臺中高等行政法院判決
99年度訴字第169號99年9月1日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 曹宗彝 律師複代理人 鄭崇煌 律師訴訟代理人 戊○○ ○○○
陳東良 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因申請變更納稅義務人事件，原告不服財政部中華民國99年3月10日台財訴字第09800648020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報案，經財政部賦稅署查獲其配偶李明如未依規定申請營業登記，擅自經營廢鐵買賣，乃通報被告核定營利所得新臺幣（下同）19,995,816元，合併歸課原告90年度綜合所得總額22,643,952元，補徵應納稅額7,855,591元，並按所漏稅額7,697,015元處0.5倍罰鍰3,848,500元（計至百元止）。原告不服，於94年5月19日申請復查，復於95年4月18日向被告所屬民權稽徵所請求將其90年度綜合所得稅申報案，變更納稅義務人為其配偶，案經民權稽徵所移由被告併前開復查案辦理，嗣經被告於97年6月5日為中區國稅法二字第0970026066號復查決定，仍維持原核定，而對於變更納稅義務人之申請部分，並未予處理。原告不服，於97年6月20日復向民權稽徵所提出申請書，請求變更納稅義務人為其配偶李明如，經民權稽徵所以97年7月29日中區國稅民權二字第0970032575號函復否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部97年12月5日台財訴字第09700484380號訴願決定將原處分（即上開97年6月5日中區國稅法二字第0970026066號復查決定及97年7月29日中區國稅民權二字第0970032575號函）均撤銷，著由被告另為復查決定。經被告以98年11月11日中區國稅法字第0980051948號重核復查決定，仍維持原處分。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠行政爭訟程序：
⒈本件依原告第一次於97年8月29日之訴願書，請求內容所
示「一、原處分（97年7月29日中區國稅民權二字第0970032575號函）撤銷。二、請准許變更訴願人90年度綜合所得稅之納稅義務人為訴願人之配偶李明如。」等語，足見原告於提起訴願當時，已就包函本稅及罰鍰在內提出不服。況且，財政部訴願決定書（台財訴字第09700484380號）係將原處分（97年6月5日中區國稅法二字第0970026066號復查決定及97年7月29日中區國稅民權二字第0970032575號函）全部撤銷，則被告所為之原行政處分，既經訴願機關撤銷而不復存在，被告嗣所為98年11月11日中區國稅法字第0980051948號重核復查決定書及民權稽徵所98年11月17日中區國稅民權二字第0980052934號函，揆諸高雄高等行政法院91年度簡字第270號判決實務見解，當屬行政機關於實體上所作成之第二次裁決，原告對於該第二次裁決再依法提出訴願及本件行政訴訟。從而，本件無論本稅、罰鍰及變更納稅義務人部分，均業經原告表示不服，應尚無本稅、罰鍰部分已確定之說法。
⒉本件依原告訴願書內容所示，原告確實有就本稅及罰鍰部分，表示不服之意：
⑴自訴願書內之「處分書文號」及「訴願請求」欄觀之，
其處分書文號為「財政部台灣省中區國稅局98年11月11日中區國稅法字第0980051948號重核復查決定書及民權稽徵所98年11月17日中區國稅民權二字第0980052934號函」，而請求內容則係「財政部台灣省中區國稅局90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書，及原重核復查決定均撤銷」，顯見原告所不服而請求撤銷者係包含本稅及罰鍰在內，至於其理由是否已充分說明，乃請求有無理由之問題，並不表示原告未就本稅及罰鍰部分表示不服。
⑵自訴願書之「訴願理由」觀之，其第1點部分是在說明
「夫妻合併申報綜合所得稅，固由一人為納稅義務人，惟作為納稅義務人之一方，並非他方之連帶保證人」，核其內容，則係以夫妻合併申報綜合所得稅，以一人為納稅義務人，目的在減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，非理論上所必然，故其性質上應屬代理，未具名之一方並不因此即非納稅義務人，故倘未具名之一方有短、漏報之行為，而具名之一方並不知情，因其亦為納稅義務人，自應由短、漏報之人負責補稅及受罰。是顯然係對於命原告補稅及罰鍰之原處分表明不服之意，由此亦可看出，原告尚非全然對於本稅及罰鍰未表示異議。
⒊按變更納稅義務人之申請，與本稅的歸課及裁罰對象的決
