臺中高等行政法院判決
99年度訴字第185號99年9月16日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 王叔榮 律師
魏其村 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月17日臺財訴字第09800566090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年8月13日向金鼎綜合證券股份有限公司（下稱金鼎證券公司）填具大東樹脂化學股份有限公司（下稱大東公司）放棄緩課股票1,951,565股之股東聲請書，經金鼎證券公司於同日在緩課股票背面蓋「已通報」章戳，並於93年1月6日通知大東公司辦理相關申報事宜，大東公司乃於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單向被告所屬臺中市分局（改制前黎明稽徵所）完成申報手續，原告並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，將系爭營利所得額18,015,650元計入所得總額（原告已將放棄緩課股票中之150,000股贈與他人，故餘1,801,565股）。然本件原告於92年3月間以信託方式取得桃園縣平鎮市等土地，並於同年3月間捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，列舉捐贈扣除額22,895,786元，嗣經被告查得其列報捐贈土地並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所，乃否准認列，核定原告應補繳綜合所得稅額8,678,366元，並裁處罰鍰8,538,600元。
原告不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，業經最高行政法院於98年6月18日以98年度判字第671號判決駁回而告確定在案。於上開稅務爭訟期間內，原告另於96年7月23日具文主張92年度放棄大東公司緩課股票1,801,565股（下稱系爭緩課股票）為屬誤報云云，申請回復系爭股票緩課原狀。案經被告報請財政部以98年5月19日臺財稅字第09804048280號函釋略以：基於一致性及租稅安定性考量，可參據財政部72年2月23日臺財稅字第31178號函規定：「公司組織之營利事業取得符合獎勵投資條例規定得緩課所得稅之股票股利，如其已自行選擇併入當年度所得課稅者，事後如申請改按緩課規定，重行計算當年營利事業所得稅，要求退還原申報繳納之稅款時，稽徵機關應不予受理。」之意旨辦理，是被告民權稽徵所乃以98年8月21日中區國稅民權二字第0980041504號函復（下稱原處分）：「……申請回復緩課並更正該年度（92年度）綜合所得稅乙案，……應不予受理……」等語。原告不服，主張放棄緩課，非法定之所得課稅時點，且以行政命令規定緩課股利所得之課稅時點，違反租稅法律主義，原告放棄緩課後，絕大部分緩課股票並未轉讓，依法尚無課稅原因，故申請回復緩課，僅為繼續享受租稅優惠而已，稅法並無限制，應屬合法權利，實無不准之理；財政部72年2月23日臺財稅字第31178號函雖編入95年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」中，但未編入91年版彙編，按財政部90年11月30日臺財稅字第0900457339號令，屬無效之函令；公司股東除可享受緩課股利之優惠外，尚可選擇享受不計入所得額之優惠，至於個人股東則僅有享受緩課股利之優惠，二者本屬不同待遇，財政部72年2月23日臺財稅字第31178號函關於不准公司回復緩課之解釋不應適用於個人情形；申請回復緩課，僅係回復原狀，並非改變適用法律之選擇，亦不致影響以前其他年度之所得稅徵課，故無租稅是否安定之顧慮；系爭緩課股票於79年及81年間取得，至92年申請放棄緩課時，按財政部81年5月12日臺財稅字第811708593號函、70年11月17日臺財稅字第39663號函及74年6月6日臺財稅字第17155號函釋，已逾稅捐核課期間；公開發行股票公司，依促進產業升級條例第16條規定緩課股東所得稅，該緩課僅是延緩所得之課稅時點，並不影響所得實現時點之認定（參照最高行政法院98年10月份第2次庭長法官聯席會議決議）云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件係以原告於96年7月23日向被告所屬民權稽徵所申請更正92年度緩課股票轉讓所得憑單，主張辦理92年度綜合所得稅申報時，誤申報系爭緩課股票為放棄緩課股票，並列報營利所得金額18,015,650元。因系爭緩課股票取得之年度分別為79及81年度，迨92年放棄緩課時，已逾核課期間，依財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函及財政部81年5月12月臺財稅字第811708593號函，系爭緩課股票原不得放棄，所為之放棄緩課行為應屬無效。且系爭緩課股票雖經申報放棄緩課優惠，但股權實際上並未移轉，緩課原因仍未消失，原告為改正錯誤，乃依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請回復緩課，並申請更正註銷當年度該部分之營利所得。詎料被告函復不予受理。原告提起訴願，仍遭訴願決定駁回，原告不服，乃依法提起本訴。是本件起訴類型核屬「課予義務訴訟」至明。另查最高行政法院98年度判字第292號判決釋明：「促進產業升級條例第6條第1項既規定公司『得』以其法定用途項目支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生當年度（第1年度）依法可以抵減之稅額（應納營利事業所得稅額百分之五十為限）又不能將可供抵稅之投資金額加以抵減完畢時（即所謂當年度不足抵減），亦即可供抵稅之投資金額仍有剩餘時，得在以後4年度內繼績供抵減稅額；如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生年度供抵減完畢（亦屬當年度不足抵減），仍得在以後4年度內供抵減稅額。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。且本此文義解釋，於可供抵稅之投資金額之5年抵減期問，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權。」即認促進產業升級條例第6條第1項之規定，係賦予納稅義務人以投資金額抵減營利事業所得稅額之權利，並有於一定期限內選擇投資抵減之權利。準此以觀，人民請求稽徵機關作成退還溢繳稅款之授益處分，如行政機關對其請求於法令所定期間內應作為而不作為，應提起「怠為處分之課予義務訴訟」；反之，如行政機關對其請求逕予駁回，則應提起「排除否准之課予義務訴訟」。綜上，本件原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定本得逕為請求被告退還溢繳之稅款，然因究竟應退多少稅款猶待被告核定，是原告不得不退而僅請求被告應為退款前之前置程序，亦即應准許原告將放棄緩課之股票回復緩課，並更正註銷原告92年度綜合所得中緩課股票之營利所得金額18,015,650元，訴訟程序上顯無瑕疵。
