臺中高等行政法院判決
99年度訴字第155號100年3月24日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 林益輝 律師複代理人 王耀賢 律師被 告 苗栗縣政府稅務局代 表 人 邱顯德訴訟代理人 黃瑜菁上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國99年2月9日99年苗府訴字第3號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分關於核定坐落苗栗縣苗栗市○○段第904地號土地逾面積一千五百二十七平方公尺範圍（即其餘面積九十四平方公尺土地部分）應自九十八年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為張正雄，嗣於訴訟中變為邱顯德，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○段2246、2246-1、2307、23
09、2319、2320、2321、2328-1、2332、2332-1、2335、23
38、2338-1、2993、3029-1、3040-1、3112、3112-1、3113、3116、3116-1、3140、3140-2、3144、3145、3146、3147、3151、3152、3155、3156、3157、恭敬段902、904、905、905-1、912、917、919、919-1、920、920-1、920-2、920-3、920-4、922、928、978、978-1、982、983、984、985、1027、1028、1029、1030、1033、1034、1035地號60筆土地【下稱系爭土地，其中恭敬段917、919、920及928地號4筆土地於民國（下同）99年5月11日合併入同段912地號土地；恭敬段920-1地號於99年5月11日合併入同段919-1地號土地；恭敬段920-3及920-4地號等2筆土地於99年5月11日合併入同段922地號土地】，原供軍事機關無償使用，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅。嗣被告依據財政部訂頒「98年度維護租稅公平重點工作計畫」暨「苗栗縣政府稅務局98年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫」辦理清查時，發現系爭土地已無提供軍事機關使用之情形，核與前揭減免規定不符，乃以98年9月1日苗稅土創字第0981415854號函，核定自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，於98年9月14日具函聲明異議，主張系爭土地上眷舍雖已拆除，惟軍事機關尚未點交返還，仍為軍事機關無償借用，仍請依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅云云，申請重新核定。案經被告審查認為系爭土地確已未提供國軍作眷舍使用，課稅法令事實之適用上，不符免徵地價稅之要件，遂以98年9月22日苗稅土字第0982036092號函維持原核定。原告猶不服，主張系爭土地係原告提供予國防部所屬相關機關作為軍事設施、眷舍等使用，彼此間存在「使用借貸」之法律關係，於使用借貸關係尚存在期間，即國軍尚在使用期間，原告於國軍單位未點交返還土地前，並無對系爭土地為使用、收益、處分等權限，土地仍無法利用，故在原告尚未接收國軍單位點交還地前，國軍單位仍為使用期間，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，應免徵地價稅，始符公平云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）系爭土地係原告與聯勤第四被服廠所簽訂之「房屋土地借用合約」，並無收受任何對價，是該借用合約為無償使用借貸契約，另該合約借用期限約定為「遵照行政院四十八歲五字第三六二號令示自簽約之日起至乙方（軍事機關）爭取軍事機關建築廠房完成或乙方不需用奉令歸還時為止」，是依上開借用合約，並未定有期限，在軍事機關尚未歸還無償借用之系爭土地前，雙方間之借貸契約法律關係仍未消滅，土地仍為軍事機關管領控制範圍，原告未獲交還，仍無法對上開土地使用、收益、處分，顯然系爭土地仍為軍事機關使用期間，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅規定，被告僅以該土地軍事機關業已遷出無使用等為由，核定原告自98年起恢復課徵地價稅，顯有違誤。