定，是分不開的，此乃財政部97年12月5日台財訴字第09700484380號訴願決定第7頁內容「．．．由原處分機關就訴願人變更納稅義務人為其配偶李明如之申請所提之上述訴願理由是否可採，從『實體上』另為准駁之復查決定．．．」為何指示「從實體上」之緣由。易言之，應查明本件系爭「營利所得」是否確屬原納稅義務人原告所有？原告該所得是否已實現？原告本身是否有故意或過失？等實體事由，再來決定變更納稅義務人理由是否可採，而非只是「程序上」的決定。被告98年11月11日中區國稅法字第0980051948號重核復查決定，亦係依訴願決定指示先決定變更納稅義務人，其次再決定本稅及罰鍰，足以說明，變更納稅義務人之申請，與本稅的歸課及裁罰對象的決定，係分不開的。因此，本件財政部97年12月5日台財訴字第09700484380號訴願決定及被告98年11月11日中區國稅法字第098001948號重核復查決定，無論從前述「下命」及「確認」法效及本項決定內容觀察，皆屬第二次裁決。
㈡申請變更納稅義務人部分：
⒈為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的，司法
院釋字第318號解釋文，肯認綜合所得稅合併申報程序的合憲性。在合併申報程序下，由於夫妻雙方最清楚對方的所得情形，所以經夫妻雙方權衡協定的綜合所得稅「納稅義務人」，原則上是可以推定符合「實質課稅原則」及「量能課稅原則」的；相反地，夫妻分居後，可能互相不清楚對方的所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，此為財政部98年9月14日台財稅第00000000000號函，居於合併申報可行性及租稅公平所為闡釋。
⒉由於前揭夫妻雙方權衡協定的綜合所得稅「納稅義務」，
僅推定符合「實質課稅原則」及「量能課稅原則」，因為若於申報後，始發現有顯非申報當時所能預料的重大情事，致原權衡協定的「納稅義務人」，負擔合併申報所得顯失公平的情形下，居於追求「實質課稅原則」及「量能課稅原則」的精神，應容許變更綜合所得稅的「納稅義務人」或是准許分別發單補徵夫妻各自應分攤之應納稅額。
⒊本件為90年度的綜合所得稅申報案件，當時所得稅法第15
條對於「納稅義務人」能否在申報後變更？並無明文禁止規定。嗣於92年6月25日始增訂「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更」之規定。對前述照修法條文，明文規範「納稅義務人」，限於年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更，顯然是對「納稅義務人」能否在申報後變更，訂了限制規範，而且以「六個月」作為唯一的「限制要件」。可知92年6月25日以前，結算申報書件上之「納稅義務人」變更，並無法律限制規定，所以若於申報後，始發現有顯非申報當時所能預料的重大情事，致原「納稅義務人」當初完全不清楚對方的所得情形下，居於租稅公平，追求「實質課稅原則」及「量能課稅原則」，應容許變更綜合所得稅的「納稅義務人」或是准許分別發單補徵夫妻各自應分攤之應納稅額。
⒋本件是原告90年度綜合所得稅結算申報案，申報日期是91
年5月1日至91年5月31日，在前揭修法日期前，所以結算申報書件上之「納稅義務人」變更，並無法律限制規定。其次，本件是因配偶李明如涉嫌未依規定申請營業登記，擅自經營廢鐵買賣，經被告機關於94年間，以實質課稅為由，所核定的營利所得。按實質課稅原意即在防杜規範不及所生的「漏洞」，其核課認定本極抽象、不明確，這絕不是原告（即本件納稅義務人）在當初申報時，所得以逆料配偶會有這樣的所得（完全是由被告推計），居於租稅公平，追求「實質課稅原則」及「量能課稅原則」，應容許變更綜合所得稅的「納稅義務人」或是准許分別發單補徵夫妻各自應分攤之應納稅額。
⒌詳言之，本件是營業稅「實質課稅」案，所衍生綜合所得
稅補稅暨裁罰，涉案行為人是原告之配偶李明如，而非原告。原告雖是90年度綜合所得稅的「申報主體」，但非違章漏報行為人，從而被告向原告單方補徵90年綜所稅並處
0.5倍罰鍰，顯然罪責並不相符。且夫妻因合併申報之故，作為納稅義務人之一方，固有申報或繳納之義務，惟就繳納稅捐部分而言，其對於配偶應納之所得稅，於法理上而言，應僅屬代理繳納之性質，倘其配偶拒不提出其應納之稅金予納稅義務人一併繳納時，該項稅捐自應向該納稅義務人之配偶徵納，方屬合理，否則作為納稅義務人之夫妻一方，因他方之不願繳納，而需負全部納稅之責時，豈非變相成為該納稅義務人配偶之連帶保證人，此絕非所得稅法立法之本旨。
⒍財政部69年3月20日台財稅第32302號函釋「夫妻結婚年度
