臺中高等行政法院判決
99年度訴字第137號99年7月15日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 吳世宗 律師
陳東良 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月8日台財訴字第09800668410號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處查獲原告涉有漏報取自銘志營造有限公司（下稱銘志公司）利息所得新臺幣（下同）22,120,000元之情事，並經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查處後，核認原告違章屬實，乃通報被告核定增列原告取自銘志公司利息所得22,120,000元；被告另查得原告漏報其配偶及受扶養親屬營利及利息所得計12,264元，乃合併歸課原告綜合所得稅，核定補徵稅額8,452,642元，並按所漏稅額8,049,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,023,300元（計至百元止）。嗣臺北市國稅局查明原告漏報取自銘志公司利息所得金額應為19,750,000元，另漏報取自台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）利息所得為3,950,000元，乃通報被告更正核定原告漏報取自銘志公司及台鳳公司利息所得分別為19,750,000元及3,950,000元，並按更正後所漏稅額8,286,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,727,806元。原告對取自銘志公司、台鳳公司利息所得及罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠補徵所得稅部分：
⒈原告基於隱名合夥之隱名合夥人法律關係，分配屬該隱
名合夥利潤，依財政部函釋意旨，應由出名營業人負責繳納相關稅負，與原告無涉：系爭合資墊款投資案各出資人與謝芳菊間，確為民法隱名合夥關係。原告與謝芳菊、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉杰、吳坤山、周曉清、鄒治淵及林澤昌等共10人共同集資2億元，約定由謝芳菊為出名營業人。各該出資人，對於出資額均以現金為之，並將各該現金直接匯款出名營業人謝芳菊所有臺灣銀行南門分行、帳號000000000000號帳戶，亦即均已將財產權移屬於出名營業人。謝芳菊再分批轉匯至銘志公司所有臺灣中小企業銀行臺北分行、帳號00000000000號帳戶，以供銘志公司營造施工天璽、鳳翔工程案周轉之用。又該合夥對外訂約事宜，例如謝芳菊與銘志公司簽訂「合作投資協議」及與台鳳公司、銘志公司、國海建築經理有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，均係由謝芳菊為之。復以如何匯款投資，及完工後投資款及利潤之匯回，亦均或經由謝芳菊帳戶進出，或以謝芳菊為支票受款人給付。即使是利息所得之扣繳與利息所得之申報，亦均由出名營業人謝芳菊為之，有謝芳菊自行申報所得之綜合所得稅申報書可稽。被告逕以查得資料逕依出資人之出資比例分配盈餘，顯然亦認同各出資者間為合夥關係。惟由上揭具體事證，不管是財產權移轉、契約主體當事人、資金往來轉匯主體、甚而租稅相關事宜，均由出名營業人謝芳菊為之，更可確認謝芳菊為該隱名合夥之營業主體，其他出資人僅為隱名合夥人。是以，本合資墊款投資案之各出資人間之法律關係，確屬隱名合夥關係無疑。隱名合夥人盈餘分配，應併計於出名營業人計課綜合所得稅，而非依出資比例分配各合夥人，依財政部44年臺財稅發字第7014號函及63年9月4日臺財稅字第36543號函釋，顯然尊重民法有名契約（隱名合夥）之私經濟行為，並對於該等私經濟行為產生之經濟效果，於稅法上應如何銜接與徵課加以闡明，而作出具規制性法律效果的決定。