臺中高等行政法院判決
99年度訴字第186號99年8月12日辯論終結原 告 甲 ○被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國99年3月16日府法訴字第0980315172號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人林慶祥原所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國88年12月30日經臺灣彰化地方法院87年度執字第6350號強制執行事件執行拍賣，由訴外人鄭住勤拍定取得，經被告所屬北斗分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅新臺幣（下同）160萬7,805元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於98年11月4日以執行債權人身分，向被告所屬北斗分局申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定作成免徵土地增值稅之行政處分，經該局以系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項所稱「依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地」，無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用為由，而否准所請。原告不服，提起訴願遞遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願機關及被告機關北斗分局關於否准退還納稅義務人林慶
祥所有於88年間經執行法院拍賣土地坐落：彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地1筆所溢繳土地增值稅部份均撤銷。⒉被告機關應依本件之法律上見解，於2個月內，對於納稅義
務人林慶祥所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠按訴外人林慶祥所有系爭土地，於88年間經台灣彰化地方法
院執行拍賣，經被告按一般用地稅率核算應納土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案。然該等農地之移轉，符合行為時農業發展條例第27條之規定，本應免徵土地增值稅，原告乃申請被告履行公法義務，作成退還溢繳稅額之行政處分。被告雖主張本件非屬依法申請之案件、原告無公法上請求權、當事人不適格及無權利保護必要等語，惟：
⒈依財政部82年6月17日台財稅第000000000號函：「法院拍賣
之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理。」同部89年8月1日台財稅字第0890455206號函：「債權人可申請免徵土地增值稅。」同部93年12月14日台財稅字第0930456294號函：「法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配。」上開函釋旨在闡釋法規真意，與法無違，發生稅捐稽徵法第1條之1規定之效力。又依稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限觀之。上開法條已含有行政程序法第117條及121條規定性質，即只要稽徵機關適用法令錯誤，或有可歸責原因，致納稅義務人溢繳稅額者，即有退還該溢繳稅額予納稅義務人之義務，且不受5年時效規定之限制。本件被告既錯誤適用法令，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，自有退還納稅義務人林慶祥溢緻稅額之義務，惟被告拒絕履行。是於退稅程序，被告對原告表示不履行公法義務，從形式上觀之，已屬行政處分，原告主觀上認法益受有侵害，自得循序提起行政爭訟。
⒉所謂公法請求權，乃指公法上權利義務主體間，基於公法上
之一方請求他方為特定給付之權利，行政機關亦有依申請作成特定行政處分之義務之謂。按符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條（行政程序之開始）規定申請稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請依同法第35條（當事人申請方式）立法理由，係指人民得為自己之利益，請求國家行政機關作成一定之行政處分，國家行政機關「應」依同法第36條（職權調查證據）規定，就有利、不利之事項一律注意調查，就調查結果，「應」依同法第51條（處理期間）、第43條（採證法則）規定，至遲應於2個月內「應」依同法第3條（行政行為之適用範圍）之規定為行政行為，若以書面作成行政處分，「應」依第96條（書面行政處分應記戴事項）規定程式為之，並「應」依同法第100條（行政處分之通知）之規定送達當事人。依上開法律規定，人民為自己利益，有申請國家行政機關依各該實體法律規定為行政行為之權利，此項權利（請求權）之行使，依釋字469號解釋，不以法律明文規定為必要，僅須行政機關有履行該義務為己足。而依稅捐稽徵法第28條第2項規定，及公務員服務法第1條規定，退還溢繳稅額為行政機關之義務。若被告履行公法義務作成退還納稅義務人林慶祥所溢繳稅額予執行法院，依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函：「法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人」所示，原告當然是為自己利益申請被告機關作成利己之行政處分，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，被告有作成適法行政處分之義務，足見原告有申請被告作成一定行政行為之權利。被告否准此項請求，自係侵害原告權益，依行政程序法第174條規定，原告以受不當處分當事人地位，經訴願程序後，提出本案爭訟，依法有據。
⒊行政訴訟法第5條第1、2項規定之「依法申請」，係指人民