已選擇按合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報，嗣經稽徵機關查獲有漏報所得，稽徵機關可准其改按分別申報，重行核課所得稅。」，即係從「責任法體系」出發，基於「過咎原則」，除非義務人具有期待可能性，並經法律規定，否則任何人不因其他人之行為，而需承擔責任。本件違章行為人是原告的配偶李明如，而非原告，違章緣由係認定二資社是「形式營業人」，李明如才是「實質營業人」，漏報的「所得額」是被告設算出來的，已如前述，原告雖是90年度綜合所得稅的「申報主體」，根本無從知悉、申報。
⒎所得稅法第15條條文，僅規範配偶合併申報，至於合併申
報後，經稽機關查獲有漏報所得，即可依上開財政部台財稅第32302號函令，改按分別申報，重行核課所得稅，並無限制「夫妻結婚年度合併申報的違章」方可適用。因此，尚不得謂財政部台財稅第32302號函令，僅限於「夫妻結婚年度已選擇按合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報」才可以適用。否則，豈不是錯將「解釋論」變為「立法論」，增加法律所無之限制？⒏本件所得稅，若被告不能分別發單補徵原告及配偶李明如
各自應分攤的稅額，原告對這一大筆經被告設算出來的「紙上所得」，明明是尚無終局保有（法律所有權），也無實質的全面處置權能（可以管理、使用、收益、處分），卻將成為租稅實際負擔者，淪為限制出境、禁止財產處分、強制執行、甚至於處罰的對象，此無異是對於毫無過失的人，卻要其承擔他人的故意、過失。
⒐縱因合併申報為稅法明定無得變更，亦應准原告雖與配偶合併申報但得分單納稅：
⑴退步言之，縱因夫妻合併申報為所得稅法第15條第1項
所明定，縱認本件情形與上開財政部釋令情況不同無得適用而不能分開申報，然亦應同意原告得要求與配偶之所得稅負，分別計稅開單。按財政部69年2月12日台財稅字第31310號函意旨，夫妻年度綜合所得稅固應合併申報，但亦得同為納稅義務人，意為得以合併計稅後之應納稅額，依夫妻所得比例分配應納稅額分別繳納，即實務上所謂分單納稅。財政部76年3月4日台財稅字第7519463號（本函已由較新的函釋財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號取代）對於分單納稅則更進一步說明：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」並於89年11月23日台財稅字第0890414744號核釋納稅義務人依家庭暴力防治法定取得保護令者，其綜合所得稅申報方式函中，重申此一意旨。蓋分單納稅係將夫妻所得歸戶，合併計算應納稅額，分別發單補徵。故此時夫妻同為納稅義務人，且均僅就其本身所得部分負納稅義務。此一方法既不違所得稅法第15條第1項合併申報之本意，亦為因應社會變遷致稅法不及修正，而回應司法院釋字第318號要求主管機關應隨時檢討以符合公平課稅原則之意旨，應值得贊同。
⑵本件原告於廢合社事件發生後，即因稅務關係致夫妻分
居多年，惟對於所得稅申報仍執著於夫妻應合併申報，有關上開76年函釋規定得於申報時主張因分居者，只申報本人之所得乙節並不甚清楚，亦無從所得稅結算申報書得知。按所得稅法令至為繁複，實難苛求人民對所有釋令均有所了解，原告執著於遵守稅法要求，反致無得主張分單計稅繳納實為不公。況該函釋雖要求應於綜合所得稅結算申報書註明「分居」，便於被告分別發單補徵，惟此一註明行為應僅是程序性要求，要非不得補正。按行政程序法既明文行政機關之行政行為之瑕疪，得於行為後加以補正治癒，相同法理，亦應准許人民得於行為後補正，今原告既有正當理由要求補正，被告即應同意。再者，被告同意並無減損於原核定稅負及裁處之罰鍰，且益能符合所得稅量能課稅原則，被告當無拒絕之理由。
⒑租稅法律主義之基本理念在於其係剝奪人民財產，故要求
行政機關非依法律明文規定不得課稅。但若有利人民，且更能保障人民權益者，則在法律未明文禁止時，法官自得本於法之確信，解釋適用稅法，而不受主管機關令釋之限制。有關所得稅法第15條第1項固規定夫妻及受其扶養親屬之所得應合併申報，然稽徵實務基於配合社會實情已緩和此一規定之嚴格解釋，上揭財政部函釋即為明證。但財政部函釋無法考量到所有個案情況，因此對於個案之解決，即有賴於司法機關本於稅法確信，於個案中考量租稅公平及罪責相當原則，予以個別救濟。本件原告為遵守稅法合併申報規定，在無得知悉其配偶日後將被調整鉅額稅負下，且其亦非被調整所得之行為人，卻課處原告鉅額稅負及罰鍰，對原告實不公平。基於量能課稅及罪責原則，應得參酌財政部上開釋令案型，課以被告准原告申請與其配偶之所得合併計稅但分單繳納。
㈢「營利所得」部分：
⒈按「公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單