（二）按放棄緩課起源於財政部65年12月27日臺財稅字第38574號函示：「……（二）生產事業依獎勵投資條例第12條規定利用未分配盈餘增資擴展新發行記名股票，股東於取得前項股票股利後，始決定不享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵者，應將上項股票中原依獎勵投資條例施行細則第19條規定註記之有關文字請發行公司塗銷，並由發行公司在股票背面簽章證明。另由發行公司填報免扣繳所得資料申報單，依照所得稅法第89條之規定申報稽徵機關。（三）又上述股東不欲享受緩課所得稅之股票股利，其應依法扣繳之所得額或應申報稽徵機關之所得額，係以該項股票之面額為計算標準。」又按放棄緩課之效果為計入原取得增資股票年度所得額課稅，放棄緩課以不逾法定核課期間為限，此參財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函（放棄緩課者得於一定期間內為之）核示：「二、生產事業之股東取得符合緩課所得之股票股利，依獎勵投資條第13條（修正前第12條）規定，原應於移轉時始計入該股東移轉年度所得額課稅。惟本部對於放棄緩課者，前經函釋可予照准並計入原取得增資股票年度所得額課稅，係屬便民之從寬規定，茲以涉及稅捐之核課期間，應以不逾法定核課期間為限。三、所稱法定核課期間依稅捐稽徵法第21條規定應以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之翌日起算。」財政部80年8月6日臺財稅字第800721156號函核示：「說明：二、股份有限公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之新發行記名股票，如不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵者，可予照准。該發行公司應於配發股票時依法扣繳稅款，並免依同條例施行細則第46條規定辦理。三、股份有限公司股東取得前項股票後，始決定不享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵者，應將上項股票原依促進產業升級條例施行細則第46條規定註記之有關文字請發行公司塗銷，並由發行公司在股票背面簽章證明。另由發行公司填報原取得增資股票年度之免扣繳憑單，依所得稅法第89條規定申報稽徵機關。並由放棄緩課之股東自原取得年度所得稅結算申報期間屆滿之次日起，依規定加計利息補報原取得年度所得稅。四、依前述規定放棄緩課者，以不逾越法定核課期間為限。所稱法定核課期間，係稅捐稽徵法第21條規定，以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之次日起算。」
（三）次按中央法規標準法第1條明訂：「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」而關於人民之權利、義務之事項，應以法律定之。「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」同法第5條第2款及第6條亦分別規定甚明。準此，攸關人民權利或義務之事項，苟未以法律規定，復未經法律授權，行政機關率以命令予以規範，該命令當然不生效力。上開法理，參照最高行政法院83年度判字第1371號判決所揭意旨：「獎勵投資條例並無賸餘免稅期間不足一年不予獎勵之規定，是獎勵投資條例施行細則雖係依該條例第八十八條訂定，但該細則第十二條第二項但書所定『賸餘期間不足一年者不予獎勵』之限制，顯已逾越母法，殊為明確，而上開規定係關於人民之權利義務，依中央法規標準法第五條第二款規定自應以法律定之，上開施行細則乃行政院所發佈之行政命令，竟將關於人民之權利義務列入，被告據以作成行政處分，原告指其違法，揆諸上開法條及中央法規標準法第六條、第十一條及憲法第一百七十二條規定，非無理由。」故系爭緩課股票不得放棄緩課，原告所為放棄緩課之聲明依法當然無效。另聲明放棄緩課，並非緩課股票之法定課稅事由，是原告先前所為放棄緩課之聲明，不生法律效力，被告據以核課所得稅，即屬於法無據。此由行為時亦即88年12月28日修正前促進產業升級條例第16條及廢止前獎勵投資條例第13條第1項之條文均規定：「此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時」，始將該等緩課股票之「面額部分」或「全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價」，作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之「所得」或「收益」，而予「申報課徵所得稅」，則依法律之文義解釋原則可知，緩課股票所得實現年度固歸屬於取得年度，然其所得課稅年度，則為該等股票為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬之年度。換言之，緩課股票係以「此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配」作為法定之課稅事由。而遍觀上述二條例之其他條文，並無其它得就緩課股票予以核課所得稅之規定；是揆諸首揭中央法規標準法之規定與判決意旨，倘無上開任一課稅事由發生，緩課股票之持有人縱然聲明願意放棄緩課，亦不生得將該等股票股利列報為其聲明年度之所得額或收益而予課稅之法律效力，其理至明。再按前開二條例所以規定公司或生產事業以盈餘轉增資之股票得予緩課所得稅，其目的端在方便股東募集資金，以資配合獎勵投資與促進產業升級之政策。因此，系爭股票得予緩課所得稅，非僅係持有股東之單純權利，實寓有配合達成該等立法目的之相對義務，此由上開條例之法條明文規定緩課股票之課稅事由，僅限於「轉讓、贈與或作為遺產分配」等三種可資佐證。職是，如僅單純聲明放棄緩課，而未將該等股票為移轉、贈與或作為遺產分配，其法定課稅事由尚未發生，自不應申報為其年度所得或利益，更不應以核課所得稅，否則即與上述立法意旨相左，當然不生法律效力。況原告雖於92年8月間誤信緩課股票得聲明放棄緩課，而出具「聲請書」與「緩課股票轉讓所得申報憑單」，經由發行股票之大東公司交付證券經紀公司，轉呈稅捐主管機關。然原告不僅未於該等緩課股票為轉讓背書，更未為移轉交付，目前該等股票仍在原告配偶持有中。準此，系爭股票之課稅事由尚未發生，原告於93年5月7日申報92年度綜合所得稅時，將系爭79年與81年無償配發之股票2,301,565股聲明放棄緩課，將系爭股票股利列報為其92年度綜合所得額，除其中150,000股因贈與而轉讓外，其餘系爭1,801,565股則屬誤報；而被告不查，竟於原告前揭行政救濟程序終結後，率為核定原告配偶應就該等緩課股票股利繳納所得稅，更顯然於法不符，原告提起本訴，於法自屬有據。被告係援引財政部98年5月l9日臺財稅字第09804048280號函釋規定，拒絕受理原告之請求；然非但上開函釋意旨牴觸前揭條例明文限制課稅事由之規定，且違反首揭中央法規標準法之規定，該號函釋規定當然無效，準此，被告及訴願機關否准原告之請求，於法自有未合。
