臺中高等行政法院判決
99年度訴字第192號100年3月10日辯論終結原 告 即被選定當事人 傅榮沐
傅木生共 同訴訟代理人 何崇民 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 謝幸珒上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月23日台財訴字第09800652460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴。」行政訴訟法第29條第1項定有明文。經查原告傅水德、傅東波、傅星瑋、傅枝萬、傅榮沐、傅木生、傅阿美、傅秀琴、李明峰、李明修等10人為傅耀堂之繼承人，共同選定原告傅榮沐、傅木生為當事人，符合上開選定當事人之規定，自屬適法，至其餘原告，依行政訴訟法第29條第3項規定，於選定當事人後脫離本件訴訟。
二、事實概要：緣原告之父傅耀堂生前於民國（下同）92年9月間出售其所有坐落臺中市○○區○○○段1109及1131地號土地（下稱系爭土地），嗣經檢舉其售地之實收款新臺幣（下同）170,055,270元，已分別轉帳至其設於各金融機構之存款帳戶，再由其子女提領花用，涉有贈與情事，案經被告查得94年度其子即原告傅榮沐自臺中南屯路郵局（下稱南屯郵局）帳戶提領現金合計3,297,300元，乃核定傅耀堂本次贈與總額3,297,300元，加計前次贈與5,008,799元，核定94年度贈與總額8,306,099元，贈與淨額7,306,099元，補徵應納贈與稅額649,239元，並按所漏稅額649,239元處以1倍之罰鍰計649,200元（計至百元）。傅耀堂不服，申經被告98年7月27日中區國稅法字第0980038762號復查決定，追減贈與總額710,000元及罰鍰155,427元；惟傅耀堂業於前開復查決定前死亡（98年5月15日），原告等繼承人聲明承受復查，復續提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認原告之主張為部分有理由，乃以98年11月3日中區國稅法字第0980052033號重審復查決定：「撤銷98年7月27日中區國稅法字第0980038762號復查決定。追減贈與總額710,000元及註銷罰鍰649,200元。」原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告將被繼承人傅耀堂生前自92年9月至94年12月陸續委託
原告傅榮沐、傅木生、傅東波、傅星瑋、傅木生、傅家森（97年11月30日死亡）等5人，分別至南屯郵局、國泰世華銀行、聯邦銀行、臺中市第二信用合作社（下稱臺中二信）與台新銀行等5家金融機構陸續以小額提領存款後，交付傅耀堂本人，以作為日後支配購買土地之存款共60,193,978元，全部依不同委託提領年度認定為被繼承人生前92、93及94年之贈與，核定各該年度之贈與稅分別為92年度3,473,400元、93年度17,422,989元及94年度649,239元共21,45,628元，顯然混淆委任行為與贈與行為。另傅耀堂於98年5月15日死亡，繼承人傅水德、傅東波、傅星瑋、傅枝萬、傅榮沐、傅木生、傅阿美、傅秀琴、李明峰、李明修等10人共同選定原告傅榮沐、傅木生為當事人，起訴狀原附「行政訴訟當事人選定書」其中繼承人有誤植情形，請以更正後者為準。
㈡本案係檢舉案件，被告僅依檢舉人單方敘述事實核課贈與稅，實有違誤：