所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之；．．．獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為所得稅法第14條第1項第1款所規定的「營利所得」計算及認列方式，而「營利所得」是公司、合作社、合夥組織、獨資企業體的「必要條件」，如果企業體是公司組織，「營利所得」是以實際分配數為準；企業體是獨資企業，「營利所得」是以核定之營利事業所得額為準，這有很大差別。以本件而言，被告以實質課稅為由，認定原告配偶李明如為營業人，核定李明如90年全年銷售額高達399,916,329元，這樣的銷售數字，似非個人能力所及為；因此，認定為「一人公司」較之認定為「獨資企業」，似更合經驗法則。被告若將本件「營利所得」的來源定性來自「一人公司」（即李明如公司）；而非源自「獨資企業」（李明如企業社），因為沒法分配，也無從分配（如前所述，完全是由被告推計），所以根本不會有本件併課原告「營利所得」的實現，僅會歸課李明如公司（即一人公司）營利事業所得稅，由李明如負責，不但較切合實際，也更公平合理。依照行政程序法第7條第2款規定「行政行為，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」，被告實在無理由，採對原告更不利的方法，將本件「營利所得」的來源定性來自「獨資企業」。
⒉原告配偶李明如經最高行政法院判決確定之金額，係其營
利所得，此與其個人所得顯然有所出入，雖原告配偶李明如個人即為營業人，惟營業所得稅與個人所得稅，在稅法上為不相同之領域，亦以不同之法律加以規範，被告完全不顧該二者之性質不同，逕以原告配偶李明如之營業所得做為其個人所得，顯然於法不符，亦無足採。
⒊被告認定原告配偶李明如為「獨資」營利事業「形態」，並未履行正當法律程序：
⑴原告配偶李明如「營利事業所得」是被告設算出來的，
而非商業會計法所呈現出來的「真實所得」，根本無從分配。而且被告認定「李明如營利事業」90年度的銷售金額高達399,916,329元，這絕不是現行一般社會通念下，「規模狹小、交易零星」的「獨資」營利事業，能夠做得到的規模，反而是「一人公司」比較有能力做得到。惟閱覽本案卷宗，既未見被告曾函詢李明如有關「營利事業」組織形態，亦未命李明如限期補辦營業登記，更無逾期補辦營業登記的法效教示條款，這對本案「營利所得」的認定，影響至鉅，因此被告片面認定李明如為「獨資」營利事業，顯然違背行政程序法第39條及第102條陳述意見的規定，也不合經驗法則。此項攸關本件「營利所得」認定的最重要程序，被告至始至終未加以補正，依行政程序法第114條規定，本件「營利所得」核課行政處分，應予撤銷。
⒋本件原告配偶李明如的營利事業所得額，是被告依所得稅
法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準設算推定出來的「稅務所得」，而非「真實所得」，其用途是決定李明如營利事業的「營利事業所得稅」，參照營利事業所得稅查核準則第111條之1、所得稅66條之9第2項規定旨趣，自不得作為認定原告有「營利所得」的依據。而被告對此也並未提出任何證據，證明原告有可支配的「營利所得」。
⒌「所得實現原則」是綜合所得的核心「本質」，本件「營
利所得」，既非「真實所得」，故原告既無「貨幣或有價客體的有形流入」，自無「實現或支配」的可能，依「所得實現原則」，原告根本毫無所得可言。否則，豈不是核定的所得稅越高，個人可支配的所得即愈大？這顯然是背離經驗法則，也與綜合所得的核心本質不符，所以本件「營利所得」尚未實現，不具備「所得」構成要件，被告不應核課。
㈣罰鍰部分：
⒈按關於實質課稅原則之運用及調整所得之案件，可否依短
、漏報所得相關規定予以處罰疑義？法務部曾以95年6月28日法律字第0950018449號函釋「按行政罰法第四條規定：『違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。』明文揭示處罰法定原則。所稱『明文規定』包括處罰之構成要件及法律效果。合先敘明。．．．，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後，經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關，倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認適法。」⒉本件的源頭，被告機關認定二資社是「形式營業人」，原
告配偶李明如是「實質營業人」，是一件典型的「實質課稅」案件，而「實質課稅」，原意即是在防杜規範不及所生的「漏洞」，其核課認定本極抽象、不明確，已於前述；依前揭法務部函釋，以抽象之實質課稅原則加以處罰，與處罰法定原則相違，難認適法，此其一。其次，一個抽象的「營業稅」實質課稅行為，總計併裁處原告配偶李明如3倍營業稅罰鍰57,987,400元以及原告0.5倍綜合所得稅罰鍰3,848,500元。本件實質課稅所衍生的營業稅、營利事業所得稅以及綜合所得稅，同為國稅，各稅前後階段存有方法、結果關係，應該是「自然的一行為」，依司法院釋字503號解釋文，應有一行為不二罰的適用，此其二。