（二）依民法第470條第1項規定：「借用人應於契約所定期限屆滿時，返還借用物。未定期限者，應依借貸之目的使用完畢時返還之，但經過相當時期，可推定借用人已使用完畢者，借與人亦得為返還之請求。」原告與軍事機關之間之房屋及土地借用合約為未定期限之「無償借貸」契約，原告迄未獲軍事機關通知點交返還系爭土地，縱如被告所指軍事機關業已遷出未使用之情，原告亦僅取得對系爭土地之返還之請求權，雙方間之無償借貸契約並不當然消滅，軍事機關之使用期間尚存在，原告在未收回土地前即課處原告應繳納地價稅當有違租稅公平之原則，訴願決定及被告所為核定均有違土地稅減免規則第8條第1項第10款規定之精神，應予撤銷。
（三）經查，系爭土地部分已點交歸還，目前之點交、未點交等情況如下：
⒈迄今尚未點交者（共17筆地號土地）：
⑴恭敬段0904、0905、0905-1等地號土地，因其上尚有軍
方眷舍未全然拆除，故軍事機關迄今猶未點交歸還予原告。
⑵恭敬段0920地號土地，尚有22.32平方公尺之範圍，軍方迄今猶未點交歸還予原告。
⑶恭敬段0978、0978-1、0982、0983、0984、0985、1027
、1028、1029、1030、1033、1034、1035等地號土地，軍事機關迄今均尚未點交歸還原告。
⒉已點交歸還者（共43筆地號土地）：
⑴93年以前點交歸還者：系爭勝利段2307地號土地。
⑵98年11月18日點交歸還者：系爭勝利段2328-1、2332、2332-1、2335、2338、2338-1、2993等地號土地。
⑶99年6月8日點交歸還者：
①勝利段2246、2246-1、3029、3040、3112、3112-1、
3113、3116、3116-1、3140、3140-2、3144、3145、3146 、3147、3151、3152、3155、3156、3157等地號土地。
②恭敬段0902、0912、0917、0919、0919-1、0920-1、0920-2、0920-3、0920-4、0922、0928等地號土地。
⑷99年8月26日點交歸還者：勝利段2309、2319、2320、2321等地號土地。
⒊系爭土地恭敬段第904地號土地之總面積為1,621平方公尺
，其中1,527平方公尺部分提供軍事機關使用，97年度未課徵地價稅；另94平方公尺部分則出租予國立聯合大學使用，97年度前即已課徵地價稅另查，系爭土地勝利段2307、2309、2319、2320、2321、2328-1、2332、2332-1、23
35、2338、2338-1、2993等12筆土地係出借予陸軍第十軍團使用，借用機關為聯勤司令部，其上建蓋有軍事機關眷舍，上開勝利段地號土地上之軍事機關眷舍並非原告所辦理發包拆除，乃係軍事機關所經辦，經電詢軍事機關，軍事機關表示上開眷舍之配住人係於94年2月28日騰空房舍遷出，軍事機關嗣於95年10月18日辦理發包拆除，後於96年10月13日拆除完畢。
（四）上開93年以前即已點交歸還之勝利段2307地號土地，被告對之為從98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅之處分，尚無未洽；然查系爭勝利段2328-1、2332、2332-1、2335、2338、2338-1、2993等地號土地，軍事機關乃係遲至98年11月18日始予點交歸還原告。系爭勝利段2246、2246-1、3029、3040、3112、3112-1、3113、3116、3116-1、31
40、3140-2、3144、3145、3146、3147、3151、3152、31
55、3156、3157等地號土地，及系爭恭敬段0902、0912、0917、0919、0919-1、0920-1、0920-2、0920-3、0920-4、0922、0928等地號土地，軍事機關遲至99年6月8日始予點交歸還原告。系爭勝利段2309、2319、2320、2321等地號土地亦遲至99年8月26日始點交歸還原告。是依上述，該等地號土地若欲按照一般用地稅率以課徵地價稅，上開在98年11月18日以後始陸續點交歸還之系爭地號土地應無從98年度起恢復按一般用地稅率課徵地價稅之理，應分別自98年11月18日以後、99年6月8日以後、99年8月26日以後，始得為之。
（五）另查系爭恭敬段0904、0905、0905-1等地號土地，因其上尚有軍事機關眷舍未全然拆除，故軍事機關迄今猶未點交歸還予原告。系爭恭敬段0920地號土地，尚有22.32平方公尺之範圍，軍事機關迄今猶未點交歸還予原告。系爭恭敬段0978、0978-1、0982、0983、0984、0985、1027、10