1.查檢舉事實未必真實，傅耀堂出售系爭土地之淨所得為149,210,80元，非檢舉人所稱170,055,270元。檢舉人是否為與家族成員有利害關係之張淑姬不得而知，惟張淑姬係傅耀堂於系爭土地出售前之財物管理人，該土地出售前作營業用停車場，營業狀況甚佳，每日現金收入均由其經管，其並持有傅耀堂臺中二信南屯分社之存摺及印鑑，因常未經傅耀堂同意擅自挪用與盜領存款高達數百萬，故傅耀堂遂將系爭土地出售後所得，於準備再購買農地前，為防範再度發生存摺與印鑑章委由一人管理發生盜領情形，將上開所得淨額一部分以自己名義分別存入南屯郵局、國泰世華銀行、聯邦銀行、臺中二信與台新銀行等5家金融機構，並分別委託傅榮沐、傅東波、傅星瑋、傅家森及傅木生等5人管理，兄弟間互相監督，且以小額提領交傅耀堂鎖至保險櫃較之寄存金融機構有安全感；惟張淑姬盜領款項亦經被告於查核本案時以他案核課傅耀堂對張淑姬贈與稅在案。
2.傅耀堂自92年陸續委託原告領款，交付傅耀堂暫存於保險櫃中，嗣選定欲購買之土地再陸續自該保險櫃中取出，未必是先進先出，有時基於保險櫃之容量會調整原領回存放之位置，會以較靠近保險櫃門的位置者，先取出再存入傅耀堂在臺中二信南屯分社0000000帳號，作為其支付購買土地價款之唯一平台，此時存入之款項，土地出售人短期間即會兌現，不必擔心管理該帳戶之傅木生會有盜領情形，傅耀堂處分系爭款項之操作模式，已於被告機關原承辦人員陳育如94年第一次通知說明時即當場表明上情，並請其馬上派員到現場察看證物，該承辦人員卻以「我們沒外出查看之義務且沒人把鉅額款項放在家裡的」為由拒絕查證，復查及訴願時亦一再表明調查該事實，亦遭被告否決，此為可對質之事實。目前該保險櫃尚存放自92年9月至94年12月傅榮沐等人領取而尚未使用之結餘款6,200,000元。該保險櫃係傅耀堂個人使用近30年，因其早年經營兩台大型曳引機幫人犁田，工資多以現金支付；又因建構廣泛人際關係，經常有人向其週轉現金，為保管現金收支而購買保障性較高之大保險櫃，該保險櫃長60公分、寬66公分、高105公分可容納近8千萬元，目前該保險櫃除保管前述結餘款6,200,000元、其個人之土地所有權狀外，尚保有傅耀堂配偶生前首飾。
㈢本件租稅課徵之構成要件要素是否滿足？
1.查租稅之課徵，應依存在之事實為證據之證明力，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」此項依職權調查義務乃被告之法定義務，應符合行政程序法第36條、第43條規定「對人民有利及不利情形一律注意」及「行政機關為處分或行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。」又依遺產及贈與稅法第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人受領而生效力之行為」，故贈與稅課徵構成要件之滿足，以有具體證明或其他積極證據證明確由受贈人承受為前提要件。本件被告於無具體、積極證據證明受託領款人承受情況下，僅以原告提領存款後「可自行運用該資金」、「現金為動產，一經提領即為提領人所得支配」及「受託提款人至金融機構以小額提領避免登記提領人姓名，係為規避查核『意圖」之主觀臆測」等抽象空洞用詞作課徵贈與稅之基礎事實，悖於法治國原則之一般舉證法則及上揭規定，被告既否認傅耀堂所提示證物證明傅榮沐所領款項確係交傅耀堂作為購買土地之資金用途，即應由被告具體證明92年至94年止共提領12,750,000元，其中94年度為3,297,300元之確係由傅榮沐承受之具體證據。
2.按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算．．．又定期存款屆期有轉存其父母者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」為財政部72年3月1日台財稅第31299號函釋，惟其存款之轉回視為父母對子女贈與之撤回者，前提要件是父母以子女名義為存款人，而本案傅耀堂自其於92年7月出售系爭土地迄98年5月15日死亡止，將出售土地部分現金60,193,978元存入南屯郵局等金融機構，係以傅耀堂為存款人，而非以原告為存款名義人，所有權並未移轉他人，贈與之構成要件尚未滿足。