被告機關推定原告配偶李明如營業人為「獨資形態」的營利事業，依照所得稅法第14條第1項第1款規定，獨資企業資本主個人綜合所得總額中的「營利所得」，是指獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額。而本件是實質課稅，獨資企業主的「營利所得」，完全是由被告推計核定，獨資資本主李明如，也是到94年度才知道金額，所以原告固然是90年度綜合所得稅納稅義務人主體，在合併申報當時根本無由知悉、也無從申報，被告執此裁處原告
0.5倍綜合所得稅罰鍰，顯然是強人所難，欠缺期待可能性。
⒊原告對於配偶之當年度所得資料，凡有扣繳資料及在原告
所知或所能知之所得範圍，均已善盡申報義務。事實上扣除原告配偶因二資社稅務爭議案件，被逕行調整歸課之所得後，原告並無任何漏報。按營利事業所得稅及綜合所得稅為不同租稅主體之稅目，縱營稅事業當年度有所得，是否得分配亦應視營利事業累計盈虧情形而定，豈得將營利事業所得逕視為個人之營利所得。從而可知，被告否認原告配偶即使是二資社司庫，亦無得代表二資社為買賣，而認定原告配偶係未辦營業登記擅自營業，否認司庫得代表二資社之法律形式，而強以實質課稅理由核認原告配偶相關稅負，此顯係以實質課稅原則調整稅負，依上開法務部95年6月28日法律字第0950018449號函之意見，應僅得調整補稅要難處罰。至於原告合併申報其配偶之所得乙節，其配偶之所得本為被告事後調整而來，除不符處罰要件外，對於原告而言其本非行為人，且前已有廢合社事件，更令原告及其配偶均得確信，原告配偶於二資社之行為當無漏稅問題。況且二資社之行為人並非原告，原告難以知悉實際運作流程，是原告縱未申報其配偶遭調整之所得，亦難課予其有故意或過失責任，此有臺北高等行政法院93年度訴字第2504號判決可資參酌。再者，若被告確認實質課稅原則得超逾所有法律要件，則依被告核定調整原告配偶所得，本件真正所得者亦為原告配偶，不向原告配偶開單處罰，卻向無所得者開單處罰，豈不正與被告一再強調之實質課稅原相背反？且與行政罰法之有責原則相左？㈤綜上，本件原處分（重核復查決定）實有諸多違誤，依法應予撤銷，訴願決定對此竟未審酌，依法亦應一併撤銷等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即98年11月11日重核復查決定）。
三、被告機關則以：㈠申請變更納稅義務人部分：
⒈按夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或
繳納所得稅之義務，又該申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象，因此基於稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制之性質，其納稅義務尚不得任意變更或轉移。參酌現行所得稅法第15條第1項修正理由前段：「我國綜合所得稅採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。」⒉本件原告係於95年4月18日具文向被告所屬民權稽徵所請
求將其90年度綜合所得稅申報案，變更納稅義務人為其配偶，惟原告90年度綜合所得稅結算事件，業經被告於91年7月19日核定在案，是已無由准許變更原申報書之記載內容，原告若有不服，應僅能就該管稽徵機關之核定內容，申請復查尋求救濟。
⒊原告主張依財政部69年3月20日台財稅第32302號函釋規定
，其請求變更納稅義務人，並無不合云云，惟核上開函釋係指於夫妻結婚年度，准改按分別申報，核與本件情形不同，自不可援引適用，原告主張容有誤解。至主張有違司法院釋字第318號解釋精神乙節，核該解釋係闡明：「關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符．．．主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」本件變更納稅義務人與否，核與該解釋之意旨無涉，原告主張核無足採。
⒋又核原告90年度綜合所得稅係與配偶李明如合併申報，並
未載明有分居情形，亦非屬夫妻結婚年度改按分別申報之情形，核與財政部69年3月20日台財稅第32302號函釋意旨未符，則本件既選定以原告為納稅義務人，自應由原告負申報繳稅之義務，不因夫妻間採行何種財產制度，而異其合併申報課稅之義務。
⒌綜上，原處分否准變更納稅義務人，並無不合。原告所訴委無足採。
㈡營利所得部分：
⒈原告配偶李明如未依規定申請營業登記，擅自經營廢鐵買