28、1029、1030、1033、1034、1035等地號土地，軍事機關迄今均尚未點交歸還原告，上開地號土地，被告以軍事機關現無使用之事實，認應自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅云云。惟查，姑且不論軍事機關針對該等地號土地，是否於現在、或計畫於將來某時，為任何具體之使用，抑或於現在並未進行具體之使用，於將來也尚未有具體使用之規劃，上開地號土地既然尚在軍事機關之無償使用借貸關係存續中，猶未終止，也未將該等地號土地點交歸還原告，則該等地號土地自然尚處在原告猶提供軍事機關無償借貸使用、占有之狀態中。原告對於該等地號土地，基於上述與軍事機關間現猶存續之無償使用借貸關係，自然也不可能進行任何使用與收益。也即因為此等提供軍事機關無償使用借貸之行為對於原告自體並無任何利得與實益，並限制原告對於該等地號土地之使用與收益，復因該等地號土地係無償提供軍事機關為使用，乃屬於為公共目的所為財產利益之犧牲與限制，故依法遂無庸按照一般用地稅率以課徵地價稅，以為獎勵與稅負之減免。縱如軍事機關函覆所稱伊關於上開地號土地現今並無具體使用之適時與規劃，然如上述，該等地號土地既然尚在軍事機關之無償借用關係存續中，猶未終止，也未將該等地號土地點交歸還原告，自法律面向以觀，縱然軍事機關現今對於該等地號土地無具體使用事實，該等地號土地尚處在提供軍事機關無償使用之法律狀態下，則基於雙方間之無償使用借貸契約關係，原告依法、按約，對於軍事機關仍然負有繼續提供該等地號土地供其無償使用之義務，在該等無償使用借貸關係存續期間，原告對於該等地號土地之使用、收益等權利自然受到限制，至若軍事機關在現階段有無實際進行具體之利用，以及將來是否有無進行具體利用之規劃，究屬軍事機關內部主觀之考量，軍事機關仍有隨時進行具體利用之權限與高度可能性，隨時可能變異土地利用之規劃，尚難僅以軍事機關函覆稱目前及將來尚無具體利用之規劃，即遽認該等地號土地目前已非屬於軍事機關無償使用之狀態，是以，應認該等地號土地在客觀上應尚處於軍事機關之無償占有使用狀態中，自應認為猶在軍事機關之無償借用狀態中，無從98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅之理。所謂之「該等地號土地是否現為提供軍事機關使用」乙情之判斷，若採被告所採之以現今軍方有無具體使用之事實為斷，即會產生上述「土地仍然在軍事機關之借貸、占有中，而原告對於該等地號土地，則因尚未與軍事機關終止使用借貸關係，也未獲軍事機關點交歸還，故其未能就該等土地為使用、收益之狀態依然如舊，然此頃卻需按照一般用地稅率以課徵地價稅」之不合理現象。故而，關於所謂之「該等地號土地是否現為提供軍事機關使用」之判斷，應以「原告與軍事機關間關於該等地號土地之無償使用借貸關係是否依然存續，以及軍事機關是否已將所借用之土地點交歸還予原告，原告對於該等地號土地之使用、收益等權利之行使已然恢復，不受限制」等情，而予綜合判斷始是。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即被告98年9月1日苗稅土創字第0981
415854號函及98年9月22日苗稅土字第0982036092號函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告所有系爭土地，原無償供軍事機關作國軍眷舍使用，符合前揭法令所定免徵地價稅之規定。被告依據財政部訂頒「98年度維護租稅公平重點工作計畫」暨「苗栗縣政府稅務局98年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫」辦理清查，並依據97年航照圖資料檢視，發現系爭土地已無作國軍眷舍使用，且為閒置無人使用之狀態，顯不符土地稅減免規則第8條第1項第10款之減免規定，遂以98年9月1日苗稅土創字第0981415854號函，核定自98年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並請原告對於該項行政處分核定之土地地號、改課適用稅率、改課年期予以初步核對，並依財政部90年2月15日臺財稅第0000000000號函發「地價稅稽徵作業手冊」之規定，告知原告如有異議，應於收到改課通知函後15日內提出重新調查核定；原告復於98年
