臺中高等行政法院判決
99年度訴字第181號99年8月19日辯論終結原 告 聖旭有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王傳賢 律師
陳麗如 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙 ○上列當事人間因註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月25日台財訴字第09900063710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告滯欠已核課確定之民國（下同）85、86年度營利事業所得稅、營業稅及罰鍰等計新台幣（下同）1,700多萬元（含本稅、滯納金、滯納利息），經被告移送法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）強制執行在案；嗣原告於99年1月6日具文主張其業依法定程序清算完結，向被告申請註銷欠稅，案經被告以99年1月8日中區國稅徵字第0990006725號函復，否准其所請。原告不服，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於86年4月19日申請解散，其第1次清算人為全體股東
，當時並無任何欠稅，縱有因違反商標法查得資料，被稅捐機關核定補徵營業稅、營利事業所得稅及其納稅主體之罰鍰、各項利息及滯納金，亦不生影響原告第二次清算期間並無任何財產可供分配予股東或被告之情事；則被告逕以「甲○○未將違章漏稅所得列入清算財產提供分配，顯未恪盡清算人之法定職務」為由及第1次以全體股東為清算人之出售財產、存貨所得尚有疑異，據此認定原告尚未依法清算完結，否准原告註銷欠稅之申請，顯有違誤。
㈡按本件違章漏稅所得是由統一編號00000000之聖旭有限公
司之復查決定書所核定，並非原告公司之實質所得，且稅捐機關未就清算期間可供分配財產取得禁止處分之行政裁量，甲○○擔任清算人期間（90年4月25日呈報甲○○清算人就任）並無任何公司資產可供債權人分配俱在。又甲○○於90年4月25日就任前、後，並無任何影響稅捐債權行為，此觀財政部訴願決定書第7頁後段即明。原告於清算期間既無可供分配租稅債權之財產分配予股東（有被告核定書及清算分配報告表可稽），且甲○○就任清算人後亦對86年之清算申報核定案件並不爭議，被告亦未重為核定清算所得，且名目所得亦非實質所得，清算人如何列為清算財產分配及提供租稅債權分配，尚有疑義。若就公司法有關清算人之職務：⒈了結現務、⒉收取債權，清償債權、⒊分派盈餘或虧損、⒋分派賸餘財產等項，原告確已清算完結備查，若被告認原告有清算未完結事務之進行者，亦應指明如何繼續清算財產，且該財產確實可供執行分配予租稅債權人，始有租稅債權存在之必要，若無可供執行之標的，且或清算人在被告機關核定清算所得前，有股東分配可達執行之可能者為限，否則被告機關以不能執行分配之數字所得來要求清算人提供分配，清算人亦屬無奈等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠本件原告於86年4月19日向臺灣省政府建設廳申請解散登
記，經該廳於86年4月19日准予解散登記，清算人甲○○於90年4月25日向臺灣臺中地方法院（以下簡稱臺中地院）聲請清算人就任，並經該院民事庭以90年5月11日中院洋民儀90司字87第35972號函准予備查，被告旋於90年8月1日以中區國稅徵字第0900042220號函向清算人申報債權6,700,203元，原告以其財產不足清償債務為由向臺中地院聲請破產，經該院以91年2月7日91年度破字第3號民事裁定略以，本件聲請人聲請意旨表明其僅積欠稅捐債款及漏稅之罰鍰，即其債權人僅有稅捐機關而已，本件聲請顯然難以認為符合多數債權人之要件，尚不符合宣告破產之要件等由，駁回其破產宣告之聲請。嗣原告逕向臺中地院申報清算完結，經該院以91年3月14日中院嘉民儀91司49字20550號函准予備查。嗣原告於99年1月6日以其業依法定程序清算完結為由，向被告申請註銷欠稅，經被告以99年1月8日中區國稅徵字第0990006725號函復略以：「查貴公司於86年4月19日申請解散後，依公司法第24條規定，即應行清算‧‧‧貴公司於清算期間出售資產及違章漏稅等之所得均未列入清算所得優先清償稅捐債權，顯未恪盡清算人職務。貴公司所主張之事由，本局前於‧‧‧函復在案，惟迄今仍未提供清算期間資金流向之證明可稽，本局無從作有利貴公司合法清算完結之認定，是仍請依法完納稅捐債權」等語，否准其所請。
㈡按所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應
得人為目的，故為達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人及公司財產不足清償其債務時應聲請宣告破產等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清算人必應處置之事務。準此，清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提，即民法第40條第2項所稱「法人至清算終結止」，故在清算之必要範圍內，視為存續；如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。又依財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋意旨，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解；而是否合法完成清算，則由各該行政機關本於主管事務自行審查認定，亦即其清算事務應至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，其清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序完成，始為「合法之清算終結」。綜上，本件原告以其已合法清算完結為由，申請註銷欠稅，被告自得本於職權審理，並無違反公司法規定。
㈢又按解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行