賣，於90年1至12月間將蒐集之廢鐵整理後，出售予桂宏企業股份有限公司銷售額合計399,916,329元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬民權稽徵所按廢棄物回收業（行業標準代號：5299-24）同業利潤標準淨利率5﹪核定營利所得19,995,816元，歸課原告綜合所得稅。⒉原告不服，申請復查主張同一事實補徵營業稅部分尚在行
政救濟中，請俟營業稅確定後再課徵個人綜合所得稅云云。案經被告復查決定駁回，嗣經財政部訴願決定撤銷。經被告重核復查決定略以，核本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，經最高行政法院96年度判字第01748號判決上訴駁回確定，又營利事業所得稅行政救濟，亦經被告復查決定駁回後已告確定。本件綜合所得稅部分，原查依核定之銷售額399,916,329元按同業利潤標準淨利率5﹪核定營利所得19,995,816元並無不合，重核復查後予以維持。又系爭營利事業所得稅經被告核定4,988,954元尚未繳納，無法自該年度綜合所得結算申報應納稅額中扣抵，併予敘明。⒊原告配偶未依規定申請營業登記，擅自經營廢鐵買賣，並
未依公司法規定組織，登記成立公司，自無認定系爭營利所得取自一人公司之可能，原告主張容有誤解。又系爭營利所得經被告重核復查決定後，原告未循序提起訴願，已告確定，原告復對系爭營利所得提起本訴訟為不合法，所訴委無足採。
㈢罰鍰部分：
⒈原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得19,995,8
16元，經被告按所漏稅額7,697,014元處0.5倍罰鍰3,848,500元（計至百元止）。原告不服，併同本稅申請復查。
案經被告復查決定駁回，嗣經財政部訴願決定撤銷。經被告重核復查決定略以，查系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後予以維持。
⒉原告90年度綜合所得稅結算申報漏未列報系爭所得，即違
反稅法賦予納稅義務人誠實申報之義務，自應處罰。又司法院釋字第503號解釋，旨在闡明違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，核與營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅之課徵無涉，原告主張容有誤解。又本件罰鍰處分經被告重核復查決定後，原告未循序提起訴願，已告確定，原告復對罰鍰提起本訴訟為不合法，所訴委無足採。㈣基上論結，本件重核復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於本件之重核復查決定，是否係第二次裁決，及該重核復查決定否准原告變更納稅義務人申請，並補徵營業所得及處罰鍰，是否合法，經查：
㈠程序部分：
⒈本件原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告核定應補徵
稅額7,855,591元，並按所漏稅額7,697,015元處0.5倍罰鍰3,848,500元之處分。原告不服，於94年5月19日申請復查，復於95年4月18日向被告所屬民權稽徵所請求將其90年度綜合所得稅申報案，變更納稅義務人為其配偶，案經民權稽徵所移由被告併前開復查案辦理，嗣經被告於97年6月5日為中區國稅法二字第0970026066號復查決定，仍維持原核定，而對於變更納稅義務人之申請部分，並未予處理。原告不服，於97年6月20日復向民權稽徵所提出申請書，請求變更納稅義務人為其配偶李明如，經民權稽徵所以97年7月29日中區國稅民權二字第0970032575號函復否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部97年12月5日台財訴字第09700484380號訴願決定將原處分（即97年6月5日中區國稅法二字第0970026066號復查決定及97年7月29日中區國稅民權二字第0970032575號函）均撤銷，由被告另為復查決定。依上揭訴願決定撤銷原處分理由，應係認變更納稅義務人之申請，攸關本稅之歸課及裁罰之對象。嗣經被告以98年11月11日中區國稅法字第0980051948號重核復查決定，依行政程序法第96條所定之標準記載方式，就變更納稅義務人、本稅、罰鍰三部分均駁回原告復查之申請，並為如不服時，應如何救濟之教示記載，是本件之重核復查決定，應係第二次裁決，而非被告所指之重覆處分。另原告就該重核復查決定不服提起訴願時，已於訴願狀內載明不服之處分書文號為「財政部台灣省中區國稅局98年11月11日中區國稅法字第0980051948號重核復查決定書及民權稽徵所98年11月17日中區國稅民權二字第0980052934號函」，而請求內容則係「財政部台灣省中區國稅局90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書，及原重核復查決定均撤銷」，顯見原告所不服而請求撤銷者係包含本稅及罰鍰在內，至於其理由是否已充分說明，乃請求有無理由之問題，並不表示原告未就本稅及罰鍰部分表示不服。是被告辯稱本件原告未對本稅及罰鍰部分提起訴願，亦非足採。又訴願決定機關嗣將訴願駁回，雖其僅就變更納稅義務人部分為論述，而對本稅及罰鍰部分疏未審論，惟按訴願先行僅須踐行該訴願程序即可，至於訴願機關作成之決定是否合法，均非所問，且該漏未審論之事項亦非本院所難以或不能調查者，本院自仍應自行調查、審理，而無須將訴願決定撤銷發回，均合先敘明。