9 月14日申請重新核定，主張「其地上眷舍雖已拆除，惟軍事機關尚未點交返還，仍為軍事機關無償借用，仍請依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅。」然系爭土地是否點交返還原告，並不影響系爭土地實際使用情形已不符合減免規定之事實，再經被告以98年9月22日苗稅土字第0982036092號函復仍維持原核定；查本件被告改課所依據正射數值影像圖之來源，依苗栗縣政府99年7月12日府地測字第0990125739號函，該圖資係苗栗縣政府97年度招標採購，由得標廠商群立科技股份有限公司製作提供，拍攝日期為97年7月份，再依國防部聯合後勤司令部98年12 月31日國聯政公字第0980001938號函說明二所述，系爭土地地上眷戶業於95年間搬遷，除恭敬段904、905及905-1 等3筆土地部份眷舍尚未完全拆除外，餘已於96年8月間拆除完竣，依上開圖資及國防部聯合後勤司令部號函所示，系爭土地自97年確實未供國軍作眷舍使用，顯未合於原適用免徵規定，被告核定自98年起改按一般用地稅率核課地價稅，應無違誤。
（二）原告起訴主張系爭土地系仍為軍事機關借用，屬軍事機關管領控制範圍，原告未獲交還，自仍屬軍事機關使用期間云云。惟經被告派員現場勘查，並依97年航照圖資料所示，除坐落恭敬段904、905、905-1地號等3筆土地地上尚有破舊無人使用之建物外，其餘土地則雜草叢生未積極作任何使用，且依國防部聯合後勤司令部98年12月31日國聯政公字第0980001938號函復，軍事機關於97年確實並無使用系爭土地，亦無使用該土地之需求，是以，系爭土地已不符土地稅減免規則第8條第1項第10款規定所稱「使用期間內免徵地價稅」之免徵要件。
（三）原告另主張迄未獲軍事機關通知點交返還系爭土地，縱如被告所指軍事機關業已遷出未使用之情，原告亦僅取得對系爭土地之返還之請求權，雙方間之無償借貸契約並不當然消滅，軍事機關之使用期間尚存在云云。經查原告以97年4 月21日中月資字第0970002114號函函文國防部總政治作戰局：「旨述土地舊有房舍均已拆除完畢……敦請貴部能予施設圍籬後，再辦點交作業，俾利管理。」依此可知，原告早已知悉軍事機關已停止使用系爭土地，且係因軍事機關未作隔離之圍籬設施而未同意點交接管。原告既為土地所有權人，對於系爭土地自應負積極管理責任，且土地賦稅之減免，係以土地使用原因事實合於土地稅減免規則所列舉之標準者為限，系爭土地使用借貸關係是否消滅、國防部有無將系爭土地點交返還原告，係屬私權上行為，核與減免地價稅之適用無關，亦與原告是否應繳納地價稅賦無涉，系爭土地使用情形既已無提供國軍使用之事實，顯不合於土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵規定，原告所訴，實係對法令認知有誤，核不足採。
（四）查土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條所訂定，立法目的在於「發展經濟」、「促進土地利用」與「增進社會福利」；系爭土地實際使用情況經被告實地勘定，查其與當初原申請核定減免地價稅之適用條件已全然不符，當屬減免原因之消滅與消失，被告依規恢復改課地價稅處分自屬適法，原告逕以其與借用人之間所訂之借用契約，否定土地實際使用情形之事實，實係誤認土地稅減免規則對土地減免事由所從之土地實際使用情況之認定，洵無所據。
（五）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有97年航照圖、國防部聯合後勤司令部98年12月1日國聯政公字第0980001751號函（附件：
聯合後勤司令部辦理苗栗縣「袍澤新村」坐落苗栗市○○段○○○○號等63筆借用土地點還紀錄）、國防部聯合後勤司令部98年12月31日國聯政公字第0980001938號函、國防部聯合後勤司令部列管苗栗縣「袍澤新村」無償借用臺灣糖業公司土地清冊、軍備局工程營產中心驗收紀錄、國防部軍備局工程營產中心工程部分結算驗收證明書、國防部軍備局採購中心（工程發包處）開標決標紀錄、國防部總政治作戰局93年8月27日勁勢字第0930012195號函、97年4月28日函國政眷服字第0970005205號函、國防部軍備局工程營產中心中部地區工程營產處98年11月25日備工中管字第0980006017號函（附件：國防部軍備局工程營產中心中部地區工程營產處辦理立華營區借用台糖公司坐落苗栗縣苗栗市○○段○○○○○號等7筆土地歸還點交紀錄）、100年1月11日備工中管字第1000000159號函、100年2月8日備工中管字第1000000583號函、原告97年4月21日中月資字第0970002114號函、97年5月22日中月資字第0970002532號函、98年9月14日中月資字第09800043081號函、98年9月14日中月資字第0980004304號函（附件：出借軍事機關使用土地明細表）、98年12月17日中月資字第0980006257號函、被告98年11月17日苗稅土創字第0981422598號函、98年9月1日苗稅土創字第0981415854號函、98年9月22日苗稅土字第0982036092號函、臺灣糖業股份有限公司改課土地明細清冊、恭敬段904、905、905-1地號土地照片、恭敬段904地號土地地籍圖騰本（出租予聯合大學使用部分位置圖）、99年7月6日苗稅土創字第09914154 