（四）縱認系爭股票尚可放棄緩課，然法定課稅事由並未發生，被告誤予核定課稅自有違誤。依系爭緩課股票背面之註記，其屬79年度取得者，上載：「一、本股票依獎勵投資條例第13條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。二、原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度原取得股東之所得，申報課徵所得稅。三、原取得股東，於持有滿一年以上方予轉讓或贈與，或作為該股東之遺產分配時，其轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價超過面額部分，依獎勵投資條例第26條規定辦理。四、本股票取得日期為79年11月5日」；其屬81年度取得者，上載：「一、本股票依促進產業升級條例第16條、第17條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。二、原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓、贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課徵所得稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報課徵所得稅。三、本股票取得日期為81年8月20日」。上開註記迄今尚未塗銷。另按「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」為財政部68年5月7日臺財稅字第32927號函所核釋，該函刊載於促進產業升級條例91年版、95年版法令彙編中，各該彙編更以「緩課股票所得實現日期之認定」為標題。最高行政法院98年度判字第1135號判決對上開函更進一步加以闡釋：「此函係為『所得之所屬年度』之文字，並佐以上述88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定之股票股利緩課，僅是延後受配股票股利之課稅時點，並未因此變更該所得已給付事實之見解，足見此函釋係針對緩課股票股利之所得課稅年度為釋示。」最高行政法院98年度裁字第131號裁定亦採同一見解：「是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，其營利所得實質上於取得緩課股票股利年度即已實現，而非於嗣後轉讓之年度。」綜上可知，緩課股票之所得實現年度分別歸屬於取得之年度，以及緩課股票依法應僅限以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之課稅年度。本件系爭緩課股票分別於79年度及81年度取得，故其所得實現年度應分別為79年度及81年度；而系爭緩課股票自取得後迄今，並無轉讓、贈與或作為遺產分配等法定課稅事由，原告雖曾在92年間表示放棄緩課，惟此究非上開規定之法定課稅事由，故法定課稅年度尚未屆至，亦應免列入92年度綜合所得課稅。而緩課股票之課稅時點，僅限於該等股票為移轉、贈與或為繼承分配時等三項事由之一發生時。因此，被告主張股東把特定股票存入證券經紀商之集保戶頭時，對臺灣證券集中保管股份有限公司而言，即與其他同種類股票混同乙節，實屬的論。蓋，股票存入證券經紀商之集保戶，會發生與同種類股票混同之法律效力，係因該等股票已移轉占有於證券經紀商所致，因此，緩課股票如已交付集保，因課稅事由之一（即移轉）已成就，依法當然應予核課所得稅。惟原告配偶雖於92年8月間誤信緩課股票得聲明放棄緩課，而出具「聲請書」與「緩課股票轉讓所得申報憑單」，經由股票發行公司交付證券公司，轉呈稅捐主管機關。然原告配偶不僅未於該等緩課股票為轉讓背書，更未為移轉交付，目前該等股票仍在原告配偶持有中。準此，系爭股票之課稅事由尚未發生，原告於93年申報92年度綜合所得稅時，將系爭79年與81年無償配發之系爭股票聲明放棄緩課，將系爭股票股利列報為其92年度綜合所得額，自有嚴重違誤；而被告不查，竟於原告前揭行政救濟程序終結後，率為核定原告配偶應就該等緩課股票股利繳納所得稅，更顯然於法不符，原告提起本訴，於法自屬有據。又被告另主張原告配偶既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，依財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函釋意旨，課稅時點已實現，即應課稅云云，惟其所述，不僅顯然無視於首揭中央法規標準法之規定，亦嚴重誤解前揭二條例就緩課股票之課稅時點之規定。蓋，上開財政部之函釋意旨，顯已抵觸前開中央法規標準法有關應以法律定之之效力規定，已詳如前述；而緩課股票之課稅時點，係以課稅事由發生與否為準據，茲原告之緩課股票既未移轉，何來應為課稅之詞，是被告所辯，顯無足取。
（五）放棄緩課之股票，依法仍可回復緩課之原狀，此參照財政部80年5月27日臺財稅字第801275079號函核示：「說明：
二、國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則，即將國外法人目前所擁有之股份，應依原出讓股份予國外法人或放棄增資認股權而轉由國外法人認購之比例，逐一轉回原真實股東名下。如當事人未將股權回復原狀者，有關稅捐問題，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，直至回復原狀為止。三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：（一）已查案件：……⒋緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。」財政部81年5月12日臺財稅字第811708593號函核示：「主旨：納稅義務人涉嫌以虛偽安排將其所持有之緩課股票移轉予國外法人之已查僑外資案件，如國外法人自行撤回其投資案，並將股權回復原狀者，其移轉當年度綜合所得稅依規定重行核計結果，如無應補徵稅額者，免予送罰：惟選擇放棄繼續緩課者，應依本部70臺財稅第39663號函規定辦理。說明：二、……如原股東於轉回緩課股票時自願放棄繼續適用緩課，其因移轉緩課股票所繳納之所得稅於計算漏稅額時得一併減除，惟應將緩課股之股票股利計入原取得增資股票年度之所得額課稅，且以不逾越法定核課期間為限。」有關涉嫌逃漏有關稅捐者，尚可將其原本放棄緩課之股票回復緩課之原狀，則依「舉重以明輕」之法理，原告配偶純因所信賴之代書擅自偽造文書，致使原告配偶購買捐贈政府之公設用地無法認列扣除額，而遭補稅罰鍰，然相較於上開二件函旨中人所為，原告顯無逃漏稅捐之惡意，則原先誤為放棄緩課之股票，實更無不予回復原狀之理。又被告曾於92年間同意放棄緩課股票之股東，以「賦稅考量」為由，核准其辦理「取消緩課股票通報」，此有彼等往來之相關函件可稽，由此益證被告與原訴願機關否准原告將系爭緩課股票回復緩課之原狀，非但有違行政程序法第6條所規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之平等原則，亦違反同法第7條第2款所揭櫫：「行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」之比例原則，在在證明原處分與訴願決定之違誤。