㈡實體部分：
⒈申請變更納稅義務人部分：
⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除
扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第17條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。納稅義務人之配偶經前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」為行為時所得稅法第15條所明定。次按「依所得稅法第七條第四項規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人；同法第十五條第一項規定，納稅義務人之配偶及合於規定之受扶養親屬之所得，應由納稅義務人合併報繳；同條第二項規定，納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計稅，再由納稅義務人合併報繳。依上開規定，夫或妻之一方經選定為納稅義務人後，即負有應申報或繳納所得稅之義務，又其申報案如涉有違章漏稅情事者，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且亦為限制出境、禁止財產處分、強制執行等之處分對象，準此，基於適法性之考量，尚不宜變更申報時有關『納稅義務人』及『配偶』之選擇，以計算其應補（退）稅額」及「按稅法對於納稅義務人及其納稅義務之規定，具有公法強制之性質，其納稅義務尚不得任意變更或轉移。
依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻應合併辦理結算申報，並可自行選定夫或妻其中之一方為納稅義務人，惟一經選定辦理結算申報，即應受稅法之規範，其納稅義務尚不得任意變更或轉移，本案有關將申報之納稅義務人與配偶之身分變更之申請，應不予同意。」亦分別經財政部90年9月7日台財稅字第0900454784號及91年3月12日台財稅字第0910451213號函釋在案。上揭函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就當事人申請變更納稅義務人應否准許所為之釋示，核與所得稅法相關規定並無違背，自得適用。
⑵本件原告於申報90年度綜合所得稅時，已自行選定其本
人為納稅義務人而與其配偶合併申報，並經被告核定其本人為納稅義務人在案，依首揭法條及函釋規定，納稅義務尚不得任意變更或轉移。
⑶夫妻均有應稅所得時，其納稅義務人應如何認定，自應
視其申報與否而定。按所得稅法第15條規定，有同法第14條之各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，而綜合所得稅之納稅義務人，依同法第2條及第7條規定，係指有中華民國來源所得，依本法規定應申報或繳納所得稅之人。故納稅義務人如已結婚，且夫妻雙方均有應課稅所得時，此時究應以夫或妻為納稅義務人，條文並無規定，亦即夫妻均可為納稅義務人，一方為納稅義務人時，他方即為納稅義務人之配偶；倘納稅義務人未依規定申報所得稅或涉及漏報所得逃漏所得稅時，除有符合法令規定例外情形外，夫妻雙方均不得以其非納稅義務人而冀圖免予補稅及罰鍰。是以夫妻合併申報究以誰為納稅義務人自應甚為留意，蓋所得稅法第15條僅規定納稅義務人及其配偶之所得應合併報繳，且依改制前行政法院58年判字第93號判例，不論夫妻採用何種財產制度，其所得均應合併申報。另依改制前行政法院63年判字第673號判例及財政部58年6月6日台財稅第06251號令規定，配偶無論居住何地，戶籍是否同一，以及夫妻所取得之財產究為何人所有，除有特殊情形外，其所得均應合併申報課稅，且夫妻所得是否已達申報額度，應合併夫妻二人之所得以為考量，而非單獨就本身之所得論之，否則即構成夫妻分開申報或漏報所得之違章情事。