臺中高等行政法院判決
99年度訴字第133號99年9月16日辯論終結原 告 甲○○被 告 臺中縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年3月16日府訴委字第0990078688號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣訴外人姚顏秋鶯所有坐落臺中縣太平市○○路段95-2、95-4、95-7地號等3筆土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺中地方法院於民國（下同）82年11月25日以82年度民執十字第7417號民事執行案件進行拍賣，由原告檢附自耕能力證明書買受，該院執行處並函請被告核算土地增值稅額，被告按一般稅率核算系爭土地增值稅分別為新臺幣（下同）874,031元（95-2地號）、1,255,783元（95-4地號）、776,980元（95-7地號），共計2,906,794元，並請該執行處代為扣繳。
原告於82年12月22日向被告所屬大屯分局（原為大屯分處）提出申請主張應依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局會同臺中縣霧峰地政事務所（現改為大里地政事務所）有關人員前往實地會勘結果，系爭土地僅少部分種植香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作，與稅法規定不符，被告所屬大屯分局遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准原告之申請。嗣原告另於90年5月1日、91年7月10日、同年8月7日、同年8月13日多次以同一事件申請退還土地增值稅，經被告所屬大屯分局分別以91年7月29日中縣稅屯分土字第09102347800號函及同年8月20日中縣稅屯分土字第09102779000號函否准所請，原告不服提起訴願，經臺中縣政府於92年3月11日以府訴委字第09206441300號決定書作成訴願不受理之決定，惟未提起行政訴訟而告確定。原告復於92年3月25日、92年3月27日、92年4月2日及92年4月10日以同一事件請求確認被告所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更之，經被告所屬大屯分局分別以92年4月7日中縣稅屯分土字第0920005405號函及92年4月15日中縣稅屯分土字第0920006012號函覆前已否准在案，原告仍不服，再提起訴願，亦經臺中縣政府於92年7月28日以府訴委字第0920198048號決定書作成訴願不受理之決定在案，惟未提起行政訴訟而告確定。原告復於98年11月16日再以相同事由向被告所屬大屯分局提出申請，經該分局以98年11月24日中縣稅屯分土字第0986020844號函（下稱系爭函文）函知原告本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態。原告不服，主張按財政部82年6月17日臺財稅第000000000號函、89年8月1日臺財稅字第0890455206號函及93年12月14日臺財稅字第0930456294號等函釋意旨，被告否准原告退稅之申請，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之退稅權益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，當事人適格要件及保護要件均無欠缺；次依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳稅款者，得在繳納日起算5年以內請求退還，但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅款者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，而系爭土地由執行法院拍賣，被告依職權計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，即無5年時效規定之適用；又行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅，而被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，顯適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，有可歸責之原因；且若符合行為時農業發展條例第27條規定之土地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當時依行政程序法第34條規定，申請稽徵機關為適法之行政處分，惟被告不依原告之申請作成免稅之處分並退還稅款，徒以無可歸責規定為拒絕之理由，係與最高行政法院83年度判字第560號判決、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定不合，且已侵害原告因免稅後可得之分配利益及受益權，原告以受處分當事人之地位，依訴願法第1條及第2條規定提出訴願；再者，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定退還溢繳稅額之義務；末按履行義務，不得拒絕為行政機關應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義，因此，被告之處分，顯不合行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項規定所賦予於被告之義務，而有可議，委難信服，至被告主張無可歸責云云，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，已規定不須申請而當然發生免稅效果，人民不負協力義務，被告即應作成免徵土地增值稅之行政處分，竟向執行法院為應稅之表示，致納稅義務人溢繳稅額，有可歸責之原因云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按財政部82年6月17日臺財稅字第821488575號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理」、89年8月1日臺財稅字第0890455206號函釋意旨，債權人可申請免徵土地增值稅、93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」該財政部3函釋在闡釋法規真意，與法無違，發生稅捐稽徵法第1條之1規定之效力。