依據法令，得向中央或地方機關請求就具體事件，為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言（最高行政法院97年度裁字第1991號及高雄高等行政法院97年度訴字第622號裁定參照）。則依行政程序法第34條規定，人民對行政機關有申請作成一定行政處分之權利，原告申請被告就納稅義務人林慶祥所有被拍賣系爭土地履行公法義務作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭土地果符合免稅要件（行為時農業發展條例第27條規定參照），被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤，或有可歸責，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，自有作成退還溢繳稅額之義務。是原告之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」。
⒋按當事人適格要件，係指訴訟實施權而言，乃行政訴訟法上
所定之訴訟程序要件，苟原告之訴其當事人適格要件有欠缺，應以程序判決駁回其訴。是當事人適格要件，以原告起訴所陳原因事實決之，非以辯論之結果定之，與訴訟標的有無理由無關，倘對訴訟標的有管理權，當事人適格要件即無欠缺（最高行政法院90年6月份、92年4月份庭長法官聯席會議、最高法院51年台上字第2038號、29年上字第1237號判例、最高行政法院93年度判字第399號判決參照）。又所謂「權利保護要件」，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要，亦即在法律上有受判決之利益而言。此為行政訴訟法上所定之訴訟程序要件，苟原告之訴權利保護要件有欠缺，應以程序判決駁回其訴（最高行政法院90年6月份庭長法官聯席會議參照）。原告既主張對被告有申請履行公法義務退還納稅義務人林慶祥所溢繳稅額之權，則原告遭被告否准所請，自得循序提起行政爭訟，以除去侵害，其當事人適格及權利保護要件並無欠缺。被告所為前揭主張，自應舉證證明之。
⒌依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函，有關行
政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條規定。上開函釋肯認人民對稽徵機關請求退還溢繳稅額之權利，但認應受5年時效之限制。惟依司法院（54）台函參字第1755號函，此種權利請求權應依公法之規定，5年時效期間，應自請求權人知悉時起算。原告於98年11月4日始知有權利可資行使，立即行使權利，不逾5年消滅時效，併此指明。
㈡被告所屬北斗分局無作成本件原處分之權限：
⒈按特定行政機關為處理行政事項，依內部章程雖得設分局，
但分局僅為該行政機關管轄下之分局，其為行政機關之權利主體仍為單一，並非該特定行政機關之下，另有行政機關，故行政機關與該分局在法律上應屬一體而不可分割，若有作成行政處分之必要時，仍應以該行政機關之名義為之，不得以分局之名義為之。原告依法申請被告履行公法義務請求權，固向被告所屬北斗分局提出申請書，惟北斗分局僅為被告管轄機構之一部，並非被告本身，不論北斗分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，此參地方制度法第18條第2項第2款、第19條第2項第2款、行政程序法第2條第1項規定、中央法規標準法第5條第3款、中央法規標準法第4條規定益明，詎竟以被告所屬北斗分局作成「否准辦理」之行政處分，於法不合。至被告所引用公文程式條例第3條第3項規定，係就「公文」如何蓋印信而規定，並無規定被告所屬北斗分局有權作成行政處分。另行政院95年3月15日臺祕字第0950011370號釋、92年11月10日臺祕字第0920092520號修正「行政機關分層負責實施要項」，及被告組織規程第5條規定，非立法院通過總統公布之法律，非行政程序法第2條第1項、中央法規標準法第5條第3款、中央法規標準法第4條規定之行政機關，自無作成行政處分之權限。
⒉依行政程序法第111條第6款規定，行政處分未經授權而違背
法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者，無效。按農業發展條例第2條定有主管機關，是系爭土地是否為農業用地，應由農業主管機關認定之，行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第五項第1款亦規定由農業機關負責農業用地是否繼績作農業使用之認定。本件原處分之作成未有農業專業人員參與其中，亦為被告所自認，自有該條第6款所指「缺乏事務權限」之無效情事，應屬無效。
㈢系爭土地為農業用地：
⒈按行為時（88年）所稱「農業用地」，依釋字第566號解釋
意旨，係指農業發展條例第3條第10款「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內所示，足見所謂農業用地不必編定為農牧用地，或編定為田、旱地目，財政部87年10月29日台財稅字第871971889號函亦同此解。易言之，凡直接生產用地，未被認定為荒地，即為農業用地，此相互參照土地法第2條、第88條規定益明。
⒉再按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課
徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定，經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰（財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函參照）。按系爭土地為農業用地並作農業使用，故均按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事，此節被告亦無爭執。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人林慶祥取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義。且被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。
⒊又依行政院農業委員會（90）農企字第900102896號函，非