依其決定內容，足見在隱名合夥之情形，應以「出名營業人」為稅捐客體之歸屬對象，亦即綜合所得稅納稅義務人應為出名營業人，至為明顯。除非出名營業人曾檢約報經該管稽徵機關核備，方得將該隱名合夥之利益，分別歸課各該合夥人。本件原告於系爭合資墊款投資案中，係屬隱名合夥關係中之隱名合夥人，已如前揭。又本件出名營業人亦從未依上開財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函之規定，檢約向稽徵機關核備該合夥所生利益，應按實際分配情形，分別核課各該合夥人之個人綜合所得稅。準此，本件被告調增原告92年綜合所得，不管是取自銘志公司19,750,000元所得，抑是取自台鳳公司3,950,000元之所得，依前揭財政部令釋，均屬隱名合夥之盈餘分配所得，自應併於出名人營業人綜合所得稅計課。
⒉縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅（惟原告否認），
其核定金額亦違反綜合所稅收付實現原則：按司法院釋字第377號及最高行政法院98年判字第35號判決意旨，我國綜合所得稅之課徵，係以是否收得現金或足以替代現金之報償為準，與營利事業所得稅以權責發生制明顯不同，應可確認。退步言之，若被告仍認定前揭隱名合夥相關規定於本件無適用餘地，強以實質課稅名義，逕將本合資墊款投資案之盈餘，依各合夥人出資比例，分別依取得來源不同，強制分配歸課予各合夥人，更改稅法規定之納稅主體，則其歸課已分配數亦有誤，違反綜合所得稅現金收付實現原則，而有應予撤銷之情事。查本合夥投資案之盈餘為1億2千萬元，其中1億元取自銘志公司，2千萬元取自台鳳公司。被告逕依原告出資比例19.75%，核定原告有取自銘志公司所得19,750,000元所得(100,000,000×19.75%)，及取自台鳳公司3,950,000元之所得(20,000,000×19.75)。惟查，案關取自台鳳公司部分，原告實際僅分得2,370,000元。蓋取自台鳳公司部分，台鳳公司已先依法扣繳10%，且出名營業人謝芳菊亦考量其依法申報該所得，綜合所得稅稅率將為最高稅率級距40%。其既為出名營業人，所有投資款項本金之收回及利潤之收取，均要透過其銀行帳戶，故謝芳菊自亦先扣除加計該部分所得所增加之稅額，而以稅後淨額分配予原告，是以原告實際取自台鳳公司部分之所得僅2,370,000元。惟被告不察，逕依原告出資比例計算分配原告應取得之利潤時，僅將台鳳公司扣繳10%稅款併同所得分配，歸課計徵補稅處罰。完全無視於原告實際取得之所得僅2,370,000元【即3,950,000×（1-40%）】，依綜合所得稅收付實現原則，應列入年度所得計稅課徵者僅2,370,000元，其餘1,580,000元（包括台鳳公司扣繳10%，及謝芳菊考量其所得稅增額，額外扣取的30%）既因被謝芳菊扣取，縱原告可對其請求，亦僅係債權，尚未實際收現取得，依法自不得列入當年度綜合所得計稅課徵，而應待日後「實際取得之日」，方得列入當年度之所得計稅課徵。此係所得稅法量能課稅基本原則之體現，當不得任意變更摧毀。是以，縱被告強以實質課稅原則，更改該所得之納稅債務人，惟仍不應否定綜合所得稅課稅基礎仍為收入實現。本隱名合夥投資案，既係由謝芳菊為合夥出名營業人，謝芳菊對於本合夥投資均係以完稅後之淨額，依出資比例分配投資盈餘。是以本案被告逕依原告應分配利潤金額3,950,000元，歸課原告當年度所得稅，而非以原告實際收得金額2,370,000元，顯對租稅客體（稅基）核定有誤，其結果當屬謬誤。
⒊縱令系爭所得原告應繳納綜合所得稅（惟原告否認），