（六）查原處分係依財政部98年5月19日臺財稅字第09804048280號函示辦理，再查該函示意旨認為基於一致性及租稅安定性考量，本件可參據該部72年2月23日臺財稅字第31178號函之規定辦理。然上開財政部函所揭理由欠缺合理性及合法性，亦與租稅法律主義之精神背道而馳，令人難以信服：
⒈按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」司法院釋字第622、635、640、650、651、657、660號解釋在案。
系爭緩課股票係依獎勵投資條例等租稅優惠規定，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅，屬法律賦予投資人享受延後納稅之時間利益的權利，投資人一旦選擇享受此緩課利益後，如有轉讓、贈與或作為遺產分配等法定課稅時點之事實發生時，投資人始須申報課稅（參照獎勵投資條例第13條第1項但書）。否則，投資人自可依法選擇享受緩課或放棄享受緩課，行政機關不得以行政命令任意剝奪。所謂轉讓、贈與或作為遺產分配，係以所有權移轉為其法律形式要件，而放棄緩課並不涉及所有權移轉。至於放棄緩課時，即股東於取得緩課股票後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵時，並非法定緩課股票之所得課稅時點。故而，原告雖於92年申報放棄系爭緩課股票之緩課利益，惟因考量系爭緩課股票並未經轉讓、贈與或作為遺產分配（亦未送存集保），以及原告於放棄緩課時，距其取得股票年度已逾核課期間，依規定原不得放棄緩課，乃申請准予回復原來緩課之狀態，合情合法，自不能僅因原告放棄緩課即課徵原告所得稅。原處分卻以「不予受理」加以阻撓，變相創造緩課所得之課稅時點，以行政命令規定緩課股利所得之課稅時點，違反「租稅法律主義」之原則，應屬違法。
⒉依行政程序法第160條第2項規定，行政機關訂定同法第15
9條第2項第2款之行政規則（即為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準），應由其首長簽署，並登載於政府公報發布。查財政部72年2月23日臺財稅字第31178號釋函係編入91年版「促進產業升級條例」彙編之附錄二，而該彙編就其附錄部分特別表示，摘錄獎勵投資條例中賦稅部分之釋示函令僅供參考，因此對非屬獎勵投資條例之案件並無拘束力，因此既然91年版未將該函編入有拘束力之釋示函令中，依財政部90年11月30日臺財稅字第0900457339號令：「自民國91年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」之規定，前函應已不再援用，其後既未依上揭行政程序法之規定重行發布，自屬無效之函令。本件原處分卻引用上開不具有效性之函釋為依據，甚至為求一致性而比照辦理，不准原告要求回復緩課之申請，殊難令人心服。
⒊又縱認財政部72年2月23日上開函令為合法且有效之行政
規則，亦係針對公司組織之營利事業選擇適用優惠規定之問題所為之釋示，與本件之情節及問題，均不相同，決難相提並論，更不得比照辦理，然該函發布時，所得稅法第42條已有租稅優惠之規定，合於優惠條件之營利事業既可選擇依該條規定優惠課稅；亦可選擇依獎勵投資條例規定享受緩課優惠，此乃法律競合所生如何適用法律之問題。該函明定一旦選擇課稅，嗣後即不准改為緩課，姑不論此一限制是否妥當，究屬選擇適用租稅優惠法律之規定。反之，個人僅有適用緩課之規定，並無如營利事業可適用優惠課稅之規定，即無如何適用法律之問題，兩者情形全不同，自不應適用同一法令作為依據。原告於79及81年間，取得系爭緩課股票時，已選擇適用緩課所得稅之優惠規定，至今並未轉讓、贈與或作為遺產分配，亦無送存集保情事，原無歸課所得稅之問題，嗣於92年申請放棄緩課僅是便於歸課之準備，稽徵機關准予放棄，亦屬便民之措施，按「放棄緩課」並非法定之歸課事由，故原告就系爭緩課股票享有緩課之時間利益並未消失，茲申請回復緩課，僅係恢復原狀，並非改變取得股票當時所選擇適用之法律，又不論放棄緩課或回復緩課，系爭緩課股票之所得均不失為課稅標的，僅歸課年度延後而已，如准回復緩課，仍需列入以後年度課稅，稅源並未流失，對以前其他年度所核定之所得稅亦不生影響，絕無原處分所稱「租稅安定性」之顧慮。上開函釋核示情節與本案不論事實及法律之適用差異甚鉅。原告先取得符合緩課所得之股票股利後再放棄緩課，此種法所未規定歸課事由之放棄緩課，原屬財政部便民之從寬規定，並非強制規定，回復緩課與法之安定性無涉。
⒋依前開財政部81年5月12日臺財稅字第811708593號函及財
政部70年11月17日臺財稅字第39663號函之核釋，可知放棄緩課應以不逾法定核課期間為限。原告係於79年及81年間取得之緩課股票，則自原取得增資股票年度79及81年度結算申報期間屆滿之翌日起算，至87年3月31日止均已逾核課期間，依上開函之規定，原應不得放棄，而此一法律狀態應不因放棄緩課係發生於00年間而有異，且原告放棄緩課當時，上開財政部72年2月23日臺財稅第31178號函因尚未編入賦稅法令彙編中（附錄二摘錄獎勵投資條例中賦稅部分之釋示函令僅供參考而已），也應不得為適用之依據。又依財政部74年6月6日臺財稅字第17155號函核釋，稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。從而本件如准原告放棄緩課，該項營利所得即衍生因逾越核課期間而不得課徵之問題。
⒌縱然緩課股票持有人可以放棄緩課之利益，然系爭緩課股
票已逾核課期間，依法即不得聲明放棄緩課，是原告所為放棄緩課之聲明，依法當然無效。查財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函（放棄緩課者得於一定期間內為之）核示：「二、生產事業之股東取得符合緩課所得之股票股利，依獎勵投資條第十三條（修正前第十二條）規定，原應於移轉時始計入該股東移轉年度所得額課稅。惟本部對於放棄緩課者，前經函釋可予照准並計入原取得增資股票年度所得額課稅，係屬便民之從寬規定，茲以涉及稅捐之核課期問，應以不逾法定核課期間為限。三、所稱法定核課期間依稅捐稽徵法第二十一條規定應以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之翌日起算。」財政部80年8月6日臺財稅字第800721156號函核示：「說明：