都市○○○○○路使用土地，雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍。又依財政部90年2月13日台財稅字第0900006615號函，與農業經營不可分離供農路使用土地，即為農業用地。系爭土地供農路使用，又免徵田賦，縱然編定為「交通用地」，依行為時土地稅法第3條第10款規定，亦屬農業用地。系爭土地既屬作農業使用之農路，本不以有農作物為必要，即便拍賣當時，農路上置放有舖路用之「柏油工具」，亦不能改變農路作農業使用之本質。故被告主張「交通用地」非農業用地，顯然無依據。
㈣系爭土地依法作農業使用，不待人民申請，即生免稅效果：
行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函：「應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函：「本部同意上開意見。」因之，系爭土地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定之情事，係依法作農業使用，不待人民提出申請，當然發生免稅效果，有最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律爭議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函：「修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅」足稽。被告雖主張依行為時土地稅法施行細則第58條規定，以當事人提出申請為必要等語，惟行為時土地稅法施行細則第58條規定，以行為時「申報土地移轉現值」案件為範圍，本案行為時為「扣繳」案件，自無適用之餘地。何況「免稅程序」乃租稅法律明文原則範圍，施行細則並非立法院通過總統公布之法律，自無以之作為「免稅程序」須申請之法律依據，斯時立法院通過總統公布之法律並無明文「須經申請稽徵機關始得核免」，即符合要件之農地毋須申請，稽徵機關即有作成免稅之義務，被告主張為誤解法令。被告於系爭土地拍賣移轉時，依一般稅率課徵土地增值稅，係未正確適用行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條規定，要無疑義。
㈤被告於處理訴外人葉純君（債權人）就黃宗記（債務人）案
件時，並無任何限制，而履行公法義務，作成退還納稅義務人黃宗記所溢繳稅額之行政處分。然處理原告之案件時，竟以多種理由否准之，明顯違背行政程序法第6條所揭示之平等原則，應有不當。是被告拒絕比照辦理，顯有意作成差別待遇，參照最高行政法院83年度判字第56號判決意旨，於同一行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損失特定當事人之權益，即有權力濫用之違法，得以行政訴訟請求救濟。又依最高行政法院41年判字第17號判例「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持。」所示，本件原處分已難維持，請依法撤銷原處分，令作成相同處分，用臻適法。
五、被告答辯略以：㈠按土地稅法第39條之2修正公布生效日（89年1月28日）前，
經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，為財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函所釋示，本案系爭土地於88年12月30日拍定，應適用89年1月26日修法前之法規。
㈡本案之爭點在於系爭土地是否屬行為時（88年拍賣）之農業
用地，有無行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之適用？按土地經拍賣移轉，是否有行為時土地稅法第39條之2所定免徵土地增值稅規定之適用，應以該土地於拍定當時符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地且作農業使用為要件。系爭土地為非都市土地，應依行為時土地稅法施行細則第57條第1項規定，以耕地「依區域計畫法編定之農牧用地」及耕地以外之其他農業用地：「依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」等為限。而系爭土地依土地登記簿謄本記載，地目為「旱」，使用分區為「鄉村區」，使用地類別為「交通用地」，非屬上揭法條所稱「農業用地」甚明，自無依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之適用，原處分按一般用地稅率核課土地增值稅並無違誤，亦無應更正稅額加計利息退請法院重分配之情事。此有系爭土地之土地登記謄本、土地建物查詢等資料附案可稽。原告誤認凡直接生產用地，未被認定為荒地，即為農業用地，主張系爭土地屬行為時（88年拍賣）農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定之「農業用地」且自原所有權人林慶祥取得後一直免徵田賦，為依法作農業使用，應免徵土地增值稅，並將溢繳稅款退還法院重新分配乙節，顯誤解法令，尚難憑採。
㈢次依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，倘農
業用地符合行為時土地稅法第39條之2規定得免徵土地增值稅，仍應由當事人依規定程序檢附有關文件提出申請。又農業用地移轉，買賣雙方權益相互影響，且免徵土地增值稅之農業用地，依行為時土地稅法施行細則第59條規定，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，有無行為時第55條之2第2款及第3款所規定之不繼續耕作情形，若經查獲有不繼續耕作情形，則依法對於農業用地之取得者處以罰鍰。是以免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係著出賣農業用地之原所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，違反該義務時，應處以罰鍰。凡此，已足以說明，農地拍賣移轉，納稅義務人如主張符合行為當時土地稅法第39條之2「免徵土地增值稅」規定之要件，仍應檢附有關文件提出申請，俾稽徵機關通知拍定人其所承受農地必須繼續為農業使用。或拍定人可就移轉當時，系爭土地之使用情形及移轉後可能之用途，自行評估選擇是否申請免徵，尚非稽徵機關得依職權逕予免徵範圍。是原告稱適用免徵土地增值稅之土地，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分乙節，顯係對法令誤解。且系爭土地既非屬行為時「農業用地」，稽徵機關亦無需依職權考量其有無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用，併予說明。