是於退稅程序，被告否准原告之申請，依行政程序法第174條第1項、訴願法第1條第1項前段規定及第2條第1項規定，從形式上觀之，已屬行政處分，且侵害原告之退稅權益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，經訴願決定駁回後，依法提出爭訟，當事人適格要件及保護要件均無欠缺。依現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為目的（參照最高行政法院98年度判字第846號判決）。又最高行政法院92年度判字第1821號判決：「查行政法上所謂『權益』應包含『權利』與『利益』，權利係指人民之主觀公權利而言。利益在我國現行的法制上包括『法律上利益』與『事實上利益』」，行政程序法第34條但書之規定，參行政程序法第35條立法理由，係指人民為自己利益，請求國家行政機關為特定之行政處分而言，學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使。原告以被告於系爭土地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人姚顏秋鶯溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項所賦予之義務，被拒絕，經訴願程序後，提出撤銷及課予義務訴訟，用以保護主觀之公權利，及應受分配之利益，合法有據。
（二）本案原告行使之權利，性質上為「申請被告履行公法義務請求權」，而該請求之原因，原告係主張被告未正確適用行為時農業發展條例第27條之規定而請求依職權辦理退稅，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。而此為行政程序法第34條賦予人民對行政機關請求之法律依據，竟被以不予處理為處分，從形式上為觀察，當屬行政處分，原告以受處分當事人之地位，就拒不依法履行公法義務請求之處分，認侵害授益權及期待權，提出訴願，訴願決定機關認非行政處分，要與行政程序法第174條第1項、訴願法第1條第1項前段及第2條第1項規定不合，為決定違背法令。另所謂行政處分，參照司法院釋字第423號解釋，行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係,且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。被告主張系爭函文非行政處分不得撤銷，原告主張為行政處分應撤銷，以人民依行政程序法第34條但書規定向行政機關申請作成所申請之特定行政處分，依第35條立法理由，係指人民得為自己之利益，請求行政機關作成一定之行政處分，行政機關應依第36條規定，就有利、不利當事人之事項一律注意調查，就調查結果應依第51條、第43條規定，至遲應於2個月內應依第3條之規定為行政行為，應依第96條規定程式為之，並應依第100條之規定送達當事人。是原告就系爭土地，申請被告履行公法義務退還納稅義務人姚顏秋鶯所溢繳稅額，被告函復「已告確定」云云，不啻拒絕處理，雖被告對於原告請求之事項，未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內客，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分（參照最高行政法院87年度判字第521號判決）。該行政處分對原告不利，侵害原告應受保護之利益，依法自得撤銷。
（三）依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人本人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅款者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之。至稅捐稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依稅捐稽徵法第28條第4項及第5項規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布施行時起算。查系爭土地由執行法院拍賣，被告依土地稅法第33條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，即無5年時效規定之適用。
（四）依新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，則原告本案之請求，就錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用行為時農業法展條例第27條之規定）之原因，即有實體調查之必要，則被告以原告之請求不予處理為由，其結論即屬無據。故依現行稅捐稽徵法第28條之規定，被告即有必要重新調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），被告對此事實未予調查，在現行法制之規範架構下即有違法之處，原告求予撤銷，非無法律上依據。此要與前申請所據以論斷之法律事實有不同，自不受該確定事件之拘束，有財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋可資參照，因此，被告誤以前事件已確定，原告不得申請被告履行公法義務云云，非有法律上之依據。
（五）「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請……。」財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋：「……又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增稅規定有別，併予敘明。……」該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增稅之行政處分及依職權辦理退稅。而被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，顯適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責之原因，是依稅捐稽徵法第28條第2項規定，於退稅程序，已無時效消滅規定之適用。