……二、股份有限公司股東取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票，如不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵者，可予照准。……四、依前述規定放棄緩課者，以不逾越法定核課期間為限。所稱法定核課期間，係稅捐稽徵法第二十一絛規定，以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之次日起算。」按放棄緩課既非緩課股票之法定課稅事由，而僅屬便民之從寬規定（應屬從寬認定，而非從寬規定），則就此例外之便民措施，就其相關運作自當依法從嚴解釋，故緩課股票之放棄緩課時點，以不逾法定核課期間為限，實至允當。至於「法定核課期間」之定義，基於法律一致性與安定性之考量，上述二則函釋意旨認為應依稅捐稽徵法第21條規定，以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之次日起算，尤屬正解；否則，本質上於法無據之便民措施（即放棄緩課），當可藉由緩課股票持有人遲不為移轉或贈與，而長期陷於不確定狀態，顯非緩課股票立法訂制之本旨，上述事實，對照該等緩課股票之規定已於88年12月28日修法時遭刪除廢止，益臻暸然。至於被告答辯所提之財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函，則規定應由股東併入放棄緩課年度所得課徵所得稅，除於稅法之外創設課稅規定而不符租稅法定主義之外，惟其對於逾核課期間者不得放棄緩課，究未否認，因此衍生放棄緩課者究屬計入所得實現年度或放棄緩課年度課稅之爭議，如屬前者，則生逾核課期間者得否放棄緩課之問題。除前開財政部已明白核示原取得增資緩課股票年度為所得實現年度外，在荷蘭商飛利浦電子股份有限公司和財政部臺北市國稅局一案中，針對緩課股票營利所得發生年度之爭議，最高行政法院98年度裁字第131號裁定同意財政部臺北市國稅局之主張，表示：「是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，其營利所得實質上於取得緩課股票股利年度即已實現，而非於嗣後轉讓之年度」。故如逾核課期間者，應不得放棄緩課，否則，依財政部74年6月6日臺財稅字第17155號函核釋，稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。從而本件如准原告放棄緩課，系爭營利所得即衍生因逾越核課期間而不得課徵之問題。原告配偶係於79年與81年間取得系爭緩課股票，則依上開函釋意旨，該等股票之放棄緩課時點當於法定核課期間屆滿（至遲87年底）為止；準此，原告配偶於申報92年度所得稅時，即已不得再就系爭股票放棄緩課；則原告出於誤信而聲明放棄緩課，被告自當准許原告回復與退還溢繳之稅款無疑。
（七）關於被告所辯緩課股票送集中保管乙節，原告所提系爭緩課股票，不僅未有轉讓、贈與或作為遺產分配等情事，也未送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，原告也準備隨時供被告與鈞院查驗。又送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管之緩課股票，也非全部應予課稅，其關鍵在於系爭股票是否移轉所有權而定；財政部89年7月6日臺財稅字第0890454416號函明定股票所有人申請領回時，如係以原股票交付，則免計入送存集中保管年度所得課徵所得稅，該函核示如下：「說明：二、公開發行公司董事、監察人及特定股東，其取得符合八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定之發行記名股票，依『臺灣證券集中保管股份有限公司業務操作辦法』第八十三條規定，送存集中保管時，因是類股票係以客戶別分別設置保管帳戶，公開發行公司董事、監察人及特定股東，依規定申請領回時，該公司係以原股票交付之。準此，是類股票於送存集中保管時，得免計入送存集中保管年度所得課徵所得稅，不適用本部八十七年九月三日臺財稅第000000000號函說明二、有關併入送存集中保管年度所得課徵所得稅之規定。」上述規定益證放棄緩課措施，與財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函關於送存集中保管年度所得課徵所得稅之規定，並不相當，就同未移轉所有權而論，應與財政部89年7月26日臺財稅字第0890454416號函規定之情事相當，而基於平等原則，本案系爭緩課股票也應無財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函規定之適用至明。
（八）綜上所述，本件系爭緩課股票乃於79及81年間取得，至92年申請放棄緩課時，已逾核課期間，依當時有效之財政部函釋，原不應允准放棄，被告於原告在92年間申請放棄緩課79年及81年間取得已逾核課期間之股票營利所得，即應予否准，故本件宜予更正為回復緩課，原處分對原告申請回復緩課一案不予受理，確有違誤等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應准許原告將系爭緩課股票回復緩課，並更正註銷原
告92年度綜合所得稅中緩課股票之營利所得金額18,015,650元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）緩課股票係屬法令所賦予投資人享受延後納稅時間利益之權利，自可由投資人選擇享受或放棄享受緩課。再者，股東把特定股票存入證券經紀商之集保戶頭時，對臺灣證券集中保管股份有限公司而言，即與其他同種類股票混同，無從特定何張股票為「緩課股利之股票」。又自實施有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法之後，緩課股票須先放棄緩課，始能送存集保及進行交易，是以投資人如參加股票集中保管，為便於股票之保管及日後之移轉，將所持有之緩課股票送存集中保管，應認係其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，即放棄享受緩課之權利，故於緩課股票送存集中保管之日所屬年度，投資人即負有納稅之義務。準此，財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號及89年7月26日臺財稅字第0890454416號函釋，係為貫徹行為時促進產業升級條例第16條、第17條及原獎勵投資條例第13條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並不違反租稅法律主義。
（二）原告主張財政部72年2月23日臺財稅字第31178號函釋，係僅供參考，並不具拘束力乙節，查該函釋業經收錄於91年版「促進產業升級條例賦稅法令彙編」法令彙編，原告於92年度放棄緩課股票，至96年7月23日申請回復緩課狀態，行為時該函釋既屬有效之解釋函令，自得援引適用，原告所訴，委不足採。
（三）原告復主張上開財政部72年函釋係關於公司組織之營利事業取得投資收益選擇適用緩課與否所訂定，與本案自然人取得緩課股票選擇放棄與否之情形不同等語。按緩課股票係屬法令賦予投資人享受延後納稅之權利，投資人係包含個人股東及法人股東，且就個人股東或法人股東取得符合獎勵之記名股票欲放棄緩課之稅務處理原則及放棄緩課之課稅時點，並未因股東為個人或法人而有不同，其主張容有誤解。