又金融機構與客戶間之存款，係屬金錢寄託關係，寄託物之返還請求權依民法第597條規定屬於寄託人，亦即帳戶存款人所有，而傅榮沐提領傅耀堂之存款，係受傅耀堂委託，屬委任法律關係，否則委託他人提領存款均推定為贈與，豈不混亂委任與贈與關係，甚至為「侵占」他人存款合理化。又傅耀堂因有前述張淑姬盜領款項前車之鑑，故對現金存放在銀行較之放置保險櫃無安全感，豈會再將提領出來之存款回存，除非為支付購買之土地價金，會再度將保險櫃現金請銀行派員來收取或受傅耀堂所託將保險櫃現金提出回存銀行；另對現金之管理方式係屬私法自治範圍有多種選擇性，難道存放在自家保險櫃之金錢有排除現金種類或存在之事實？例如98年11月23日臺南市從事黃金買賣的蔡姓業者，從銀行提領現金7,736萬元準備放在自家保管而遭搶劫，據報導該蔡姓商人長期亦選擇由自家保管現金方式，法無明訂非存在銀行，即否定現金存在之事實行為。
3.被告不得以傅榮沐受託領款之現金未回流金融機構，作為認定財產移轉之證據並課徵贈與稅。且被告對傅耀堂94年標購臺糖土地之價款10,564,800元及購買臺中市○○區○○段○○○號土地價款26,339,017元，其以支票支付押標金者710,000元為復查追減部分，卻對支付該土地兩筆土地款，係自先前委託原告提領後存放保險櫃再回存之21,500,000元與2,754,800元卻不為追減，將同一購買行為之支付事實割裂認定，選擇對原告不利之認定事實。
㈣被告主張尚未使用之結餘款6,200,000元中綑綁白色帶子所
押蓋之日期與原處分查得傅耀堂委託領款日期未盡相符乙節，請鈞院派員察看現場證物或通知原告於本案言詞辯論時提示證物與被告認定贈與之提款日比對：
1.被告及訴願決定稱6,200,000元中綑綁白色帶子所押蓋之日期94年2月3日600,000元、6月8日500,000元、11月25日300,000元及12月5日200,000元，與原處分查得被繼承人傅耀堂生前委託領款日期未盡相符，惟被告根本未前往現場察看且未通知提示證物，如何僅憑照片即可判斷？被告稱94年2月3日600,000元為傅榮沐所自承，被告於復查及訴願程序並未通知原告說明或給予原告陳述意見機會，何來自承？原告經重新檢視委託領款日與上開6,200,000元中綑綁白色帶子有押蓋日期者比對，發現白色綑綁帶所押蓋日期均有傅榮沐等人委託領款日，並曾於98年9月22日上午11點35分洽詢臺中二信南屯分社於92年、93年及94年是否有上開白色綑綁帶所押蓋行員章之服務人員，經證實無誤，顯見傅榮沐等人領款確實交傅耀堂存放保險櫃中，請派員檢查或於本案言詞辯論時提示證物驗證。被告辯稱「傅耀堂委託傅榮沐領款部分，其存摺為南屯郵局，卻分別於南屯郵局、嶺東郵局與向上路郵局領款，且保險櫃剩餘款中，領款郵局為向上郵局而綑綁鈔票之蓋章為嶺東郵局」云云，此乃因郵局存摺有所謂「通儲」之便利性，存款人無須固定於開戶銀行領款，且郵局基於準備待領取之資金調度，存款戶所領取之現金未必均是該行所收取之現金，有可能是同行資金調度進來之現金，其綑綁之鈔票帶有可能是被調度銀行之蓋章戳記，被告之認知顯與金融機構作業流程有所脫節。另99年7月22日準備程序原告訴訟代理人稱「原告於被告機關陳育如查核初始有向其表示保險櫃有放置600多萬元」云云，是口誤，600多萬元是傅耀堂98年5月15日死亡時尚保存於該保險櫃之現金，陳育如調查初始該保險櫃已經累積大量現金在裡面了，正確數字為何？無法確認，因每次委託領回均交傅耀堂放置其間，或告知傅耀堂後分別由傅木生轉動密碼而由傅榮沐打開鑰匙，把錢放進去之後，就把鐵櫃關上，未細數多少錢。又現尚保存保險櫃中者有6,200,000元，屬於傅耀堂生前所遺留現金，原告已將其列為遺產申報遺產稅在案。