61號函、苗栗縣苗栗市○○段912、919-1、922地號土地建物查詢資料、臺灣糖業公司及聯勤第四被服廠房屋土地借用合約、財政部90年2月15日臺財稅第0000000000號函、90年2月財政部編訂地價稅稽徵作業手冊97年正射數值影像圖、99年7月5日現場履勘照片、苗栗縣政府99年7月12日府地測字第0990125739號函、陸軍第十團指揮部99年12月17日陸十軍眷字第0990012762號函、陸軍第十團眷服組簽呈、陸軍第十團指揮部99年3月26日陸十軍眷字第0990002872號函稿、99年9月2日陸十軍眷字第8699號函稿等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」訴願法第1條第1項及第3條第1項分別定有明文。另稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」又土地稅減免規則第31條第1項第6款規定：「已准減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：……六、減免原因消滅者。」及地價稅稽查作業手冊第7章第5節「減免稅地清查、抽查作業」規定：「陸、作業說明：……（五）通知納稅義務人：查核結果有異動者，應於五日內發函通知土地所有權人（如無法送達時辦理公示送達），並副知土地歸戶之總處或分處相關承辦人員，函內應敘明收到改課通知函後十五日內申復。申復案件應儘速複勘，並將複勘結果再發函通知土地所有權人。」經查，被告依據財政部訂頒「98年度維護租稅公平重點工作計畫」暨「苗栗縣政府稅務局98年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫」辦理清查時，發現系爭土地已無提供軍事機關使用之情形，核與前揭減免規定不符，乃以98年9月1日苗稅土創字第0981415854號函，核定自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服聲明異議，被告重為複查，認為系爭土地確已未提供國軍作眷舍使用，課稅法令事實之適用上，不符免徵地價稅之要件，遂以98年9月22日苗稅土字第0982036092號函維持原核定等情，為前開所確認之事實。揆諸被告上開所為，係依據土地稅減免規則第31條第1項及地價稅稽查作業手冊第7章第5節之規定辦理，其中被告所為98年9月1日苗稅土創字第0981415854號函，乃係其清查所轄減免稅地是否有減免原因消滅之情事所為廢止減免地價稅之結果，因屬稅捐稽徵機關就稅法上具體事件所為之決定，且因通知原告而對外直接發生法律效果，依照上開訴願法第3條第1項之規定，自屬行政處分；另被告98年9月22日苗稅土字第0982036092號函，則屬依被告內部規定所為之行政救濟程序，雖與依稅捐稽徵法第35條第1項所規定，係對與應納稅額或應補徵稅額有關之核定稅捐處分不服應提起復查程序之事項不同，然其性質仍屬稅捐稽徵機關內部自我省查之機制，亦可認屬行政處分。從而，原告對上開2行政處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，而未經復查程序，揆諸前揭規定，尚無不合，合先敘明。
七、歸納兩造之上述主張，本件之爭點為：土地稅減免規則第8條第1項第10款所謂「使用期間」所指為何？系爭土地是否符合該款所規定免徵地價稅之要件？系爭土地恢復一般地價稅率課徵地價稅，是否以完成點交歸還原告為必要？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第3條第1項第1款及第6條分別定有明文。其中，土地稅法第6條已明定，有關國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得給予適當之減免，其旨在發展經濟，促進土地利用及增進社會福利，故特別立法予以優惠。是以，土地之使用，若符合上開規定事項，而有助於經濟發展、土地利用及社會福利，自得依土地稅法第6條後段所定之標準減免地價稅或田賦。反之，若土地已停止為上開規定事項之使用，或其使用無助於經濟發展、土地促進利用或社會福利之增進，則依上開規範意旨，自不得邀此減免之寬典。土地稅法第6條後段即係本此意旨所為之立法，其授與行政機關就其細節性、技術性及解釋性之事項另以授權命令形式訂定之。其中上開母法已明確規定授權之範圍，則行政院依此所訂定及修正之土地稅減免規則，於發布之後已依法送立法機關審查，既未逾越土地稅法等相關規定之授權範圍及目的，亦未加重人民負擔，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關據以作成行政行為，自屬適法。而上開土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：