㈣另稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人
，又依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號令釋，其解釋上亦係以有權申請退稅者之申請為前提。系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人林慶祥並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。
且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。另人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。按土地稅法有關土地增值稅之規定，係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有權人，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人即土地所有權人可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受有侵害。準此，原告就該課稅處分既無實體請求權亦無直接之法律上利害關係，其提起本件訴訟，顯屬欠缺權利保護要件，應屬當事人不適格。
㈤復按行政訴訟法第5條第2項規定，所謂「依法申請之案件」
係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民有何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。是原告主張行政程序法第34條賦予人民有權請求行政機關依法行政之權利，性質乃申請稽徵機關履行公法義務之請求權云云，洵有誤解，要無足取。
㈥又按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該
單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。另「查公文程式條例第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因文書處理手冊已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，…」及「第2層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3條第3項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」亦經行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號釋及92年11月10日院臺秘字第0920092520號修正「行政機關分層負責實施要項」貳、公文處理之分層負責第十一點規定有案。再「本局得視業務需要及便民服務設置分局辦理稅捐稽徵業務等事項，其配屬員額由本局總員額內分配之。」亦為本局組織規程第5條著有規定，是本局所屬北斗分局係依上揭組織規程所成立，依上揭法令授權負責辦理分局之稅捐稽徵業務，並對外行文，是就系爭土地增值稅事件，係在本局授權所屬北斗分局得對外行文之範疇。原告主張本局所屬北斗分局乃內部單位，竟作成「歉難照辦」之行政處分，依法不合云云，容有誤解，亦無可取。
六、本件兩造之爭點為：原告為系爭土地原所有權人林慶祥之債權人，其得否就林慶祥前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起課予義務訴訟，請求被告辦理退稅如訴之聲明所示？
七、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」分別為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地；．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：．．．二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」行為時土地稅法第5條第1項第1款、第10條前段、第28條前段、第39條之2第1項、同法施行細則第58條第1項第1款亦分別定有明文。是依上開規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，應免徵土地增值稅，如有符合免徵土地增值稅之要件，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致土地所有權人於移轉土地時，有繳納土地增值稅之情形，納稅義務人自得向稅捐稽徵機關請求退還溢繳之稅款，且退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
八、惟按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且債務人之土地經執行法院拍賣，如符合行為時土地稅法第39條之2規定，而得免徵土地增值稅，拍賣所得之價金得使債權人分配較多之金額，對於債權人而言，僅屬受有被拍賣土地之免徵土地增值稅之反射利益，即所謂經濟上之利害關係，而非法律上之權利或利害關係。又提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。再「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」，亦經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議在案。又該院98年度判字第1339,1310號判決及99年度裁字第280號裁定意旨亦同此見解。