2.對於傅耀堂生前出售土地再投入不動產購買後剩餘款，其中自嶺東郵局領取者有93年12月17日400,000元及自向上郵局領取者有94年2月3日600,000元，原告於彙整均將其統稱為南屯郵局，原告之所謂南屯郵局係南屯區郵局之概念，並非指個別郵局。
3.原告傅榮沐於94年2月3日至向上郵局領取60萬元，依一般經驗法則不會去注意綑綁現金之綑鈔帶註記為何？僅重視給付的是否為等值之通用貨幣。被告推論金融機關給付提領款項時，「必定」將綑鈔帶重新綑綁並蓋受理提領款項人員章之錯誤認知上，此種推定之前提事實違反金融機構給付提領款項之經驗法則；查金融機構給付提款人之現金來源，有以下多種管道：①金融機構各櫃檯前一天收支結餘款全部放入金庫（據悉有些人有蓋姓名章有些沒蓋、有些有蓋日期戳有些沒蓋），隔天再配發給各櫃檯人員支付提款，而該配發準備支付提款之現金未必與前一天存放於金庫同一人，既非同一人則綑鈔帶上之職員章及日期戳有可能會出現不同的情形。②各櫃檯人員收受存款戶存入之存款中，若整疊為有綑鈔帶綑綁且蓋有來源銀行章戳記者，基於對同為金融機構之信賴時，未必會將原綑綁鈔票之白色帶子解開，而直接放進點鈔機點算無誤後先行收下，再放回金融機構金庫，作為運用現金，或當日作為給付提款人之資金來源。③金融機構受理提領款項之櫃檯人員準備待給付款項不足，而向鄰近其他櫃檯人員借用給付者，或向其他金融機構或總行與分行間之融資者。
4.基於點鈔機之運作，即使不將綑鈔帶解開還是可以點算，則受理提款之人員於給付提領款人款項時，未必會將整疊蓋有其他金融機構戳記之綑鈔帶解開重新綑綁。原告傅榮沐為了解金融機構給付提款人款項之作業方式，自100年1月31日至2月18日至各金融機構測試提款共6次，只有一次(100年2月9日)出現給付提款櫃檯人員於綑鈔帶上所蓋之職名章、日期及金融機構名稱與事實吻合，其餘5次出現綑鈔帶之日期戳、職員章或金融機構與受理提領日期、人員及金融機構均有不符情形，其不符比率高達83.33%，此不影響提領款項之等值性，茲將相關情形彙整如下（以下提領款項附上傅榮沐郵局存摺及臺中二信存摺影本供核對提領款項)：
⑴100年1月31日至嶺東郵局提領90萬元，由同一櫃檯給付，
而在綑鈔帶上蓋用陳怡伶章者有10萬元、蓋用陳仁庸章者有50萬元、蓋用趙淑芬章者有30萬元，以上均蓋有日期戳及郵局戳記。
⑵100年2月1日至向上郵局提領110萬元，由同一櫃檯給付，
而在綑鈔帶上蓋用陳寶鈴章者有40萬元均用機器綑綁、蓋用鄭瑞玲章者有70萬元，而同為蓋用鄭瑞玲章者其中有50萬元是用手工綑綁、20萬元是用機器綑綁，以上均蓋有日期戳及郵局戳記。
⑶100年2月11日至向上郵局提領40萬元，由同一櫃檯給付，
白色綑鈔帶蓋有李嘉生，卻未蓋日期戳，而所蓋向上郵局戳記與上一筆⑵所蓋向上郵局戳記大小卻不同，本筆向上郵局戳記與上一筆比較明顯的大好幾倍。
⑷100年2月15日至臺中二信提領40萬元，由同一櫃檯給付，
綑鈔帶蓋用黃瓊慧章者有30萬元、蓋用黃慧真者有10萬元，提款日為100年2月15日，白色綑鈔帶上之日期卻為100年2月14日，且未蓋給付款金融機構臺中二信戳記。⑸100年2月18日至向上郵局提領60萬元，由同一櫃檯給付，
綑鈔帶上蓋用江秀琴章者有40萬、蓋用嶺東郵局者有20萬元。
⑹由於綑鈔帶之註記並非金融機構給付款項或收受款項之「
必要之點」，其所重視的是是否與存款條或取款條所書寫提款金額等值，故法令規章規範各金融機構綑鈔帶之記載方式，因而實務上收取存款或給付提款對於綑鈔帶會出現個人化作業方式。
5.按司法院釋字第218號解釋推定事實其推估方法應力求客觀、合理，使與實際情形相當，以為租稅公平原則，被告所為之推定前提事實置於金融機構給付提款人現金時，必定會將原準備支付提款人之綑鈔帶重新換過，並蓋用給付櫃檯人員姓名、提領日與給付金融機構之戳記，違背金融機構常態作業方式及經驗法則。