被告亦應依財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算原告應補稅額：再退步言之，即使被告仍堅持更改納稅主體，並且依其所謂查得資料，將本案隱名合夥投資事業取自台鳳公司之利息收入及相關扣繳稅款，依出資比例強制分配予本案隱名合夥投資事業之各合夥人，被告亦應依財政部62年3月21日臺財稅字第32131號函釋分散所得補徵程序之規定辦理，否則即與依法行政之原則相左，同時違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」的規定。經查，本件被告既已以實質課稅理由，強制將納稅主體從隱名合夥人之出名營業人，更改為各該隱名合夥之合夥人，惟僅將前端台鳳公司所申報扣繳憑單上利息所得之所得人，依職權逕更改為各該合夥人，並依職權將各該合夥人應分配之扣繳稅款予以分配扣抵。卻漏未考量該隱名合夥之出名營業人謝芳菊，其對於取自台鳳公司之2,000萬所得，已依法列入當年度所得結算申報，並依規定計算稅款後，以信用卡方式繳納。依稽徵實務以信用卡繳款者，均於申報當年度5月31日即予扣款完納稅捐。從而，受分散所得人謝芳菊確實對該分散所得已完納稅款。若被告堅持應更改納稅主體，其既能依職權於分配盈餘給各合夥人時，同步分配該扣繳之稅款，則依財政部上揭分散所得之釋函，被告自亦應同步考量受分散所得納稅義務人（本件即謝芳菊）已繳稅額後，再按規定核算補徵分散所得（本件即個別隱名合夥人包括原告）者稅額發單補徵。被告縱因其後臺北市國稅局依通報資料，核認謝芳菊取自台鳳公司之所得應僅有400萬元，則謝芳菊原就取自台鳳公司之所得申報溢繳稅款，依財政部上揭函釋，亦應併同計算分配予被分散所得者，據以決定被分散所得者如原告之應補徵稅款。然被告顯然未依上開財政部函釋規定課徵稅款，從而亦有行政行為不當與違法之處，訴願機關未為指摘撤銷，亦顯有不合。復查及訴願決定書，雖均說明本件被分散所得之人並無溢繳稅款，因此尚無上開財政部函釋之適用。惟查，原告及訴願機關曲解事實，以受分散所得之人即謝芳菊，因尚有其他短漏報所得致有應稅額，而無溢繳稅款情事，從而自無上開函釋之適用。此一說法，顯然似是而非，誤解上開函釋之真意。查該函釋係指若受分散之所得，因被分散者即真正所得人繳納稅額不足，而其他受分散所得之人因該分散所得而增加稅額，基於稽徵機關一體及便民簡課，稽徵機關應主動計算各該分散所得若正確歸課後，其應補應退稅額而據以開單課徵。從而，若依被告之認定，本件各隱名合夥人取自台鳳公司之利息所得，全部分散給合夥出名之營業人謝芳菊，謝芳菊因該分散所得所繳納增額稅款，既係為其他合夥人（分散所得者）而繳納，被告自應於依職權主動歸課各該合夥人取自台鳳公司之所得時一併分配。豈可因謝芳菊漏報其他所得，致仍有應補稅額，即認為無上開函釋之適用，被告顯對該函釋之適用多有誤解。準此，本件被告若強要變更納稅主體，強制分配該利息所得，因該利息所得所溢繳之稅款亦應一併分配，方符財政部上開函釋之規定。⒋原告因參與謝芳菊對銘志營造之投資墊款案，92年取自
該投資案所得確為營利所得，且臺北市國稅局亦確認謝芳菊取自銘志營造之所得並非利息所得：被告答辯狀第5頁所陳，原告非銘志營造之股東，自銘志營造取得之投資利潤即非營利所得云云。查原告並未自銘志營造獲有任何所得，原告係以隱名合夥人之身分參與謝芳菊主導之投資墊款案，該投資墊款案於92年結算，分配予參與投資者之盈餘分配，依所得稅法之分類，固屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，惟因原告僅是該案之隱名合夥人，復依財政部44年臺財稅發字第7014號函釋規定「隱名合夥人盈餘分配應併於出名營業人計課綜合所得稅」，是以依該函規定，原告自該投資墊款案分配之所得縱為營利所得亦無申報該所得之必要。被告空言原告非銘志公司股東，自非屬營利所得，被告顯對本案事實法律關係尚有未明，合予敘明。次按，即使由原告所參與之謝芳菊投資墊款案之立場而言，該投資墊款案係由謝芳菊所主導，其與銘志公司雙方簽有合作投資協議書，依協議書內容第參點「利潤分配：乙方同意就本案營造利潤中提撥一億二千萬元給與甲方作為甲方之投資利潤。」