九、經查，本件係訴外人林慶祥原所有系爭土地，於88年12月30日經臺灣彰化地方法院87年度執字第6350號強制執行事件執行拍賣，由訴外人鄭住勤拍定取得，經被告所屬北斗分局按一般用地稅率核算應納土地增值稅160萬7,805元，並函請執行法院代為扣繳在案(原處分卷2-6頁土地登記謄本、被告北斗分局89年1月14日函件、土地增值稅繳款書及臺灣彰化地方法院88年12月31日彰院松執辛87執字第6350號函)。嗣原告於98年11月4日以執行債權人身分，向被告所屬北斗分局申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分(同卷9頁)，經該局以系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項所稱「依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地」，無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用為由，而否准所請。按原告並非上開土地之所有權人，其請求僅係促使被告注意而已，尚無代位行使權，亦即原告請求被告改作成免徵土地增值稅之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對原告並不負有作為義務，即令被告未依其請求而發動職權，原告亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。至被告係地方稅稽徵機關，因其轄區有數十鄉鎮，幅員廣大，為求便民及事務處理之經濟性，於轄區內再劃分區域，設立各分局，由每分局處理各區域之地方稅稽徵事務，各分局與被告係同一主體，分局之課稅處分即為被告之處分，本件系爭土地之增值稅即由被告北斗分局課徵，原告亦向該分局申請退稅，該分局之否准處分自屬被告之意思表示，原告稱該分局無權對原告之申請作成處分，並無可採。
十、至原告所引被告或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土地增值稅予執行法院重行分配之案例，縱為屬實，然此係稅捐稽徵機關依請求而發動職權之行為，而該等機關有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有其裁量權，又債權人對於被拍賣土地免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利害關係，有如前述，稅捐稽徵機關對債權人之該等請求，並無作成退還土地增值稅處分之義務，稅捐稽徵機關雖有部分准許之案例，尚非經主管機關對此情形，通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐稽徵機關所遵循，本件被告否准原告之請求，自無違反原告所指稱之有違行政程序法第6條規定。
、再者，本件縱認原告得代位行使債務人即上開土地原所有人林慶祥之權利，惟依土地稅法第39條之2第1項之規定免徵土地增值稅者，須農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者為要件，而有無作農業使用之情形，自以移轉時之實際現況為憑，縱使土地經課徵田賦，如有未作農業使用之情形，亦不得謂符合免徵土地增值稅之要件。至依農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，有如上述，惟此係免稅要件明確之情形而言，按免徵土地增值稅屬租稅優惠，如免稅要件仍有不明，仍應由納稅義務人舉證。依上述系爭土地登記簿謄本影本所載，系爭土地使用分區為鄉村區，使用地類別為「交通用地」，按土地稅法第10條之規定，供與農業經營不可分離之農路，固屬該法所稱之農業用地，惟「交通用地」可作為道路使用，並非必然實際上係供與農業經營不可分離之農路之情形，且經本院向臺灣彰化地方法院調閱該院87年度民執字第6350號強制執行卷宗，查封筆錄中記載系爭土地無出租，現由債務人自用，上面堆放柏油工具等情，非為可能係農路使用之記載，即使系爭土地有作為道路使用，因查封筆錄上亦記載同段1010號鄰地上有建物，自可能作為建物出入之用，均難認系爭土地係實際上作為與農業經營不可分離之農路使用。且系爭土地原所有人林慶祥已收受執行法院之拍賣通知及執行金額計算書分配表，並未對執行法院表示系爭土地係作為農用，而原告亦未舉證證明系爭土地於拍賣時確供農路使用。是系爭土地既未符合土地稅法第10條所規定供與農業經營不可分離之農路要件，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用。
、綜上所陳，本件原告請求被告應作成系爭土地應免徵土地增值稅之行政處分，並應依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，據以辦理退稅，因原告並非該土地移轉時之所有權人，其無得代位行使債務人即上開土地原所有人林慶祥之權利，且系爭土地亦未符合土地稅法第10條所規定供與農業經營不經營不可分離之農路要件，被告否准所請，理由為「系爭土地非屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項所稱『依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地』，無行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用」，而未論及土地稅法第10條所規定供與農業經營不可分離之農路要件，雖未盡妥適，惟依上開規定及說明，結論並無不同，仍應予以維持，訴願機關對原告訴願決定不受理，其結果亦無不合。原告請求撤銷訴願決定及原處分關於否准退還系爭土地於88年間經執行法院拍賣所溢繳土地增值稅部份，及被告應依本件之法律上見解，於2個月內，對於納稅義務人林慶祥所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定，其訴為無理由，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 18 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 18 日
書記官 許 騰 云