清算，為公司法第24條所明定。又公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人時，依公司法第113條準用同法第79條規定，以全體股東為清算人。本件原告既經臺灣省政府建設廳於86年4月19日准予解散登記，依前開規定應行清算，又該公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，依前開規定以全體股東為清算人，雖甲○○遲至90年4月25日始向臺中地院聲請就任清算人，亦不影響原告於86年4月19日解散即應進行清算程序。復按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，為民法第40條第2項所規定，又自法人解散至合法清算終結止，所為之清算程序，並無第1次清算、第2次清算之分，法定清算人與選任清算人之職責亦無不同，是原告訴稱清算人職責分屬第1次、第2次清算，顯屬誤解。經查原告於85至86年間短漏報銷售額42,676,115元，未依法開立統一發票及未給與他人合法憑證之違章漏稅情事，經原告申請復查，案經復查決定確定，有臺中縣稅捐稽徵處91年7月22日中縣法字第09103157002號復查決定書附原處分卷可稽，清算人甲○○明知該公司尚有違章漏稅情事，卻怠於通知稽徵機關申報債權，依財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋，縱已辦理清算完結手續，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，稽徵機關對原告追繳欠稅或補徵稅款及罰鍰，於法應無不合。又甲○○未將違章漏稅所得列入清算財產提供分配，顯未恪盡清算人之法定職務。原告於清算期間86年4月22日至同年5月9日出售資產、存貨之所得4,197,080元（不含稅），經被告於96年9月10日以中區國稅徵字第0960047118號函請原告提供買賣交易資金證明文件供核，惟原告以96年10月12日補正說明書說明略以，該出售資產之資金往來金融機構臺中市第二信用合作社業已被併購，無交易資料供參，惟查該社現仍存續經營中，其所稱之事由，核不足採；又查原告出售資產之對象為該公司另一股東蔡佩如（亦為當時之法定清算人之一，且為甲○○之兄嫂）經營之聖貿工業有限公司（更名為聖貿國際股份有限公司），原告迄未提示相關交易資料供核，資金流向不明，影響債權人權益。又依原告86年6月24日清算後資產負債表尚載有現金2,807,455元，原告說明係繳付營業稅204,856元及85、86年營所稅164,899元、88,771元等，惟依金融機構收訖章，顯示繳款日期分別為86年6月18日、86年3月22日、86年6月3日，均在清算後資產負債表編製前（86年6月24日）所支付之款項，況原告稱另有現金用以沖轉代收款130萬元，已明顯違反稅捐稽徵法第6條規定，綜上，原告出售資產未能提供資金流向供核，又未優先清償稅捐，自難謂其清算人已踐行公司法第84條第1項清算人之職務，其清算程序顯未完成。原告既未合法清算完結，自不生清算完結之效果，依民法第40條第2項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。從而被告據此認定原告尚未依法清算完結，否准其註銷欠稅之申請，於法並無不合，原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告已否依法定程序清算完結？經查：㈠按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」、「法人、合夥或
非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第6條第1項、第13條所明定。次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人之職務如左：了結現務。收取債權，清償債務。分派盈餘或虧損。分派賸餘財產。」、「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」分別為民法第40條第2項及公司法第24條、第25條、第84條第1項、第113條所規定。又「‧‧‧查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第92條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。‧‧‧公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」及「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義‧‧‧查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，‧‧‧又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。‧‧‧」司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第04686號及84年6月22日（84）秘臺廳民三字第10876號函釋有案。另「‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」復經財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋在案。
㈡本件原告於86年4月19日向臺灣省政府建設廳申請解散登
記，經該廳於86年4月19日准予解散登記，清算人甲○○於90年4月25日向臺中地院聲請清算人就任，並經該院民事庭以90年5月11日中院洋民儀90司字87第35972號函准予備查，被告旋於90年8月1日以中區國稅徵字第0900042220號函向清算人申報債權6,700,203元，原告以其財產不足清償債務為由向臺中地院聲請破產，經該院以91年2月7日91年度破字第3號民事裁定略以，本件聲請人聲請意旨表明其僅積欠稅捐債款及漏稅之罰鍰，即其債權人僅有稅捐機關而已，本件聲請顯然難以認為符合多數債權人之要件，尚不符合宣告破產之要件等由，駁回其破產宣告之聲請。嗣原告逕向臺中地院申報清算完結，經該院以91年3月14日中院嘉民儀91司49字20550號函准予備查。嗣原告於99年1月6日以其業依法定程序清算完結為由，向被告申請註銷欠稅，經被告以99年1月8日中區國稅徵字第0990006725號函復略以：「查貴公司於86年4月19日申請解散後，依公司法第24條規定，即應行清算，‧‧‧貴公司於清算期間出售資產及違章漏稅等之所得均未列入清算所得優先清償稅捐債權，顯未恪盡清算人職務。貴公司所主張之事由，本局前於‧‧‧函復在案，惟迄今仍未提供清算期間資金流向之證明可稽，本局無從作有利貴公司合法清算完結之認定，是仍請依法完納稅捐債權」等語，否准其所請。