雙方真意即認為所支付之報酬為投資利潤性質，並與利息所得應約定本金、利率及期間等三要素，顯然有間。是以，案外第三人銘志公司，原遭轄區國稅局核定支付給謝芳菊之報酬為利息所得，屬應扣繳所得漏未扣繳而責令補繳，惟經銘志公司提起復查後，該國稅局復查決定即更改原處分，確認銘志公司支付給謝芳菊之所得確非屬利息所得，而註銷原核定之扣繳稅款。準此，被告依通報資料核定謝芳菊對銘志公司投資墊款案所取得之所得為利息所得，故原告所取得亦屬利息所得，然今通報核定見解既已更改，被告即應併同更正。是被告誤將銘志公司支付給謝芳菊之所得，等同認為亦屬原告取自銘志公司之所得，此為首之誤認。再者，被告所依據之原核定所得類別已變更，被告未隨之變更，此為次之誤。最後，被告忽略原告實為謝芳菊對銘志公司投墊款案之隱名合夥人，原告92年間系爭所得實係自該隱名合夥事業取得盈餘分配之所得，並非直接自銘志公司取得所得，依所得稅法第14條第1項第1類規定應屬營利所得，是以系爭所得確為營利所得之分配，此為參之誤也。
⒌謝芳菊對銘志公司之投資墊款案，係以謝芳菊為出名營
業人，原告確為該合夥投資事業之隱名合夥人：按被告答辯狀第5頁以原告未提示隱名合夥契約、說明經營何種共同事業及原告於調查局之筆錄自承其與其他隱名合夥人等並不清楚獲利之過程，何來合夥經營共同事業云云。查民法隱名合夥契約並未要求須以書面為之的要式契約，故即使原告等未訂定隱名合夥契約，亦無損於其為民法隱名合夥之有名契約。次者，原告本以隱名合夥之意思參與由謝芳菊對銘志公司之墊款投資案，故原告雖未實際參與共同經營該投資案，亦不清楚實際獲利過程。事實上，原告在本案實僅為「金主」地位，並未實際參與經營該墊款投資案，完全係由謝芳菊主導，原告僅係依對該投資案之出資比例，分受該投資案所生之利益，及分擔該投資案所生損失，但此並無損其於本投資案為隱名合夥人之地位。至於謝芳菊係經營何種事業，原告並非謝芳菊本人無從代為回答，僅知至少在原告所參與謝芳菊主導之銘志公司墊款投資案，依謝芳菊與銘志公司所訂之「合作投資協議書」內容，依其經濟實質應得認為該案係屬從事高度風險性之投資事業。原告僅對謝芳菊所主導之墊款投資案出資，並未參與經營，實係僅為「金主」地位，應屬隱名合夥人無疑。是以，有關出名營業人謝芳菊之就該隱名合夥事務所為之行為，依民法第700條及第704條規定，即應與原告無涉。
⒍被告以出名營業人謝芳菊取得台鳳公司利息時點，即認
定其他隱名合夥人亦取得該所得，係對綜合所得稅收付實現原則之誤解：按司法院釋字第377號及最高行政法院98年判字第35號判決意旨，我國綜合所得稅之收付實現時點之課徵，係以是否收得現金或足以替代現金之報償為準，與營利事業所得稅以權責發生制明顯不同。被告答辯狀第6頁稱本件台鳳公司給付利息所得之扣繳時點即為收付實現之時點，一方面既認定台鳳公司誤以謝芳菊為唯一所得人，故依稅法規定於給付謝芳菊時開立扣繳憑單，另一方面卻又認為正確應是按原告等10人出資額比例開立予原告395萬元（扣繳稅額39.5萬元）之扣繳憑單，兩相對照，正適足以說明被告前後矛盾論理謬誤。申言之，若被告以為扣繳時即為收付實現時，因依稅法規定「扣繳」應於給付予所得人時一併扣繳，惟被告既自承台鳳公司誤以謝芳菊為唯一所得人，故以謝芳菊為開立扣繳憑單唯一人，適說明台鳳公司僅給付予謝芳菊，並未給付予其他隱名合夥之出資人，因此對謝芳菊而言該等所得或確已實現，但對其他隱名合夥之出資人而言，其等顯然未收得台鳳公司任何給付，故台鳳公司亦對其等未有任何扣繳行為發生，因此即使依被告邏輯，亦難認定原告對系爭所得已為收付實現。不料被告卻仍以台鳳公司於給付系爭所得予謝芳菊時，認定其他隱名合夥之出資人亦已所得實現，被告論理跳躍，邏輯顯然前後不一。
⒎同為已繳納之稅款，被告既得依職權將台鳳公司之扣繳