（六）於符合行為時農業發展條例第27條規定之土地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當時依行政程序法第34條規定，申請稽徵機關為適法之行政處分。此項申請，參照第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示，而核准免徵土地增稅之處分，乃對人民之授益處分（參照最高行政法院83年度判字第560號判決），足見行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，故被告不依原告之申請作成免稅之處分並退還稅款，徒以已告確定，不予處理規定為拒絕之理由，係與上揭最高行政法院決議、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條規定第2項規定不合，且已侵害原告因免稅後可得之分配利益及授益權，原告以受處分當事人之地位，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條及第5條規定，得提出撤銷及課予義務訴訟。
（七）依財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」被告受理原告之申請時，應自行先審核當時依一般稅率核課土地增稅，是否有錯誤，不得逕以已告確定，不予處理，作為消極不作為之藉口，是被告之消極不作為之行政處分，顯有不當，請依法撤銷之。
（八）系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增稅，竟依一般稅率計課致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定退還溢繳稅額，此為稽徵機關之職權行使，亦為稽徵機關之義務，稽徵機關並無迴避空間，應依法律規定履行義務。
（九）行政訴訟法第5條所謂依法申請之案件，法條並未規定其範圍，因此，法律、法律具體授權之法規命令、法律概括授權之法規命令、如承認職權命令，則均包括之，因之，行政程序法第34條及第35條之規定、財政部89年8月1日臺財稅字第0890455206號函、82年6月17日臺財稅字第821488575號函釋等均屬法之範圍，故原告所為之申請，為依法申請之案件，被告之處分復有撤銷之法律上原因，故請令依申請履行公法上義務，作成免稅、退稅行政處分，用臻適法。
（十）依司法院釋字第469號解釋，法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，並不以人民對政府有公法請求權之法律明文規定為必要，只要法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之法益遭受損害即足當之。行為時農業發展條例第27條之免稅，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，均屬稽徵機關應依職權行政行為之事項，不待人民之申請，稅捐稽徵法第28條第2項規定亦同，則被告公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘定，猶因故意或過失怠於執行職務，參照財政部93年12月14日臺財稅字第0930456294號函釋意旨，法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人，是原告因被告依法行政可得之法益落空，自屬受有損害，依法應得提出爭訟。
（十一）至被告主張：「已告確定，不予處理」云云，僅就所指前次程序已確定案件得不予處理，於履行公法義務之程序，被告並無不處理之權利，此參公務員服務法第1條規定益明。何況，原告依法申請被告履行公法義務請求權而向被告提出申請書，惟大屯分局僅為被告內部之一部分，並非被告本身，不管大屯分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，詎竟以被告作成「已告確定，不予處理」之行政處分，依法有不合，原告不服，依法提出訴願時，被告並未自我審查，案經提出行政訴訟，應由鈞院撤銷之；又訴願決定機關「訴願不受理」之前提，以對非行政處分提出訴願為要件，原告依行政程序法第34條、第35條規定，有請求被告履行稅捐稽徵法第28條規定之請求權，並非申請退稅、免稅、或就課稅處分為申請，是被告亦有依法履行稅捐稽徵法第28條規定之義務，竟不履行，而為已告確定，不予處理之通知，顯與訴願法第2條規定應作為而不作為之要件相符合，亦屬行政程序法第92條所謂行政處分，原告認其不作為，在主觀上已侵害法益，依訴願法規定訴願，合法有據，故訴願決定機關認非行政處分而為不受理決定，認事用法均錯誤。
（十二）稅捐稽徵法第28條第2項所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用Ａ法規竟不適用，竟適用Ｂ法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款，而無時效之限制，且得溯及既往；另依稅捐稽徵法第6條第3項及第16條規定若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務。而82年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）；若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務，經財政部90年8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，及最高行政法院80年6月庭長聯席會議統一法律闡釋有案，故若系爭土地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告申請，依法有據。但若系爭土地不合行為時土地稅法第39條之2規定，則被告當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，原告自無申請被告履行公法義務之餘地。稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項規定，就系爭土地因不符合行為時土地稅法第39條之2規定而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被告應負舉證之賣任，若不能舉證，被告自有作成免稅義務之責任，而應受不利益判決。