告法益，原告起訴請求除去其侵害，訴訟法上之權利保護要件自屬無欠缺；次依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成履行公法義務之行政處分，司法院大法官會議第346號及第474號解釋、最高行政法院95年度判字第1843號判決、95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，詎被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，以除去其侵害，其實體上保護要件並無欠缺；而在程序上，原告不服被告所為不利於原告之處分，經訴願程序後提出爭訟，當事人適格要件並無欠缺；依行為時農業發展條例第27條規定，被告為得作成免徵土地增值稅之機關，另依稅捐稽徵法第28條規定，被告為得作成退還土地增值稅之機關，因此，原告、被告均為訴訟程序上當事人，其當事人適格要件無欠缺。
（三）稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年時效，以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為範圍，系爭土地由執行法院拍賣，被告依土地稅法第33條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，即無5年時效規定之適用；又財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟，均有修正後第2項規定之適用。」上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（參照司法院大法官會議第287號解釋），又有拘束被告之效力（參照公務員服務法第2條前段規定），且稅捐稽徵法第28條第2項規定，依第4項之規定，復有溯及既往之效力（參照最高行政法院98年度判字第790號判決）。故被告自我省察原課稅處分有無錯誤，是否有可歸責？顯有不當，而有得撤銷之法律上原因；另所謂行政處分，參照司法院大法官會議釋字第423號解釋：行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。本案被告以通知書告以經查本案申請非可歸責政府機關之錯誤，所請歉難照辦云云，已明示就具體案件拒不處理而影響原告之權利，顯屬行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，自屬行政處分，是被告之抗辯、訴願決定機關之論斷，與法均有不合。依上開陳述，原告係請求被告履行公法義務請求權之行使，訴願決定機關竟認原告就課稅處分而爭執而無法定事由應予駁回之決定，顯誤認事實，衍生用法錯誤，致原告於行政救濟程序上應受實體判決之利益受侵害，自有撤銷訴願決定之法律上原因；末按財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋，係以發生於行政訴訟法第131條施行前公法請求權之案件，應類推適用退稅請求權為範圍，原告所行使者，並非退稅權之行使，自無適用之餘地。
（四）行為時農業發展條例第27條之免稅，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，均屬稽徵機關應依職權行政行為之事項，不待人民之申請，稅捐稽徵法第28條第2項規定亦同，則被告依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，參照行政程序法第34條、第35條、司法院大法官會議第469號解釋意旨，原告對被告有申請履行公法義務請求權並無疑義，不必法律明文，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，當然發生免稅效果，不待人民申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自有依法律規定退還溢繳稅額之義務，又行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因，經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭土地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被告履行公法義務之請求時，藉口原告申請已逾5年時效拒不作成，而有不當。再依最高行政法院93年判字第1392號判例：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。另財政部82年6月17日臺財稅第000000000號函，並未限制債權人之申請權，亦未限制逾5年時效債權人不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分。甚至，財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋於個案核釋，債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」申請，應准予免徵土地增值稅（土地稅法令彙編96年版）。益見債權人得申請稽徵機關作成免稅之行政處分而無時效之限制。玆有債務人陳枝壽所有農地於87年7月15被法院執行拍賣，陳勇錫以債權人之地位，於94年1月4日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，經被告審核後，以94年5月23 日中縣稅土字第0940015210號函准許之，此外，另有17件之稽徵機關本於財政部82年6月17日臺財稅第000000000號函釋、財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無時效之限制。詎被告竟以債權人不得請求，且請求已逾時效作為駁回之基礎，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定不合，顯違背法令。