㈤傅耀堂自92至94年間購買土地之金額高達82,619,452元，若
無原告將受託領款交傅耀堂作為支付土地價金之用，以其當年無職業及其他收入，豈會有如此龐大之財力支付土地價金。如採總額法，原告將出售系爭土地淨所得149,210,870元之資金來源與去路說明如下，亦足證原告提領款項確交傅耀堂，並無承受受託領款之利益。如「傅耀堂92年7月30日出售土地資金流向」表，因購置不動產非如購置消費財，須經詳細審慎評估才能做出決策，故自92年出售上開土地後，陸續購買土地16筆其資金來源與流向詳述如次：
1.資金來源：92年7月30日出售土地淨所得149,210,870元，出售土地價款195,400,000元，減：買方代償借款17,200,000元(自84年以來向臺中二信借款)、買方代付土地增值稅24,947,758元及地價稅203,239元、補貼買方代付款之利息193,733元、買方開立付款票據額152,855,270元、仲介佣金1,750,000元、支付出售土地承租人搬遷補償費1,880,000元、出售土地抵押貸款塗銷代書費14,400元，所得淨額149,210,870元。收款情形：臺中商業銀行支票之92年7月30日5,000,000元、92年7月30日5,000,000元、92年11月15日10,000,000元、92年12月6日45,000,000元、92年12月6日45,000,000元、92年12月6日40,000,000元、93年1月6日2,855,270元，計152,855,270元。上開支票與支付搬遷補償費由傅耀堂臺中二信帳號0000000號帳戶作為收支款項平台。
2.資金去路：⑴92年11月12日購買法院拍賣土地支付5,552,100元土地標
示為臺中市○○區○○段○○○○○○號，拍定價5,530,000元，自傅耀堂於臺中二信0000000號帳戶付款，另外以現金支付代書費22,100元。
⑵92年12月19日至92年12月31日購買人壽保險共支付15,868
,000元：92年12月31日繳納國泰人壽保險公司以傅耀堂為要保人及被保險人之人身保險費994,000元(由傅耀堂臺中二信00000000帳戶支出)。92年12月19日繳納南山人壽保險公司以傅耀堂為要保人及被保險人之人身保險10,411,800元(由傅耀堂臺中二信0000000號帳戶支出)。92年12月24日繳納南山人壽以傅耀堂為要保人及被保險人之人身保險4,462,200元(由同上0000000號帳戶支出)。
⑶92年12月26日贈與直系血親卑親屬贈與額及贈與稅共17,7
95,000元：贈與傅秀琴5,000,000元、傅阿美5,000,000元、李明峰2,500,000元、李明修2,500,000元，及繳納贈與稅2,795,000元(由傅耀堂臺中二信0000000號帳戶支付）。
⑷92年12月31日於臺中二信辦理以傅耀堂為存款名義人之儲蓄定期存款10,000,000元，亦由0000000號帳戶轉付。
⑸93年2月購買農地共支付40,163,535元：93年2月購入坐落
臺中市○○區○○段○○○○○號農地土地價款為39,676,000元，仲介佣金396,000元，移轉登記費用43,935元。
⑹傅耀堂自行出借資金遭退票共16,580,000元，因尚未罹於
時效，屬被繼承人遺產債權，業於申報遺產稅時申報在案：依票據到期日、債務人及金額分別為：93年8月3日郭粉9,000,000元、93年10月28日賴進智5,000,000元、94年1月8日余玉蓮1,580,000元、94年1月10日賴進智750,000元、94年1月15日賴進智250,000元。原查單位於95年2月5日通知傅木生到局說明，原查單位誤認係傅木生與傅木墩合夥經營日信當舖行出借之資金，顯係不當聯結，日信當舖非獨資經營，合夥人傅木墩與被繼承人無親屬關係，若將傅耀堂之存款作為當鋪營業成本，將混淆當舖之資金與營業利益，且當舖之保險櫃在一樓，而傅耀堂之保險櫃在二樓，壁壘分明，直到現在傅耀堂10名子女中，沒有人同時知道傅耀堂保險櫃之密碼與鑰匙，在此種情況下如何將傅耀堂保險櫃之現金與日信當鋪資金互為融通。況被繼承人有兒子7人不可能獨厚任一人，退票款係出售系爭土地款後出借款項，俟日後再向法院起訴請求清償，故轉為他人積欠傅耀堂之債務，屬被繼承人之債權。