（四）況查原告既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，依首揭財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函釋意旨，課稅時點已實現，即應課稅，原告並於93年5月申報綜合所得稅時，將系爭營利所得額計入。然本件卻因原告於92年3月間以信託方式取得之桃園縣平鎮市等土地，同年3月間捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，列舉捐贈扣除額22,895,786元，嗣經被告查得其列報捐贈土地並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所，乃否准認列，核定原告應補繳綜合所得稅額8,678,366元，並裁處罰鍰8,538,600元。原告不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，業經最高行政法院判決駁回而告確定在案。從而，原告自93年5月申報後，迨於96年7月始主張申請系爭股票回復緩課狀態，期間已長達3年餘，顯係因該年度綜合所得稅案件因虛列扣除額，經核定補徵稅款及罰鍰處分，而欲以延緩股東個人營利所得之綜合所得稅稅負為目的，企圖藉以操縱所得實現年度，降低92年度課稅所得及適用稅率，達到租稅規避之利益，亦即系爭股票回復緩課原狀，非僅如原告所稱僅歸課年度延後之效果，尚有所得實現年度適用稅率不同導致之稅負規避效果。
（五）至主張依財政部81年5月12日臺財稅字第811708593號、70年11月17日臺財稅字第39663號及74年6月6日臺財稅字第17155號函釋，系爭營利所得已逾核課期間乙節，經查原告所稱財政部80年5月27日臺財稅字第801275079號函釋：「國人利用……國外法人……虛偽安排……承購其……股份，涉嫌逃漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則。」以及81年5月12日臺財稅字第811708593號函釋：「納稅義務人涉嫌以虛偽安排將其所持有之緩課股票移轉予國外法人之已查僑外投資案件，如國外法人自行撤回其投資案，並將股權回復原狀者，其移轉當年度綜合所得稅依規定重行核計結果，如無應補徵稅額者，免予送罰。」係利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負或涉嫌逃漏有關稅捐者，經依實質課稅原則將股權回復原狀，與本案案情不同，不得比援適用。又財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函釋，係生產事業之股東取得符合緩課所得稅之股票股利依獎勵投資條例第13條規定，原應於移轉時始計入該股東移轉年度所得額課稅，惟對於放棄緩課者，前經函釋可予照准並計入原取得增資股票年度所得額課稅。嗣該函釋未收編於91年版所得稅法令彙編，亦未收編於95年版促進產業升級條例賦稅法令彙編，依財政部90年11月30日臺財稅字第0900457339號及95年12月12日臺財稅字第09504134450號令，非經財政部重行核定，不再援引適用。另財政部74年6月6日臺財稅字第17155號函釋略以：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」而緩課股票係政府為獎勵投資或促進產業升級，而賦予投資人享受延後納稅利益之措施，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後緩課原因不存在時，作為該股票所得實現之時點，課徵該股票股利之所得稅。本件原告既已於92年度主動選擇放棄享受緩課，其課稅時點已實現，金鼎證券公司及大東公司亦依緩課股票轉讓所得申報憑單查核要點及財政部89年7月26日臺財稅字第890454416號函釋意旨，完成原告92年度放棄緩課股票申報手續，自無逾法定核課期間之問題；且放棄緩課時點之選擇，既係原告出於其意識，而主動申請放棄緩課，原告並於93年5月間辦理申報92年度綜合所得稅結算申報時，將系爭營利所得額併計納入，迨96年7月始申請恢復緩課，期間長達3年，實難謂有誤報及未知「放棄緩課」為法定歸課事由之情事。
（六）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」及「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。
三、轉投資於合於第20條規定標準之工礦業或事業者。」行為時（即87年1月7日公布實施）促進產業升級條例（業於99年5月12日廢止）第16條、第17條及廢止前獎勵投資條例（業於99年5月12日廢止）第13條第1項分別定有明文。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告92年度綜合所得稅結算申報書、原告92年度綜合所得稅核定通知書、交通部公路總局第一區養護工程處91年11月20日（91）一公用字第9122737號函、被告核發予原告之贈與稅不計入贈與總額證明書、原告申請放棄緩課股票更正申請書、大東公司股東異動放棄緩課明細、大東公司持股明細、大東公司發行緩課股票股東名冊、大東公司96年11月13日大東96-00字第90號、緩課股票轉讓所得申報憑單申報書、原告所有大東公司股票、緩課股票轉讓所得申報憑單、原告簽具之大東公司股東聲請書、大東公司96年7月23日函、原告96年7月23日申請書、大東公司96年8月17日大東96-00字第65號函、原告之大東公司股東持有股數資料表、金鼎證券公司96年10月24日鼎證股字第0960001764號函、被告臺中市分局96年10月15日中區國稅中市二字第0960043602號函、被告民權稽徵所96年8月2日中區國稅民權二字第0960035249號函、財政部98年5月19日臺財稅字第09804048280號函、被告98年5月26日中區國稅二字第0980027974號函、被告臺中市分局98年8月11日中區國稅中市二字第0000000000Ａ號函、被告民權稽徵所98年8月21日中區國稅民權二字第0980041504號函、○○電子股份有限公司92年5月22日申請函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局92年6月20日北區國稅北縣字第0920014935號函、○○綜合證券股份有限公司92年7月3日（92）鼎股代字第459號函、原告92年度綜合所得稅行救案件處理時序表、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告更正後92年度綜合所得稅核定通知書、原告92年度綜合所得稅放棄緩課營利所得回復（緩課）與否之稅額差異分析表、財政部財稅資料中心98年10月修訂綜合所得稅資料電子申報作業要點等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件兩造之爭點為：緩課股票得暫緩課徵綜合所得稅或營利事業所得稅之權利，可否放棄？財政部就此所為之相關解釋函令，有無牴觸88年12月28日修正前促進產業升級條例第16條及廢止前獎勵投資條例第13條第1項有關限制課稅事由之規定意旨？有無違反中央法規標準法第1條、第5條第2款及第6條等規定？放棄緩課是否當然無效？原告於申報放棄緩課後，得否向被告請求更正而回復緩課？被告否准原告申請回復緩課，是否有違平等原則及比例原則？原告主張原處分有稅捐稽徵法第28條第1項所規定適用法令錯誤之情形是否屬實？茲分述如下：