因此，特提出準備書，請令被告予於舉證。至被告主張系爭土地僅部分作農業使用，大部分已成溪底，與法律規定不合云云，認事用法有誤，理由如下：行為時土地稅法第39條之2規定所謂依法作農業使用者，乃指農業用地之使用或不使用不違反法令規定而言，此為解釋租稅法律所當然，亦有財政部79年5月31日臺財稅字第790082761號函釋可稽，本案系爭土地未淪為溪底農地部份一直種植農作物，為被告所不爭，任何人均知該部分乃依法作農業使用，不贅論；所爭者，淪為溪底部分，究是否所謂依法作農業使用？依平均地權條例第26條之1第1項但書第5款規定之因不可抗力不能耕作者，參照上揭財政部79年5月31日臺財稅字第790082761號函釋，乃為推定為繼續經營農業生產，自屬行為時土地稅法第39條之2所謂依法作農業使用。又行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函略以：「……應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3月6日臺財稅字第881902672號函釋意旨：本部同意上開意見。因之，系爭土地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，亦是兩造不爭事項，是系爭土地不待人民提出申請，當然發生免稅效果。至被告抗辯系爭土地僅部分作農業使用，大部分已成溪底，與法律規定不合云云，參照行政院農業委員會90年11月12日農企字第900159023號函釋：本案農業用地因溪流改道而成溪床行水區，係屬不可抗力之因素，非其怠於耕作，應可認定為作農業使用所示，故被告抗辯淪為溪底部分，非依法作農業使用，依法無據。
（十三）債權人有向稽徵機關申請退還納稅義務人溢繳稅額之權利，此有最高行政法院98年度判字第790號判決意旨：
債權人代位行使債務人之權利為納稅義務人溢繳稅款所生之退稅請求權、最高行政法院95年度判字第1666號判決意旨：債權人代債務人申請退稅，無類推稅捐稽徵法第28條5年時效限制規定之適用、最高行政法院95年度判字第1843號判決意旨：債權人代債務人申請退稅，為公法請求權之行使、最高行政法院90年度訴字第1306號判決意旨：按公法上不當得利返還，債權人得依行政訴訟法第八條第一項前段之規定，逕向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還、最高行政法院88年判字第392號判例意旨：債權人有申請免稅之權益。其餘84年度判字第1895號判決、82年度判字第666號判決、80年度判字第1007號判決、80年度判字第977號判決，亦同此旨。又高雄高等行政法院90年度訴字第471號判決意旨：債權人有申請免稅之權益，高雄高等行政法院90年度訴字471號判決，亦同。因此，最高行政法院、高等行政法院一致認定債權人有權利申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額；另倘納稅義務人溢繳稅款係稽徵機關適用法律錯誤、或出於政府機關錯誤者，例如：應免稅或免徵竟依一般稅率課徵者；應抵繳而未抵繳者；應減徵而未減徵者，稽徵機關均應主動辦理退稅，已如行政程序法第34條前段所明定，若稽徵機關疏未依職權辦理，即便是無關之第三人，亦得申請稽徵機關退還納稅義務人所溢繳稅額，經財政部89年9月6日臺財稅字第0890056498號函釋意旨：拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理，即使拍賣分配後亦得申請，解釋上，不因當事人有無對分配聲明異議而變為不得申請，其申請，不論是書面或電話申請，稽徵機關均應受理，無5年時效規定限制，排除財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。……」因此，財稅主管機關之財政部認納稅義務人溢繳稅額，係出於政府機關或稽徵機關之錯誤者，稽徵機關應主動辦理退稅，與行政程序法第34條前段、稅捐稽徵法第28條第2項規定並無異致，若由人民請求退還溢繳稅額，只要對己有利皆得為之，此參行政程序法第35條立法理由規定益明，由此觀之，債權人當然可以申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，亦經財政部99年6月28日臺財稅字第09904052800號函釋有案，其申請無時效之限制，反之，應受5年時效之限制，其時效始日之起算，依司法院（54）臺函參字第1755號函釋所示，自請求權人知悉時起算；據此，溢繳稅額出於稽徵機關之錯誤或納稅義務人之錯誤，不管是否以債權人之地位代納稅義務人請求稽徵機關退還所溢繳稅額，均應為財稅主管機關所認可，不管是電話、書面申請，均屬依法申請案件稽徵機關均應受理，依公務員服務法第1條規定履行公法上義務，即人民有請求行政機關給付之權利。
（十四）被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定作成處分前給予陳述意見之機會，為違背法令規定。另被告並非農業主管機關，就系爭土地是否為農業用地，是否作農業使用，無權審認，是原處分違背行政程序法第111條第1項第6款後段規定。
（十五）綜上所述，系爭土地符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，被告即有依法作成免徵土地增值稅之義務而不為，竟駁回原告之申請，其認事用法有不當。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項規定提起本件撤銷訴訟及課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及系爭函文關於被告否准退還訴外人姚顏秋鶯
所有於82年間經執行法院拍賣坐落臺中縣太平市○○路段95-2、95-4、95-7地號土地3筆所溢繳土地增值稅部分撤銷。
⒉被告應依判決之法律上見解，於二月內對於訴外人姚顏
秋鶯所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自原告代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）被告之系爭函文，係將處理經過情形，重行敘明，僅屬重覆處分，不生法律效果，且被告為被告之內部單位，其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之敘明，應視為被告之處分。