……十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」其條文中所稱「在使用期間以內」，依照上開合目的性之解釋，當指實際使用的期間而言，否則即無助於經濟發展、土地利用及社會福利，而難認有土地稅法第6條規定之適用。最高行政法院92年度判字第1562號裁判意旨謂：「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定」，亦同此意旨。
（二）原告所有之系爭土地，原供軍事機關無償使用，參酌財政部83年6月17日臺財稅第000000000號函令：「要旨：私有土地無償提供陸軍作眷舍使用者免徵地價稅。全文內容：○○石油股份有限公司所有土地無償提供陸軍作眷舍使用，得認定係供軍事機關、部隊使用，應准依土地稅減免規則第八條第一項第十款規定免徵地價稅。」固可依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅。然被告依據財政部訂頒「98年度維護租稅公平重點工作計畫」暨「苗栗縣政府稅務局98年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫」辦理清查時，發現系爭土地已無提供軍事機關使用之情形。其情形如下：
⒈系爭土地於本件98年度恢復課徵地價稅之前，除坐落苗栗
縣苗栗市○○段904、905、905-1地號等3筆土地地上尚有破舊無人使用之建物，及同段1033、1034、1035地號等3筆土地另經開闢為環保公園外，其餘土地則均為空地，未再供軍事機關或部隊使用等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地於97年7月間拍攝之航拍彩色正射數值影像圖及苗栗縣政府99年7月12日府地測字第0990125739號函附卷可稽（參見本院卷第104頁至第107頁），復經本院於99年7月5日至現場勘驗屬實，有勘驗筆錄及照片附卷可稽（參見本院卷第53頁至第58頁、第61頁至第83）。
⒉另被告為瞭解系爭土地之借用情形，乃以98年11月17日苗
稅土創字第0981422598號函向國防部聯合後勤司令部查詢相關事項，經該部以98年12月31日國聯政公字第0980001938號函（附件：國防部聯合後勤司令部列管苗栗縣『袍澤新村』無償借用臺灣糖業公司土地清冊）覆稱：「……二、旨揭眷村土地係本部向台糖公司借用，查原眷戶業於95年間搬遷騰空並點還本部，該村地上建物除恭敬段904、905及905-1地號等3筆土地部分眷舍未拆除現刻由本部辦理拆圍清運工程預算需求計畫外，餘已由國防部軍備局工程營產中心於96年8月間委商拆除完竣，合先敘明。……
三、……（二）本部對案內土地已無使用需求，為能儘速返還借用土地，本部自97年5月份起即多次協調台糖公司以現況辦理點還，惟該公司對所借用土地未施作圍籬不同意接管。……」等語（參見原處分卷第10頁至第13頁）。
顯見，上開軍事機關經管「袍澤新村」範圍內恭敬段901地號等土地共79筆（系爭土地中勝利段2309、2319、2320、2321、2328-1、2332、2332-1、2335、2338、2338-1、2993地號等11筆土地除外），於97年起確實並無使用系爭土地之事實，亦無使用該土地之需求。
⒊而系爭勝利段2309、2319、2320、2321地號等4筆土地，
則屬陸軍列管「篤行七村」土地，經本院函詢陸軍第十團指揮部上開土地相關資料，經陸軍第十團指揮部以99年12月17日陸十軍眷字第0990012762號函覆略以：「……說明
二、……（二）前揭土地自民國93年9月1日起國防部已無公用需求，遂於93年8月27日公告苗栗縣『篤行七村』原眷戶暨違占建戶於民國93年9月1日起至94年2月28日止完成搬遷。（三）案內眷村拆、圍工程於95年10月18日完成發包，於96年10月12日辦理變更設計議價，於96年10月29日完工驗收，於97年11月6日辦理巡管驗收，並於99年8月26日將土地點還予台灣糖業股份有限公司。」等語（參見本院卷第133頁）。另原告亦於100年3月4日「行政訴訟陳報狀」自承：「上開勝利段地號土地上之軍事機關眷舍並非原告所辦理發包拆除，乃係軍事機關所經辦，經電詢軍事機關，軍事機關表示上開眷舍之配住人係於94年2月28日騰空房舍遷出，軍事機關嗣於95年10月18日辦理發包拆除，後於96年10月13日拆除完畢。」等語在案（參見本院卷第156頁）。顯見，系爭土地中勝利段2309、2319、232