稅款依出資比例分配予其他隱名合夥人供扣抵所得稅款，何以不能將謝芳菊申報同為取自台鳳公司所得之已納稅款亦依比例分配予其他隱名合夥人?行政行為不一致實難令人理解：退萬步言之，即使依被告認定，本件各隱名合夥人係取自台鳳公司之利息所得（惟原告否認），全部分散給合夥出名之營業人謝芳菊，是以被告謝芳菊取自台鳳公司利息所得之相關扣繳稅款，亦應依各隱名合夥人出資比例歸屬該扣繳稅款，而於核定原告所得稅款時予以逕為減除。查此為被告依職權核定之行為，被告既主動認同其依實質課稅原則，於轉正分散所得予正確所得人的同時，亦應一併轉正其應歸屬之扣繳稅款，始能正確核課。然令人不解是，被告既認同轉正所得同時，其相關得扣抵稅款亦應一併轉正，但於本案卻漏未轉正已由出名營業人謝芳菊依稅法申報並繳納稅款部分。謝芳菊於申報92年度綜合所得稅時，已申報取自台鳳公司系爭所得，並以信用卡繳款方式繳納稅款，依稽徵實務以信用卡繳款者，均於申報當年度5月31日即予扣款完納稅款。準此，謝芳菊對該筆取自台鳳公司之所得顯然亦已完納稅款，被告既認同台鳳公司對該筆所得之扣繳稅款，應依出資比例分配予其他分散所得之隱名合夥人，何以無法同意謝芳菊對該筆所得之已納稅款，亦應依出資比例分配予其他分散所得之隱名合夥人? 此不一致行政行為，顯然違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」且其亦違反財政部62年3月21日臺財稅字第32131號之釋函意旨。
㈡罰鍰部分：
⒈原告基於隱名合夥之隱名合夥人法律關係，分配得屬該
隱名合夥利潤，依財政部函釋既應由出名營業人負責計徵綜合所稅，原告本無納稅義務，自亦無漏報問題。本件原告獲配取得之利潤，係屬民法隱名合夥之所獲配之盈餘，依前開財政部44年臺財稅發字第7014號函規定，該隱名合夥之盈餘應歸併於出名營業人，原告基於隱名合夥人之地位，所獲配之盈餘並毋須申報納稅。從而該等取自隱名合夥之盈餘，既毋須申報，自亦無短漏報所得，所處罰鍰即無所附麗。
⒉僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，與行政罰法以有故
意或過失為原則相違，難認適法：退步言之，若被告認定本件係以隱名合夥之法律形式，行分散所得之實質以為避稅，強要以實質課稅理由，更改納稅主體。依法務部95年6月28日法律字第0950018449號函復財政部所詢意見，以實質課稅原則調整補稅，仍應將事實與相關稅法處罰規定之構成要件加以涵攝，確認處罰要件合致後方得處罰。系爭所得為原告與謝芳菊等人集資之隱名合夥所分配之盈餘，謝芳菊既已依相關規定申報納稅，原告基於信賴財政部44年臺財稅發字第7014號令釋規定，而未將系爭所得申報，即無過失可言。然查依被告與訴願機關之決定書，對於原告故意或過失之論述，僅以「申請人未就實際所得予以申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任」及「納稅義務人取有所得，即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。」顯然對原告隱名合夥關係事實上如何不採，未加以說明，及未考量財政部44年臺財稅發字第7014號令釋對隱名合夥課稅之規定，誤以為只要有所得即要申報，致涵攝後認定與相關稅法處罰構成要件合致，而有加以處罰之必要。查所得稅法第110條第1項明定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」，係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，然依財政部上開令釋，已明定隱名合夥之盈餘，專由出名營業人負責申報，是原告未申報系爭所得，即屬正當合法。復按「如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字第729號判決著有明文。因此即使被告不認同原告隱名合夥關係，強以實質課稅理由加以調整補稅，亦僅屬對事實及法律見解之認知與被告不同，參酌上開判決意旨，即不應遽謂有漏報或短報情事而合於處罰要件。惟衡諸被告及訴願決定書，顯空以實質課稅原則調整系爭所得歸課原告補稅後，即認定原告有故意或過失而加以處罰，違反上揭行政罰法所揭櫫行政罰以故意或過失為前提之處罰原則至灼。