（五）按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條（按：「第7條」應為第4條第7項）規定：「……經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。……」查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之l課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，系爭土地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。本案拍定人趙家慶檢附自耕能力證明書拍定取得所有權，為被告所自承。內政部85年1月3日（85）臺內地字第8415502號函釋：「關於『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第六點第二項所稱『農業使用』，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須『依實地勘查情形認定』或『必要時得簽會建管等相關單位認定』。」本案系爭土地由拍定人檢附自耕能力證明書買受，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭土地確實作農業使用。又查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「於承受後列耕地後確保自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭土地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，致納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責之法律上原因。
（六）行政訴訟法第5條所謂依法申請之案件，法條並未規定其範圍，因此，法律、法律具體授權之法規命令、法律概括授權之法規命令、如承認職權命令，則均包括之，因之，行政程序法第34條及第35條之規定、財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函、82年6月17日臺財稅第000000000號函等均屬法之範圍，故原告所為之申請，為依法申請之案件，且稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅復為被告之義務，被告之處分復有撤銷之法律上原因，故請令依申請履行公法上義務，作成免稅、退稅行政處分，以臻適法。
（七）被告所引用臺中高等行政法院98年度再字第8號、98年度訴更一字第17號判決、最高行政法院94年度判字第1615號、98年度判字第1310號判決等，並非判例，依臺灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令意旨，行政法院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用。依財政部96年11月26日臺財稅字第09604560030號令之意旨，凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府財政廳及臺灣省稅務局發布之釋函，亦可繼續援引適用規定，被告有遵守之義務竟不遵守，而予於援用，作為答辯基礎，違背上級機關之命令，應有可議。何況，本案與該判決案例法律事實云迥不相同，自無許被告援引適用之餘地。
（八）司法院大法官會議第537號解釋，固認：「……有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……」云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，例如房屋使用變更，依立法院通過，總統公布之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，同條例第7條規定，當事人須負申報義務，始足當之，而符租稅法律明文原則。農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，自無司法院大法官會議第537號解釋適用之餘地，行為時土地稅法施行細則第58規定、行為時農業發展條例施行細則第15條規定，非立法院通過，總統公布之法律，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議明文釋示，施行細則並非發生免稅效果之規定。故被告應舉證證明立法院通過，總統公布之法律有明文規定行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得作成免稅之行政處分，否則，當初依一般稅率函請執行法院代為扣繳，即屬適用法律錯誤。
（九）至被告主張無可歸責云云，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，已規定不須申請而當然發生免稅效果，是被告於系爭土地被拍賣時，就符合免稅要件之系爭土地不予免稅，致納稅義務人田振隆溢繳稅額，當然有可歸責之原因，均足見被告之主張有不當，又原告並非行使免稅權，亦非行使退稅權，更非就已確定之核課稅捐而爭議，是訴願決定之基礎認事用法有不當，則訴願決定機關就原告請求被告履行公法義務之權利未論斷，而以其他事由為「訴願不受理」之決定，顯屬訴外決定而有不當，請一併撤銷之，用臻適法。
（十）行為時法律上所謂「農業用地」，參照司法院大法官會議第566號解釋：「所稱『農業用地』，依同條例第三條第十款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內」所示，足見所謂農業用地不必編定為農牧用地或田、旱地目土地；另依財政部87年10月29日臺財稅字第871971889號函釋意旨，所稱「農業用地」，不包括已依法編定為非農業使用在內者（原告誤載）；依據財政部94年11月16日臺財稅字第09404580550號令主旨，因違反司法院大法官會議第566號解釋，不再援引適用。據此以論，行為時（84年時）所謂農業用地，指農業發展條例第3條第10款所規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，不以該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目」為限。易言之，凡直接生產用地，未被認定為荒地，即為農業用地，此相互參照土地法第2條、第88條規定益明。固此，被告認「特定農業區甲種建築用地」，與司法院大法官會議第566號解釋意旨不合。
（十一）本案最主要之爭點，究系爭2筆土地是否符合免稅要件？若不符合免稅要件，被告依一般稅率課徵土地增值稅即無違誤，被告即不負作成退還溢繳稅額之義務；若系爭2筆土地符合免稅要件，被告依一般稅率課徵土地增值稅即有違誤，應依原告申請退還納稅義務人所溢繳稅額。而當初被告係依一般稅率計課土地增值稅，自應就系爭2筆土地依一般稅率計課土地增值稅之課稅事實負舉證責任，此參稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任規定益明。因此，請令被告舉證明系爭2筆土地非農業用地之證明。
（十二）綜上所述，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，被告即有依法作成免徵土地增值稅之義務而不為，竟駁回原告之申請，其認事用法有不當。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項規定提起本件撤銷訴訟及課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於否准退還訴外人田振隆所有於84年
間經執行法院拍賣系爭土地2筆所溢繳土地增值稅部分均撤銷。