（一）按個人股東獲配之股票股利，其性質屬所得稅法第14條第1項第1類前段規定之營利所得，且於獲配年度即實現其所得，個人股東有此所得，自應於該年度併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。又政府為產業經濟發展及施政需求，對於營利事業及個人，訂定法律規定適用之範圍及有效期間，予以租稅獎勵，有免稅、減稅及投資一定金額之抵減等措施，其中租稅緩課亦為獎勵手段之一。依上開行為時促進產業升級條例第16條規定，股東於獲配股票股利之年度，得暫緩課徵綜合所得稅或營利事業所得稅，此為權利之一種，依照一般法理，自得准許其拋棄，若股東選擇放棄緩課，則終止緩課事由已發生，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅。而緩課股票係法令賦予個人股東享受延後納稅時間利益之權利，擬制該緩課股票之所得在配股年度尚未實現，而個人股東於日後選擇放棄享受緩課，或將該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅。財政部87年9月3日臺財稅字第871960828號函釋：「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額；……」及89年7月26日臺財稅字第0890454416號函釋：「……三、中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得符合88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵或將前項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，自89年9月1日起，應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，並應於次年1月底前向該管稽徵機關辦理申報；……」即係財稅主管機關本於上開說明意旨，對於各級稅捐稽徵機關執行其職務所為技術性、細節性之解釋性函令，其內容符合前揭行為時促進產業升級條例第16條、第17條及原獎勵投資條例第13條等規定之立法意旨，行政機關於辦理相關事務時，自可適用。
（二）本件原告於92年8月13日向金鼎證券公司填具大東公司放棄緩課股票1,951,565股之股東聲請書，經金鼎證券公司於同日在緩課股票背面蓋「已通報」章戳，並於93年1月6日通知大東公司辦理相關申報事宜，大東公司乃於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單向原處分機關所屬臺中市分局完成申報手續，原告並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，將系爭營利所得額18,015,650元計入所得總額，申報所得稅等情，為前開所確認之事實。據此可知，原告顯已放棄系爭股票緩課之權利，依照上開解釋函令之意旨，原告因股東身分獲配之系爭股票股利，性質上屬所得稅法第14條第1項第1類前段規定之營利所得，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅，並不以該股票事後已移轉為必要，是原告訴稱「系爭股票得予緩課所得稅，非僅係持有股東之單純權利，實寓有配合達成該等立法目的之相對義務，此由上開條例之法條明文規定緩課股票之課稅事由，僅限於『轉讓、贈與或作為遺產分配』等三種可資佐證。職是，如僅單純聲明放棄緩課，而未將該等股票為移轉、贈與或作為遺產分配，其法定課稅事由尚未發生，自不應申報為其年度所得或利益，更不應以核課所得稅，否則即與上述立法意旨相左，當然不生法律效力。」云云，即有誤解，洵非可採。
（三）雖原告復主張「因系爭緩課股票取得之年度分別為79及81年度，迨92年放棄緩課時，已逾核課期間，依財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函及財政部81年5月12月臺財稅字第811708593號函，系爭緩課股票原不得放棄，所為之放棄緩課行為應屬無效。」云云。但查，原告所提之財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函令謂：「……二、生產事業之股東取得符合緩課所得之股票股利，依獎勵投資條第13條（修正前第12條）規定，原應於移轉時始計入該股東移轉年度所得額課稅。惟本部對於放棄緩課者，前經函釋可予照准並計入原取得增資股票年度所得額課稅，係屬便民之從寬規定，茲以涉及稅捐之核課期間，應以不逾法定核課期間為限。三、所稱法定核課期間依稅捐稽徵法第21條規定應以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之翌日起算。」另同部81年5月12月臺財稅字第811708593號函令謂：「……二、納稅義務人涉嫌以虛偽安排，將其所持有之緩課股票移轉予國外法人之已查僑外資案件，如國外法人自行撤回其投資案，並將股權回復原狀者，應依本部八十年五月二十七日臺財稅第000000000號函規定，重行歸課其移轉年度之所得稅，至於其是否涉嫌違章，應依本部七十三年九月三日臺財稅第五九○五一號函規定辦理；如原股東於轉回緩課股票時自願放棄繼續適用緩課，其因移轉緩課股票所繳納之所得稅於計算漏稅額時得一併減除，惟應依本部七十年十一月十七日臺財稅第三九六六三號函規定，將緩課股之股票股利計入原股得增資股票年度之所得額課稅，且以不逾越法定核課期間為限。」雖核示放棄緩課者，應計入原取得增資股票年度所得額課稅，且以不逾稅捐稽徵法第21條規定之法定核課期間為限等意旨。惟上開財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函令業經該部免列（參照所得稅法令彙編87年版），依財政部90年11月30日臺財稅字第0900457339號及95年12月12日臺財稅字第09504134450號令，非經財政部重行核定，不再援引適用。另關於財政部81年5月12月臺財稅字第811708593號函令後段：「如原股東於轉回緩課股票時自願放棄繼續適用緩課，其因移轉緩課股票所繳納之所得稅於計算漏稅額時得一併減除，惟應依本部七十年十一月十七日臺財稅第三九六六三號函規定，將緩課股之股票股利計入原股得增資股票年度之所得額課稅，且以不逾越法定核課期間為限。」亦因財政部於89年9月1日起放棄股票緩課已改依放棄年度課稅而局部刪除（參照所得稅法令彙編94年版），是原告舉上開函令意旨主張系爭緩課股票不得放棄，所為之放棄緩課行為應屬無效云云，應屬無據。矧且，相同情形，亦經財政部事後分別以87年9月3日臺財稅字第871960828號及89年7月26日臺財稅第0000000000號函釋明確在案，參照大法官會議釋字第287號解釋意旨，自應適用解釋在後之函令為是。另查，個人股東既有享受延後納稅時間利益之權利，於其選擇放棄享受緩課或將該股票轉讓及處分前，其課稅要件尚未具備，稅捐稽徵機關之核課期間尚未起算，而應於個人股東不再享有延後納稅時間之利益，依法應申報當年度營利所得時，方起算核課期間。是原告主張其於79年與81年間取得系爭緩課股票，該等股票之放棄緩課時點當於法定核課期間屆滿（至遲87年底）止，其於申報92年度所得稅時，不得再就系爭股票放棄緩課等云，自無可採。