⒊縱令系爭所得原告應補稅處罰（惟原告否認），被告亦
應依綜合所得稅收入實現原則及財政部分散所得補徵稅款程序之令釋，正確計算原告應補稅額及正確罰鍰數額：本件被告核定原告92年度綜合所得稅，未符收付實現原則，對課稅稅基核課有誤，致應補稅額亦因而錯誤，已如前述。從而，被告依所得稅法第110條以所漏稅額計算裁處之罰鍰，亦隨之錯誤，依法自應予撤銷。再退步言之，即使被告仍堅持更改納稅主體，並且依其所謂查得資料，將本案隱名合夥投資事業取自台鳳公司之利息收入及相關扣繳稅款，依出資比例強制分配予本案隱名合夥投資事業之各合夥人，亦應依財政部90年12月24日臺財稅字第0900456675號函對於分散所得之人漏稅額的計算，亦應先扣除受分散人溢繳稅之稅款後，再據以裁處罰鍰。本件受分散所得之人謝芳菊溢繳稅款情形，已如前述。然被告計算原告應處罰鍰時，顯然未先扣除受分散所得者謝芳菊溢繳之稅款，致裁處之罰鍰亦顯然錯誤，依法亦應予撤銷。否則即與依法行政之原則相左，同時違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」的規定。
㈢綜上，本件原處分（復查決定）實有諸多違誤，訴願決定
未審酌，亦有違誤等語。並聲明求為判決原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則抗辯：㈠利息所得部分：查一般所謂投資，具有風險性且須自負盈
虧。本件依謝芳菊與銘志公司所簽「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6成作為投資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資常情有違；原告雖主張取自銘志公司之19,750,000元為投資利潤，屬營利所得，惟查原告等並非銘志公司股東，該公司當年度亦無相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，且原告無法提示投資銘志公司之相關事證，是本件觀其內容與借貸資金取得固定報酬無異，有合作投資協議書、銘志公司92年度公司股東明細查詢、資產負債表及損益表申報書可稽，原核定通報歸課利息所得並無不合，先予敘明。原告訴稱與訴外人謝芳菊為隱名合夥關係乙節，原告未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業？謝芳菊是經營何種事業團體之營業人？依民法第667條第1項、第700條及第701條規定，尚難謂原告為隱名合夥人，其僅為共同融資者，由謝芳菊及銘志公司分別代為受領台鳳公司工程款並透過謝芳菊帳戶予以代收轉付予原告等10人，以清償渠等之借貸本息。又原告僅係利用其擔任台鳳公司及銘志公司總經理之職份，與台鳳公司法務施淑貞及銘志公司負責人黃朝俊及謝芳菊等人透過偽造不實之會計憑證來謀取1億2000萬元之報酬，其餘林宏達、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及林澤昌並不清楚其獲利之過程，何來合夥經營共同事業之詞？原告主張92年度取自台鳳公司利息所得部分，實際僅分得2,370,000元，餘1,580,000元既因被謝芳菊扣取，原告縱可對其請求，亦僅係債權，實際尚未取得乙節，查稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。本件台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定分別按原告等10人出資額開立予原告395萬（扣繳稅額39.