⒉被告應依判決之法律上見解，對於訴外人田振隆所有上開
土地作成退稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告係不服被告98年11月23日中縣稅土字第098054901號函所為之處分提起訴願，嗣臺中縣政府訴願會以上開處分非屬行政處分予以訴願不受理之決定，合先敘明。
（二）本案為訴外人田振隆所有之系爭土地，於84年10月18日經臺灣臺中地方法院拍賣，雖原告主張系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，惟其並未依行為時同法施行細則第58條規定檢附相關文件供核，是該項申報義務參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。查系爭土地移轉時，原告未依規定檢附符合免徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據法院拍賣通報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。又被告曾就本案以98年6月23日中縣稅土字第0983051823號函報請財政部核示，經該部以98年11月10日臺財稅字第09800240170號函釋，應參照財政部98年10月23日臺財稅字第09800238260號函辦理，依上開函釋意旨，本案有無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，應於土地移轉時，納稅義務人是否依規定檢附相關證明文件供核，因本案原告未於系爭土地拍賣當時（84年）提供免徵土地增值稅之文件供核，非屬可歸責於政府機關之錯誤，自無該法之適用。
（三）另依臺灣省臺中縣土地登記簿，臺中縣○里鄉○○段○○○○○○號土地於拍賣當時屬特定農業區之甲種建築用地，非屬農業用地，無行為時土地稅法第39條之2適用。
（四）原告以訴外人田振隆之債權人身分，向被告申請於84年10月18日經臺灣臺中地方法院拍賣之系爭土地，改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，其可否以債權人身分代替納稅義務人田振隆行使請求免徵土地增值稅之公法上權利？依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，原告以債權人身分代替納稅義務人申請免徵土地增值稅，僅為促使被告注意，原告並無代位行使權，原告申請系爭土地免徵土地增值稅，顯為當事人不適格（參照臺中高等行政法院98年度再字第8號判決、最高行政法院94年度判字第1615號判決），另參照最高行政法院98年度判字第1310號及臺中高等行政法院98年度訴更一字第17號判決，行為時土地稅法第39條之2所保護者為土地原所有權人及新所有權人之財產權，與原所有權人之債權人（即原告）無涉，雖土地增值稅之課徵，會影響債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2之規範目的與債權人財產權之保護無關，是原告亦無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利。
（五）本案係法院拍賣案件，土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，係由臺灣臺中地方法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知被告核課，並非如一般土地買賣由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，是被告於核定稅額當時，法院未檢送有關證明文件，無資料可憑以免徵土地增值稅，亦無逕自作成免徵土地增值稅之權責。又查系爭土地拍定人並非趙家慶，是原告所稱拍定人趙家慶檢附自耕能力證明書拍定取得所有權，為被告所自承乙節，非屬事實。至原告主張被告以94年5月23日中縣稅土字第0940015210號函同意陳勇錫以債權人身分向被告申請免徵土地增值稅案件，經查該案非屬農業用地移轉申請免徵土地增值稅案件，與本件情形不同，原告不得主張平等原則。
（六）又系爭土地拍賣當時，修正前稅捐稽徵法第28條業已明定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，惟案外人田振隆並未補申請免徵土地增值稅，且原告遲於93年始向被告申請免徵土地增值稅並要求退稅，依修正前稅捐稽徵法第28條規定及財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令釋，已逾5年除斥期間，退稅請求權已消滅（參照最高行政法院94年度判字第1302號判決）。嗣原告復於98年以新修正稅捐稽徵法第28條規定，請求被告重新辦理退稅，經被告向財政部請示，本案是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項之稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤案件，財政部以98年11月10日臺財稅字第09800240170號函釋，應參照98年10月23日臺財稅字第09800238260號函辦理，即本案有無新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，應視土地移轉當時，納稅義務人是否依規定檢附相關證明文件供核，因被告於核定稅額當時，訴外人田振隆未依行為時土地法施行細則第58條規定，檢具資料向被告申請免徵土地增值稅，嗣後亦未補申報，法律亦無規定被告須通知訴外人田振隆，是被告當時按一般稅率核課土地增值稅，依法有據，被告並無錯誤，本案無新修正稅捐稽徵法第28條第2項之適用，原告主張，核無可採。
（七）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除原告後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺中縣稅捐稽徵處95年10月23日中縣稅土字第0953053941號函、財政部98年10月23日臺財稅字第09800238260號函、財政部98年11月10日臺財稅字第09800240170號函、被告98年11月23日中縣稅土字第098054901號函、被告98年6月2日中縣稅土字第0983051548號函、原告98年3月6日退稅申請書、原告93年12月30日退稅申請書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、臺灣省臺中縣土地登記簿、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、送達證書戶籍資料、被告98年6月15日談話紀錄等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件兩造之爭點在於原告有無權利代位訴外人田振隆要求被告依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利及被告否准原告之申請，原告是否因之受有權利或法律上利益之損害，為本件爭執所在。經查：