0、2321地號等4筆土地，於93年間即已非由國防部實際使用，於93年間至95年間陸續實施眷戶搬遷、拆圍工程。
⒋至於系爭勝利段2328-1、2332、2332-1、2335、2338、23
38-1、2993地號等7筆土地，係國防部軍備局工營中心中區工營處列管前302廠「立華營區」土地，經本院函詢國防部軍備局工營中心中區工營處該等土地相關資料，該處分別以100年1月11日備工中管字第1000000159號函及100年2月8日備工中管字第1000000583號函覆略以：「……說明二、『立華營區』原借用台糖公司所有苗栗縣勝利段3185地號等27筆土地，……90年間依實際使用現況辦理測量分割共計98筆土地，遭民占用計91筆，其中90筆占用戶已完成承租手續，並於90年6月20日現地點交發還，……尚餘同段2328-1地號等7筆空置土地，係前兵工生產署三○二廠之舊址，皆協調圍籬後再行點交……」及「本案原聯勤生產署三○二廠『立華營區』係民國81年間搬遷，土地及地上建物部分，原聯勤第一營產管理所於81年5月份一併移交台糖公司接管，餘未歸還之土地，88年實施聯合後勤案後，由本處接管賡續處理。」等語（參見本院卷第145頁及第149頁）。顯見，此部分土地所屬「立華營區」於81年間即已搬遷，並於90年間進行點交發還。
⒌綜上可知，系爭土地固然尚有部分土地至今未交還予原告
，然上開軍事機關均表示系爭土地至遲在97年5月間即無使用需求，且實際上亦未再使用系爭土地，亦即本件系爭土地至遲在97年間即無供給軍事機關、部隊使用之情事，是被告認定系爭土地減免地價稅之原因已自97年間消滅，不符土地稅減免規則第8條第1項第10款規定所稱「使用期間內免徵地價稅」之免徵要件，自不再具備地價稅之減免事由，即非無據。
（三）雖本件經本院至現場履勘時發現，系爭恭敬段904、905、905-1地號等3筆土地地上尚有破舊無人使用之建物；另原告主張同段1033、1034、1035地號等3筆土地則經開闢為環保公園使用，及同段912地號有約長度2.02公尺、寬度13公尺之土地，遭行政院國軍退除役官兵輔導委員會苗栗縣榮民服務處占用等語。然查：
⒈系爭恭敬段904、905、905-1地號等3筆土地上固有破舊無
人使用之建物，惟土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條所訂定，其立法目的在於「發展經濟」、「促進土地利用」與「增進社會福利」，系爭土地實際使用情況分別經被告實地勘定、本院現場履勘及函詢國防部所屬經管機關之結果，查與當初原申請核定減免地價稅之適用條件全然不符，已如前述，其減免原因當屬消滅，並不受該土地是否尚有建物或尚未交還所影響。原告主張「……該等地號土地既然尚在軍事機關之無償借用存續中、猶未點交歸還原告，則該等地號土地自然尚屬於提供軍事機關無償使用之狀態下，而非由原告自行占有、使用之狀況。至若軍事機關現有無實際進行具體之利用，以及將來是否有無進行具體利用之規劃，究屬軍事機關內部主觀之考量，在尚未點交歸還原告以前，軍事機關仍有隨時進行具體利用之權限與可能，隨時可能變異土地利用之規劃，尚難僅以軍事機關函覆稱目前及將來尚無具體利用之規劃，即遽認該等地號土地目前已非屬於軍事機關無償使用之狀態。是以，應認該等地號土地在客觀上應尚處於軍事機關之無償占有使用狀態中。故而，關於上開在98年11月18日以後始陸續點交歸還之系爭地號土地應無從98年度起恢復按一般用地稅率課徵地價稅之理。」云云，除與上開調查認定之事實不符外，且原告逕以其與借用人間所訂之借用契約，否定土地實際使用之狀態，實係誤認土地稅減免規則對土地減免事由所從之土地實際使用情況之認定，將私法與公法之權利義務關係混為一談，容非可採。
⒉另依土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依
第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」另同規則第22條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第八條第一項第十款規定全免者。
二、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。