（四）另原告又主張「緩課股票之所得實現年度分別歸屬於取得之年度，以及緩課股票依法應僅限以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之課稅年度。本件系爭緩課股票分別於79年度及81年度取得，故其所得實現年度應分別為79年度及81年度；而系爭緩課股票自取得後迄今，並無轉讓、贈與或作為遺產分配等法定課稅事由，原告雖曾在92年間表示放棄緩課，惟此究非上開規定之法定課稅事由，故法定課稅年度尚未屆至，亦應免列入92年度綜合所得課稅。」云云，並舉出最高行政法院98年度判字第1135號判決意旨：「此函係為『所得之所屬年度』之文字，並佐以上述88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定之股票股利緩課，僅是延後受配股票股利之課稅時點，並未因此變更該所得已給付事實之見解，足見此函釋係針對緩課股票股利之所得課稅年度為釋示。」及最高行政法院98年度裁字第131號裁定意旨：「是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，其營利所得實質上於取得緩課股票股利年度即已實現，而非於嗣後轉讓之年度。」為其論據。惟查，上開裁判意旨，並未指出關於緩課股票之課稅事實，僅以轉讓、贈與或作為遺產分配等課稅事由為限，是原告援引得出此結論，顯有誤會。另因股東身分獲配之系爭股票股利，性質上屬所得稅法第14條第1項第1類前段規定之營利所得，固於獲配年度即實現其所得，惟若該獲配之股票為緩課股票，則依上開行為時促進產業升級條例第16條規定，股東於獲配股票股利之年度，得暫緩課徵綜合所得稅或營利事業所得稅。而緩課股票係法令賦予個人股東享受延後納稅時間利益之權利，擬制該緩課股票之所得在配股年度尚未實現，亦即僅延後營利所得之課稅時點，並非認緩課股票於取得股票股利年度即為課稅之時點，是個人股東於日後選擇放棄享受緩課，或將該股票轉讓、贈與或作為遺產分配時，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅。是原告上節主張，亦非可採。
（五）再者，原告復引用財政部80年5月27日臺財稅字第801275079號函及同部81年5月12日臺財稅字第811708593號函，主張放棄緩課之股票，依法仍可回復緩課之原狀云云。但查，上開財政部81年5月12月臺財稅字第811708593號函令有關財政部70年11月17日臺財稅字第39663號函令部分，業經該部不再選列，另說明欄二後段部分，亦因財政部於89年9月1日起放棄股票緩課已改依放棄年度課稅而局部刪除，業如前述，自不得作為有利原告之事證；另財政部80年5月27日臺財稅字第801275079號函核示：「說明：二、國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃漏有關稅捐者，如自行申請撤回原投資案，其股權以回復原狀為原則，即將國外法人目前所擁有之股份，應依原出讓股份予國外法人或放棄增資認股權而轉由國外法人認購之比例，逐一轉回原真實股東名下。如當事人未將股權回復原狀者，有關稅捐問題，仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰，直至回復原狀為止。三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下：（一）已查案件：……⒋緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅，准予留抵或退還，並繼續適用緩課之獎勵（國外法人所受配之緩課股票亦同）。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時，應作為收益課稅。」係有關於國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人，以經虛偽安排之資金，承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份，涉嫌逃漏有關稅捐者，與本件原告係單純稅捐規劃，已放棄緩課權利，完成相關年度綜合所得稅申報之情形有別，自難相提並論。是原告之上節主張，亦非可採。
（六）此外，原告另主張「被告曾於92年間同意放棄緩課股票之股東，以『賦稅考量』為由，核准其辦理『取消緩課股票通報』，此有彼等往來之相關函件可稽，由此益證被告與原訴願機關否准原告將系爭緩課股票回復緩課之原狀，非但有違行政程序法第6條所規定之平等原則，亦違反同法第7條第2款所揭櫫之比例原則，在在證明原處分與訴願決定之違誤。」云云，並提出○○電子股份有限公司92年5月22日申請函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局92年6月20日北區國稅北縣字第0920014935號函、○○綜合證券股份有限公司92年7月3日（92）鼎股代字第459號函為證（參見本院卷第72頁至第74頁）。然查，上開原告所指稱之事件，係財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局所為之處置，與被告無關，原告指係被告所為，顯有誤解。且依據該函文之內容，該事件係肇因於股東不諳緩課股票送存集保稅務作業之規定，於91年12月20日誤將緩課股票送存集中保管，發行股票公司發覺後，於92年5月22日向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局申請辦理更正緩課股票轉讓所得申報憑單，時間僅隔6月期間，於撤銷錯誤表示之1年除斥期間內為之，而經該局核准，與本件情形並非相同，原告自不得比附援引，請求被告同為處理。且縱使稅捐稽徵機關有部分准許更正之案例，與本件情形相同，亦非經主管機關通盤檢討後而成為統一之行政慣例，並為各稅捐稽徵機關所遵循，本件被告否准原告之請求，自無違反原告所指稱之有違行政程序法第6條規定。是原告上節主張，亦有誤解，委非可取。
七、綜上所陳，本件被告否准原告之申請，依上開規定及說明，並無違誤。雖原處分於說明二記載「參據財政部72年2月23日臺財稅字第31178號函規定，稽徵機關應不予受理」等語，其中財政部72年2月23日臺財稅字第31178號函業經該部以90年11月30日臺財稅第0000000000號令表明不再援引適用（參照所得稅法令彙編90年版）。然查，原處分係以「基於一致性及租稅安定性考量」為由駁回原告之申請，此觀該處分書說明二之記載即明，顯見被告引用前揭函令僅是作為以「不受理」形式駁回原告申請之程序法依據，並非實體上之理由，縱有引用不當之疑慮，然因其駁回之結論尚無二致，故應予維持。從而，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告主張本件有稅捐稽徵法第28條第1項所規定適用法令錯誤之情形，請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應准許原告將放棄緩課之股票回復緩課，並更正註銷原告92年度綜合所得中緩課股票之營利所得金額18,015,650元，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 蔡 宗 融