（二）若行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由者，則屬重覆處分性質，不生任何法律效果。故行政機關之答覆若僅將前調查處理經過情形，重行敘明，未經實質審查而仍維持原處分之決定，未有所變更，即難謂係第二次裁決，自不得為提起行政訴訟之標的（參照最高行政法院95年3月23日95年度裁字第550號裁定）。被告所屬大屯分局系爭函文僅係告知原告就同一事由已為確定之狀態，與原告所稱公務員服務法第1條所為之規定無涉。況另查同一拍賣案前經債權人江阿良、劉徐秀貞分別就同一事件代位向被告所屬大屯分局申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經該分局否准其所請後，上開2人均分別循序提起行政訴訟，並分別經最高行政法院95年度判字第1574號及98年度判字第1310號判決駁回有案已告確定，就實體審查部分系爭土地亦無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，自不涉及稅捐稽徵法第28條之規定，原告主張顯係誤解法令。
（三）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告82年12月22日申請書、原告98年11月16日申請書、被告83年1月12日稅屯二字第1812號函、臺中縣土地增值稅查定表、被告91年7月29日中縣稅屯分土字第09102347800號函、被告91年8月20日中縣稅屯分土字第09102779000號函、被告92年4月7日中縣稅屯分土字第0920005405號函、被告92年4月15日中縣稅屯分土字第0920006012號函、被告98年11月24日中縣稅屯分土字第0986020844號函、臺灣臺中地方法院民事執行處82年11月9日82年民執十字第7417號函、臺灣臺中地方法院民事執行處82年11月9日82年民執十字第7417號拍賣不動產筆錄、原告90年4月30日申請書、原告、劉徐秀貞、江阿良91年7月10日通知書、原告91年8月7日、91年8月13日陳情書、原告92年3月25日、92年3月27日、92年4月2日、92年4月10日申請書、臺中縣政府92年3月11日府訴委字第09206441300號、92年7月28日府訴委字第0920198048號決定書等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件之爭點為：系爭函文是否為行政處分？原告得否提起本件撤銷及課予義務訴訟？若系爭函文是否為行政處分，該處分有無違誤？另本案是否有農業發展條例第27條或土地稅法第39條之2規定之適用？能否免徵土地增值稅？茲分述如下：
（一）查被告係行政機關，其所屬大屯分局為其內部單位，該分局就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之函文，被告既自承為其所為，參酌最高行政法院78年度判字第1311號、71年度判字第292號判決意旨，原告主張系爭函文為行政處分，並對被告提起本件訴訟，即無被告不適格之問題，合先敘明。
（二）按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」第5條規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」經查，本件原告於準備期日經合法通知無故不到場，惟依其起訴狀記載「依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告機關履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告機關履行公法義務請求權之行使，殊屬法律上所謂『依法申請』之案件……」等語（參見本院卷第8頁背面），及聲明請求判命被告作成免徵及退還土地增值稅之行政處分而言，本件在程序面上，顯係以行政訴訟法第5條第2項規定為基礎。
是原告主張本件除依行政訴訟法第5條規定之外，另依同法第4條規定起訴云云，即有誤解，先此敘明。
（三）次按，提起上開行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟，應以有否准之行政處分存在為前提，否則即有行政訴訟法第107條第1項第10款起訴不備其他要件之違法，此觀上開行政訴訟法第5條規定自明。而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，亦經訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定明確。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，最高行政法院著有62年裁字第41號判例可資參照。經查，原告於82年12月22日以買受人身分請求被告所屬大屯分局依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅（參見原處分卷第92頁），經被告所屬大屯分局審查後以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准原告之申請，內容略以：「主旨：臺端申請退還於八十二年十一月二十五日向法院拍賣取得坐○○○鄉○○路段95-2、95-4、95-7地號等3筆農地之土地增值稅乙案，經核與稅法規定不合，歉難照辦，詳如說明，請查照。說明：一、復臺端82年12月22日申請書。二、土地稅法第39條之2規定『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，免徵土地增值稅。』三、前開地號土地，本分處於83年元月6日會同霧峰地政事務所有關人員前往實地會勘結果，該3筆地號土地僅少部分植有香蕉，大部份已成溪底，沒有耕作，與稅法規定不合（隨函檢送會勘結果圖乙份）。」等語（參見原處分卷第93頁至第94頁），分別為前揭所確認之事實。上開答覆函已否准原告退稅之申請，屬行政機關就公法上具體事件對外所為直接發生法律效果之單方決定，即為行政處分。又被告所屬大屯分局係被告之下級單位，故上開處分應視為被告作成之行政處分（參照參酌最高行政法院78年度判字第1311號、71年度判字第292號判決意旨）。原告對前揭行政處分如有不服，本應依修正前（68年12月7日公布實施）訴願法第9條第1項規定於接獲否准申請函之次日起30日內提起訴願，惟原告未於前述期間內提起訴願，該行政處分已因確定而具不可爭訟性。