四、徵收之土地或各級政府、軍事機關、學校、部隊等承購之土地（應根據徵收或承購機關函送資料辦理）。五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。七、依第十一條之一規定減免之土地（應由國防軍事機關列冊敘明土地標示及禁、限建面積及限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。八、依第十一條之二規定減免之土地（應由水源特定區管理機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。九、依第十一條之三規定減免之土地（應由古蹟主管機關列冊敘明土地標示、使用分區送稽徵機關辦理）。十、依第十一條之四規定減免之土地（應由民航主管機關提供機場禁建限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。十一、依第十一條之五規定減徵之土地（應由該管都市計畫主管機關提供
該地區主要計畫變更案之範圍等有關資料送稽徵機關辦理）。十二、經核准減免有案之土地，於減免年限屆滿，由稽徵機關查明其減免原因仍存在並准予繼續減免者。」可知，土地稅之減免，原則上應由土地所有權人或典權人造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申請，採申請主義。例外情形，則由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。經查，上開原告所稱系爭恭敬段1033、1034、1035地號等3筆土地經開闢為環保公園使用部分，據原告通知其管理系爭土地之承辦人員楊猷錦於本院勘驗時陳稱：「小型環保公園為苗栗縣苗栗市公所擅自於93年、94年間興建，占用原告所有恭敬段1033、1034、1035地號等3筆土地，並未通知原告或承租，嗣經原告發現及通知拆除，惟苗栗縣政府於96年8月間召開協調會請求暫予保留。」等語（參見本院卷第56頁）；另同段912地號部分，原告則主張遭行政院國軍退除役官兵輔導委員會苗栗縣榮民服務處占用約長度2.02公尺、寬度13公尺之土地等語，顯見上開土地已非供其所稱之軍事機關所借用。另原告既主張上開土地係遭第三人無權占用，其新的使用事實亦顯未經提出申請，或通報、函請稽徵機關辦理且核定免稅，依照上開規定，自難據以減免系爭土地稅。
（四）另系爭土地至遲在97年間即無供給軍事機關、部隊使用之情事，被告認定系爭土地減免地價稅之原因已自97年間消滅，不符土地稅減免規則第8條第1項第10款規定所稱「使用期間內免徵地價稅」之免徵要件，雖應恢復課徵地價稅，惟原告主張系爭恭敬段第904地號土地之總面積為1,621平方公尺，其中1,527平方公尺部分提供軍事機關使用，97年度未課徵地價稅；另94平方公尺部分則出租予國立聯合大學使用，97年度前即已課徵地價稅，有苗栗縣稅捐稽徵處97年度地價稅課稅明細表附卷可參（參見本院卷第91頁），並為被告所不爭執，是被告所為核定系爭土地應自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅之原處分（包含被告98年9月1日苗稅土創字第0981415854號廢止減免地價稅之通知函，及原告不服聲明異議後，由被告重為複查所作成98年9月22日苗稅土字第0982036092號決定函），關於系爭恭敬段第904地號土地於面積1,527平方公尺範圍內及其餘系爭土地部分，核定自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即屬有理，然逾此部分，即有關系爭恭敬段第904地號土地於面積94平方公尺部分，因於97年度之前即已課徵地價稅，則被告就此亦核定應自98 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，自有違誤。
八、綜上所述，系爭土地於98年之後既已非供軍事機關無償使用，已如前述，則被告核定系爭恭敬段第904地號土地於面積1,527平方公尺範圍內及其餘系爭土地部分，應自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其認事用法即無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分（即被告98年9月1日苗稅土創字第0981415854號函及98年9月22日苗稅土字第0982036092號函）及訴願決定關於上開部分，即無理由，應予駁回。至於原處分關於核定系爭恭敬段第904地號土地逾面積1,527平方公尺範圍部分（即其餘面積94平方公尺土地部分）應自98年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅部分，其認事用法既有錯誤，已如前述，則訴願決定未予糾正，亦有未恰，是原告訴請撤銷本件原處分及訴願決定關於上開部分，即有理由，應予准許。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 莊 啟 明