（一）按行政訴訟法第5條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」經查，本件原告於準備期日經合法通知無故不到場，惟依其書狀記載「原告所為之申請，為依法申請之案件，且稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅復為被告之義務，被告之處分復有撤銷之法律上原因，故請令依申請履行公法上義務，作成免稅、退稅行政處分，以臻適法。」等語，及聲明請求判命被告作成免徵及退還土地增值稅之行政處分而言，本件在程序面上，顯係以行政訴訟法第5條規定為基礎，合先敘明。
（二）次按「依農業發展條例第二十七條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第三十九條之二第一項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見，債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。另上開行政訴訟法第5條第2項規定，人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。其中，所謂「權利」係指所有法秩序（包含憲法有關基本權之規定）認為值得保護，且得以個別化之利益而言。因此原告是否有得以依行政訴訟法第5條第2項主張之權利，即可理解為：有無原告所主張保護其利益之法規範存在。換言之，本件關於原告是否得以債權人之身分為債務人主張土地稅法第39條之2之稅捐優惠之主張，應觀察土地稅法第39條之2所欲保護之對象是否可以涵蓋債權人而定。惟按，土地稅法第5條第1項第1款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地有償移轉者，為原所有權人……。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」又土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。而土地稅法第39條之2第1項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1項後段規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知：是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2復規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」申言之，前手土地所有人如享移轉免徵增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意。雖土地稅法第55條之2：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」業於89年1月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3，但本件土地之移轉既發生於00年間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2是否刪除無涉。準此，土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之2在保護土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2之規範目的實與如本件自稱為債權人之原告財產權之保護無關，故原告並無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利及法律上利益。
（三）至於原告援引財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋意旨主張債權人可申請免徵土地增值稅，及援引財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋意旨，主張退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人等云。然查，上開財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋係謂：「主旨：土地稅法第三十九條之二修正公布生效日（八十九年一月二十八日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，即拍定日於八十九年一月二十七日之前者，適用修正前之規定；於同年月二十八日之後者，適用修正後之規定。請查照。說明：一、復貴處八十九年七月五日八九投稅財字第三七五五三號函。二、本案納稅義務人陳○盛君所有座○○○鄉○○段第一二二八之三地號土地於八十九年一月十九日經台灣南投地方法院民事執行處拍賣，嗣債權人蔡○碧君檢附『自耕能力證明書』於八十九年六月二十九日向貴處申請不課徵土地增值稅。查上開經法院拍賣之農業用地，係於土地稅法第三十九條之二修正公布生效日之前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正前土地稅法第三十九條之二及有關規定者，依本部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋規定，應准予免徵土地增值稅。」其有關「債權人蔡○碧君檢附『自耕能力證明書』於八十九年六月二十九日向貴處申請不課徵土地增值稅」等敘述（即說明2部分），業經財政部為局部刪除。且該段函文內容僅在描述案情經過時，述及該案係由債權人提出申請，並未肯認債權人有請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。另外，財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋係謂：「一、法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。二、本部九十一年一月三日台財稅字第○九○○四五四一二二號函，停止適用。」並未闡釋債權人有請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。況且，上開函釋為行政機關依其職權所為之解釋函令，對法院之判決並無拘束力，尚難執此據認原告有起訴之利益。
七、綜上所述，本件原告起訴所為之聲明及主張欠缺權利保護要件，而無訴之利益，在法律上顯無理由，應以判決駁回之。
又本件原告之訴既有上開顯無理由之原因，應予駁回，已如前述，則其餘實體上之主張，即毋庸再予詳究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 27 日
書記官 蔡 宗 融