5萬元）之扣繳憑單，然台鳳公司卻誤以謝芳菊係唯一之所得人開立扣免繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元）本屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為原告等10人，且因謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被告依規定核定原告取自台鳳公司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）395萬元扣繳稅額39.5 萬元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則。又財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第09
0 0456675號令釋，係基於同一筆所得不應重複課徵之原則，乃規範關於分散所得案件於補徵分散人稅款時，應扣除受利用分散人「溢繳稅款」後，就其差額補徵之。本件原告雖訴稱系爭漏報所得謝芳菊已申報當年度綜合所得稅，並依所得稅率40%繳納，惟案經臺北市國稅局查核結果，謝芳菊原申報取自台鳳公司之利息所得20,000,000元業經該局剔除，且另查獲謝芳菊有其他筆短漏報所得仍有應補稅額之情形，是謝芳菊並無因系爭台鳳公司利息所得而「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形，本件自無適用前開令函釋之餘地。原告執以主張，委不足採。
㈡罰鍰部分：原告主張其與謝芳菊為隱名合夥關係，其主張
不足採據之理由，已論駁如前。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告92年度出資供銘志公司作為「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案營造款使用，並分別自銘志公司及台鳳公司取得利息所得19,750,000元及3,950,000元，業如前述，原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠本件是否為隱名合夥？有無財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函之適用？㈡原告取自銘志公司19,750,000元，係屬營利所得或利息所得？㈢被告歸課原告利息所得並予以處罰是否適法？經查：
㈠按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契
約。」、「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」、「隱名合夥除本節有規定者外，準用關於合夥之規定。」為民法第667條第1項、第700條及第701條所規定。又「訂立合同文據，並非合夥契約成立之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未經合夥人簽名畫押，如依其他憑證足以證明其為合夥者，亦應認其合夥契約為有效成立。」最高法院著有18年度上字第1675號判例，而最高法院95年度臺上字第1800號民事判決亦載有「民法第667條第1項規定稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同業業之契約。查兩造僅曰共同出資於上開二地號興建系爭大樓，似無就該建物建造完成後，應作如何經營事業或分配損益為合致之意思，即欠缺『經營共同事業』之約定」可參。是合夥契約雖不以訂立合同文據為要件，但依上述民法規定及最高法院判例及判決意旨，其要件為「兩人以上出資」、「經營共同事業」之約定。若無法符合該要件，即非屬「合夥」之法律關係。
㈡本件原告主張其與黃朝俊、謝芳菊、施淑貞、林宏達、杜
曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及林澤昌等10人共同集資2億元，以謝芳菊一人與銘志公司簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供2億元給銘志公司作為銘志公司所承攬「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付1億2,000萬元（6成）作為投資利潤，原告為隱名合夥人，謝芳菊為出名合夥人，依財政部63年9月4日臺財稅字第36543號函及44年臺財稅發字第7014號函釋意旨，應由出名合夥人謝芳菊申報個人綜合所得稅，原告無義務申報云云。惟查，原告與謝芳鞠等人並未立有隱名合夥契約，謝芳菊亦並未設立事業組織經營上述10人所出資之投資事業，僅能依事實狀況予以了解是否有合夥存在。本件原告自承其僅提供資金，不過問經營獲利（見本院99年6月15日準備程序筆錄第4頁），則其並未與謝芳菊等人有如何經營該投資事業之約定，欠缺「經營共同事業」之約定，自不符「合夥」之要件與法律關係，事實僅能顯示謝芳菊「借名」給原告出資給銘志公司，事後原告獲有利益，以實質課稅原則，原告有申報所得之義務。至於財政部44年臺財稅法第7014號函及63年9月4日臺財稅字第36543號函有關隱名合夥人課稅問題，因本件並非合夥關係，自無適用之餘地。
㈢至於原告取自銘志公司19,750,000元，係屬營利所得或利
息所得？按利息所得係指公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，為所得稅法第14條第1項第4類所明定。而營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類規定，係為投資所獲配之股利或盈餘。經查一般所謂投資，具有風險性且須自負盈虧。本件依謝芳菊與銘志公司所簽立之「合作投資協議書」中，明訂該公司除應返還本金外，尚需給付本金6成作為投資利潤，並訂有其他保障條款確保獲利，與一般投資之常情有違；原告雖主張取自銘志公司之19,750,000元為投資利潤，屬營利所得，惟查原告等並非銘志公司股東，該公司當年度亦無相關盈餘分配，該所得尚非屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，且原告無法提示投資銘志公司之相關事證，是本件由協議書內容以觀與借貸資金取得固定報酬無異，被告原核定通報歸課利息所得並無不合。