㈢茲據原告訴稱：其於86年4月19日申請解散，對於第1次清
算程序中，並無租稅債權存在；嗣甲○○於90年向臺中地院聲請就任為清算人（視為第2次清算），已無任何資產可供分配，被告仍執意要求將86年清算資產提供分配90年之租稅債權顯有違誤，況清算人已將存貨及資產變現所得2,807,455元，優先繳納當年營利事業所得稅、營業稅、償還暫收款及支付薪資等，支出總額已大於變現所得。依財政部87年7月15日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭欠稅已逾5年徵收期間乙節云云。
㈣按所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應
得人為目的，故清算必須完結解散時尚未終結之事務、請求法人債權之履行、清償法人之債務、以其賸餘財產移交於應得之人及公司財產不足清償其債務時應聲請宣告破產等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，且為清算人必應處置之事務。準此，清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依公司法第92條但書規定，清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以合法清算為前提，即民法第40條第2項所稱「法人至清算終結止」，故在清算之必要範圍內，視為存續；如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。又依財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋意旨，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解；而是否合法完成清算，則由各該行政機關本於主管事務自行審查認定，亦即其清算事務應至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，其清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序完成，始為「合法之清算終結」。綜上，本件原告以其已合法清算完結為由，申請註銷欠稅，被告自得本於職權審理，並無違反公司法規定。另按解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算，為公司法第24條所明定。又公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人時，依公司法第113條準用同法第79條規定，以全體股東為清算人。本件原告既經臺灣省政府建設廳於86年4月19日准予解散登記，依前開規定應行清算，又該公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，依前開規定以全體股東為清算人，雖甲○○遲至90年4月25日始向臺中地院聲請就任清算人，亦不影響原告於86年4月19日解散即應進行清算程序。
復按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，為民法第40條第2項所規定，是原告訴稱清算人職責分屬第1次、第2次清算，顯屬誤解。
㈤查原告於85至86年間短漏報銷售額42,676,115元，未依法
開立統一發票及未給與他人合法憑證之違章漏稅情事，經原告申請復查，案經復查決定確定，有臺中縣稅捐稽徵處91年7月22日中縣法字第09103157002號復查決定書附原處分卷可稽。本件原告於86年4月19日經臺灣省政府建設廳准予解散登記，依前開規定應行清算，又該公司章程未規定清算人，股東會亦未選任清算人，依前開規定以全體股東為清算人，至90年4月25日甲○○向臺中地院聲請就任清算人，其清算程序均屬一致，並無所謂第1次、第2次清算可言，己見前述。查稅捐稽徵法第6條第1項規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」同法第13條第1項規定：
「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」原告辦理清算時，未將違章漏稅所得列入清算財產，並將稅捐債權列為優先於一般債權分配，顯未恪盡清算人之法定職務。原告於清算期間86年4月22日至同年5月9日出售資產、存貨之所得4,197,080元（不含稅），經被告於96年9月10日以中區國稅徵字第0960047118號函請原告提供買賣交易資金證明文件供核，惟原告以96年10月12日補正說明書說明略以，該出售資產之資金往來金融機構台中市第二信用合作社業已被併購，無交易資料供參，惟查該社現仍存續經營中，其所稱之事由，核不足採；又查原告出售資產之交易對象為該公司另一股東蔡偑如（亦為當時之法定清算人之一，且為甲○○之兄嫂）經營之聖貿工業有限公司（更名為聖貿國際股份有限公司），原告迄未提示相關交易資料供核，資金流向不明，影響債權人權益。又依原告86年6月24日清算後資產負債表尚載有現金2,807,455元，原告說明係繳付營業稅204,856元及85、86年營所稅164,899元、88,771元等，惟依金融機構收訖章，顯示繳款日期分別為86年6月18日、86年3月22日、86年6月3日，均在清算後資產負債表編製前（86年6月24日）所支付之款項，況原告稱另有現金用以沖轉代收款130萬元，已明顯違反稅捐稽徵法第6條規定，綜上，原告出售資產未能提供資金流向供核，又未優先清償稅捐債權，自難謂其清算人已踐行公司法第84條第1項清算人之職務，其清算程序顯未完成，依民法第40條第2項規定，其法人人格並未消滅，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。被告據此認定原告尚未依法清算完結，否准其註銷欠稅之申請，揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈥末查本件原告以其業已完成清算，法人人格業已消滅為由
，請求被告註銷欠稅，倘其主張為有理由，則原告之法人人格業已消滅，其提起本訴，即屬當事人不適格。惟本件經審理結果，認原告之清算人未合法完成清算程序，原告之法人人格尚未消滅，自無當事人不適格之問題，併予敍明。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 莊 啟 明