然前開法令並未規定此時究由夫或妻為納稅義務人負責辦理申報繳納，亦未以夫妻個人所得之多寡作為認定納稅義務人之準據，亦即夫妻同為納稅義務人，一方為申報之納稅義務人，他方即為納稅義務人之配偶，惟此並未有明確之規定，實極易發生推諉及取巧規避之流弊，為求確定申報責任，財政部於69年2月12日台財稅第31310號函規定，夫妻同為納稅義務人時，其綜合所得稅可合併由夫或妻向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報，以資便民。此就稅捐稽徵機關而言，對已自行辦理結算申報之案件，依其申報認定納稅義務人固無疑義。至於納稅義務人方面，男女雙方既結為夫妻，雙方均同為納稅義務人，無論何方負責申報納稅，均是代表雙方履行公法上應盡之義務，若一方不履行，僅係將該項義務歸諸於配偶身上而已，並不能因此而使夫妻雙方同時免除申報納稅之責任與義務，因而究以何者為納稅義務人，夫妻雙方應有一致之共識，以免除無謂之爭訟。徵諸前揭函釋規定，原告辦理90年度綜合所得稅結算申報時，既已選定原告為納稅義務人，雖嗣後於95年4月18日復申請變更以其配偶為納稅義務人，因與前揭函釋有違，是被告否准申請，仍以原告為納稅義務人並通知補繳稅款，並無違誤。
⑷另依現行92年6月25日修正公布之所得稅法第15條第1項
規定：納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。本件係屬90年度綜合所得稅事件，無修正後所得稅法第15條第1項規定之適用。且依該條修正理由前段載明：「我國綜合所得稅採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。
」亦認逾年度結算申報期限後，即不得任意變更納稅義務人，是原告主張修正前所得稅法第15條第1項既無納稅義務人不得變更之法律限制，自應准原告變更納稅義務人，即無足採。另原告主張應准原告分單納稅等情，核非本件審究範圍。
⑸財政部69年3月20日台財稅第32302號函釋，係指於夫妻
結婚年度，准改按分別申報，核與本件情形不同，自不可援引適用。
⒉營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。
⑵本件原告配偶李明如未依規定申請營業登記，擅自經營
廢鐵買賣，於90年1至12月間將蒐集之廢鐵整理後，出售予桂宏企業股份有限公司銷售額合計399,916,329元，經被告核定補徵營業稅19,995,816元，並處3倍罰鍰57,987,400元，原告不服，循序提起行政訴訟，業經最高行政法院96年度判字第01748號判決駁回上訴而告確定，有該判決書附原處分卷可稽。
⑶原告配偶未依規定申請營業登記，擅自經營廢鐵買賣，
並未依公司法規定，登記成立公司組織，此為原告所不爭執，被告自無從認定系爭營利所得取自一人公司，原告主張系爭所得應認定係李明如公司(即一人公司)之營利事業所得稅，尚無足採。
⑷按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為所得稅法第2條第1項所明定。又依前揭所得稅法第15條規定，納稅義務人之配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅。本件原告既自行選擇為納稅義務人，即應就其配偶之營利所得合併申報，原告訴稱其依所得實現原則，根本毫無營利所得，被告不應核課等語，顯非可採。
⑸被告依所得稅法第14條第1項第1類之規定，按核定之營
利事業所得額399,916,329元，按廢棄物回收業(行業標準代號：5299-24)同業利潤標準淨利率5%核定營利所得19,995,816元，歸課原告綜合所得稅，即無不合。
⒊罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⑵原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶之營利所
得19,995,816元，已如前述，原告雖為前揭情詞之主張。惟查綜合所得稅依所得稅法第71條規定係採自行申報制，原告漏報配偶營利所得合計金額高達19,995,816元，原告之配偶既有該如此高額之營利所得，難諉為不知；況且，原告與其配偶既結為夫妻，雙方均同為納稅義務人，無論何方負責申報納稅，均是代表雙方履行公法上之義務。原告之配偶既係長期經營廢鐵買賣，且本年度營業額高達399,916,329元，理應知悉其有經營廢鐵買賣之營利所得，其自可向其配偶詢明實際營收金額，誠實申報，以免漏報受罰，但卻被查獲有前揭漏報之系爭營利收入，自有未依法申報之違規行為，其縱非故意，亦難辭其應注意向配偶詢明且能注意詢明，而未注意詢明之過失責任。被告因而據以處罰，自屬有據。
⒋綜上所述，原告所述均無足採，被告所為重核復查決定，
核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴弁事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
書記官 凌 雲 霄