㈣另原告主張92年度取自台鳳公司利息所得部分，應以實際
分得之2,370,000元核課乙節，查稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。
本件台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，該公司本應依規定分別按原告等10人出資額開立予原告395萬（扣繳稅額39.5萬元）之扣繳憑單，然台鳳公司卻誤以謝芳菊係唯一之所得人開立扣免繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元）本屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為原告等10人，且因謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被告依規定核定原告取自台鳳公司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）395萬元扣繳稅額39.5萬元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則。又財政部62年3月21日臺財稅第32131號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令釋，係規範納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其漏稅額之計算規定，與本案案情不同，自難以援引適用。若基於同一筆所得不應重複課徵之原則，案經臺北市國稅局查核結果，謝芳菊原申報取自台鳳公司之利息所得20,000,000元業經該局剔除，且另查獲謝芳菊有其他筆短漏報所得仍有應補稅額之情形（見原處分卷第161頁謝芳菊之配偶陳孟朝92年度綜合所得稅核定通知書），是謝芳菊並無因系爭台鳳公司利息所得而「溢繳稅款」，即難謂該筆利息所得有重複課稅之情形。原告主張此部分主張，亦非可採。
㈤有關罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。
⒉本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局
臺北市調查處查獲原告涉有漏報取自銘志公司利息所得22,120,000元之情事，並經臺北市國稅局查處後，核認原告違章屬實；被告另查得原告漏報其配偶及受扶養親屬營利及利息所得計12,264元，乃按所漏稅額8,049,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計4,0 23,300元（計至百元止）。嗣臺北市國稅局查明原告漏報取自銘志公司利息所得金額應為19,750,000元，另漏報取自台鳳公司利息所得為3, 950,000元，乃通報被告更正核定原告漏報取自銘志公司及台鳳公司利息所得分別為19,750,000元及3,950, 00 0元，並按更正後漏稅額8,286,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,727,806元。原告不服，申經復查未獲變更，訴願決定亦予以維持。
⒊原告起訴主張其與謝芳菊為隱名合夥關係，依財政部44
年臺財稅發字第7014號令釋規定，應由出名營業人負責申報，原告無漏報所得問題；縱然依實質課稅理由加以調整補稅，亦僅屬對事實及法律見解之認知與被告不同，不應遽謂有漏報或短報情事而合於處罰要件；系爭所得縱應補稅處罰，被告未依收付實現原則及扣除謝芳菊溢繳之稅額計算，致課稅基礎不符，罰鍰即有違誤。
⒋查原告主張其與謝芳菊為隱名合夥關係，其主張不足採
據之理由，已論駁如前。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告92年度出資供銘志公司作為「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案營造款使用，並分別自銘志公司及台鳳公司取得利息所得19,750,000元及3,950,000元，已如前述，惟原告仍漏報系爭利息所得計23,700,000元，自應受罰；另原告漏報其配偶及受扶養親屬營利及利息所得計12,264元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。從而被告按更正後漏稅額8,286,395元分別處0.2倍及
0.5倍之罰鍰計3,727,806元，揆諸前揭規定，原處分及復查決定，並無違誤，原告上開主張，亦無可取。
㈥至於原告所引最高行政法院98年度判字第35號判決及98年
度判字第729號判決，計既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免罰之依據
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分更正核定原告漏報取自銘志公司及台鳳公司利息所得分別為19,750,000元及3,950,000元，並按更正後所漏稅額8,286,395元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,7 27,806元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
書記官 林 昱 妏