原告雖於90年5月1日、91年7月10日、同年8月7日、同年8月13日多次以同一事件申請退還土地增值稅，經被告所屬大屯分局分別以91年7月29日中縣稅屯分土字第09102347800號函及同年8月20日中縣稅屯分土字第09102779000號函否准所請，原告不服並提起訴願，經臺中縣政府於92年3月11日以府訴委字第09206441300號決定書作成訴願不受理之決定；嗣原告再於92年3月25日、92年3月27日、92年4月2日及92年4月10日以同一事件請求確認被告所屬大屯分局83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或應撤銷、廢止或變更之，經被告所屬大屯分局分別以92年4月7日中縣稅屯分土字第0920005405號函及92年4月15日中縣稅屯分土字第0920006012號函復前已否准在案，原告仍不服，又提起訴願，亦經臺中縣政府於92年7月28日以府訴委字第0920198048號決定書作成訴願不受理之決定在案，惟原告收受上揭2訴願決定書後，均未提起行政訴訟救濟已告確定。原告復於98年11月16日再次向被告提出退還土地增值稅之申請，經被告以系爭函文答覆原告略以：「主旨：臺端申請義務人姚顏秋鶯君原所有坐落太平市○○路段95-2、95-4、95-7地號等3筆土地於82年11月8日經法院執行拍賣，依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還土地增值稅乙案，查本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款之案件確定狀態，復請查照。說明：一、復臺端98年11月16日申請書。二、按行政程序法第173條規定：『人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理：……二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情。……』。三、經查臺端前於82年12月23日申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，復於90年5月1日、91年7月10日就同一事件再次提出申請免徵土地增值稅，後經提出訴願並經臺中縣政府92年3月11日府訴委字第09206441300號暨同年7月28日府訴委字第0920198048號訴願決定書決定『訴願不受理』各在案，已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款情形已告確定。」（參見原處分卷第164頁）等語，觀其內容僅係重申對同一原告及同一申請退還土地增值稅案件，已經否准在案之觀念通知，並未發生任何法律效果，自非行政處分，依首揭說明，原告自不得對之提起行政救濟。從而，訴願決定機關以其非屬行政處分，而為訴願不受理之決定，即無不合。原告復對之提起本件行政訴訟，顯非合法。
（四）復按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第92條第1項、第110條第1項、第3項所明定。復參酌訴願法第93條第1項規定：「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」及行政訴訟法第116條第1項規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提；一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。另對既有之行政處分，因其各種效力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，此即行政處分之構成要件效力是也；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。經查，姑不論系爭函文已非行政處分，業如前述，況且，原告於98年11月16日再以相同事由向被告所屬大屯分局提出申請，經該分局以系爭函文函覆原告本案已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款規定之確定狀態等語，縱認已有否准其再次依行為時農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅，併依修正後之稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之意思，然因本件原告以同一事由之申請案，業經被告所屬大屯分局以83年1月12日稅屯二字第1812號行政處分否准確定在案，且事後亦未經有權機關撤銷、廢止或變更，既如前述，則參酌前揭說明，該行政處分即有存續力及構成要件效力，被告及法院在處理其他案件時，僅能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實。從而，被告所屬大屯分局所為之系爭函文記載：「……臺端前於82年12月23日申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，復於90年5月1日、91年7月10日就同一事件再次提出申請免徵土地增值稅，後經提出訴願並經臺中縣政府92年3月11日府訴委字第09206441300號暨同年7月28日府訴委字第0920198048號訴願決定書決定『訴願不受理』各在案，已達稅捐稽徵法第34條第3項第3款情形已告確定。」等語，以本案業經被告所屬大屯分局以83年1月12日稅屯二字第1812號行政處分否准在案確定，不得再有所主張為由，否准原告再次依行為時農業發展條例第27條及修正後之稅捐稽徵法第28條規定申請免徵土地增值稅及退稅等，經核與首開行政處分之構成要件效力等說明意旨相符，尚難認有何違誤之處。
七、綜上所述，系爭函文並非行政處分，原告對之提起本件課予義務訴訟，並非合法；況且，原告前以相同事由提出免徵土地增值稅及退稅之申請，業經被告否准確定在案，系爭函文以本案業經處分確定為由而否准其本件申請，其認事用法即無違誤之處，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及系爭函文，並命被告應依判決之法律上見解，對於訴外人姚顏秋鶯所有上開土地作成退稅之行政處分，並自原告代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項作成決定，經核均無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 蔡 宗 融