⑺94年2月15日購入臺中市○○區○○段106之2等12筆土地
共支付26,081,017元：購買土地價款25,780,000元、仲介佣金257,800元、辦理移轉登記代書費43,417元，並依94年2月15日約定付款期數付款，自傅耀堂保險櫃提出現金3,000,000元支付，有出賣人收款紀錄。94年2月16日自保險櫃提出現金21,500,000元，並請臺中二信派車及經辦人員到住處點交載回存入傅耀堂0000000號帳戶，有臺中二信出具證物及回存紀錄可稽。同日由上揭帳戶開立支票二張各2,500,000元共5,000,000元，作為支付土地款，另開立一張250,000元支票，與現金7,800元共257,800元支付仲介佣金。94年5月24日繳清土地增值稅後支付7,780,000元，其中開立票據6,602,660元為扣除代繳土地增值稅1,177,340元之餘款，土地增值稅亦由保險櫃中提領現金繳納。又為分期繳交該土地價金，於94年5月18日由保險櫃提現金1,800,000元，併同93年度領回交付傅耀堂保管者提出650,000元合計2,450,000元存入上揭帳戶，再連同傅耀堂於該存款帳號原有存款，於94年5月25日由出售土地人謝振全等人領取。94年6月13日先交付登記後尾款8,000,000元，其中票據部分為7,990,000元，另交付現金10,000元。94年7月以現金支付印花稅、登記書狀費、土地登記簿謄本、影印及代書費43,417元、94年7月15日支付尾款2,000,000元。
⑻94年3月申購臺糖土地於94年5月27日得標，共支付10,564
,800元（土地得標價10,520,000元＋不當得利42,667元＋營業稅2,133元)：因92年7月30日出售系爭土地，該地一部分原供傅榮沐經營「三厝里帆布行」放置營業用之鐵架、帆布放置之場所，迫使傅榮沐於系爭土地出售後遷居至臺中市○○區○○段○○○號土地，因而於92年9月得悉坐落於隔壁之臺糖所有同段160號及179號土地欲標售，隨即建議傅耀堂參加標購，惟公有土地標購有一定作業流程，直至94年臺糖才公告標購程序，傅耀堂於94年5月17日得標，土地價款10,520,000元，扣除94年5月16日繳交押標金710,000元經於復查核定追減外，尚須繳交9,854,800元。
94年5月18日以現金2,450,000元存入傅耀堂臺中二信0000000號帳戶，俾作為得標後支付土地價金之用。94年5月27日當日委託傅榮沐自郵局提領最後餘款187,300元，併同93年度領回交付傅耀堂保管者提出117,500元合計304,800元存入。又被告對同是傅耀堂生前支配購買土地應支付之土地款36,903,817元卻只准追減710,000元，顯然是將同一支付事實選擇對傅耀堂不利之事實認定，顯有違法，應撤銷原處分及復查決定追減36,193,817元。⑼支付長子傅水德精神異常無謀生能力僱用外籍看護工自92
年8月至95年2月止按每月15,840元計算共支付475,200元，及被繼承人生前與傅水德每月生活費各20,000元，期間共支付1,200,000元，合計1,691,040元：依民法第1115條第1項第1款規定，直系血親卑親屬對本人雖有法定扶養義務，惟依62年7月16日第2次民庭庭推總會會議決議，直系血親尊親屬受扶養之權利仍以無謀生能力為限，被繼承人生前既有出售財產所得，即無請求子女負扶養義務，容許按每月20,000元作為生活費扣除額；又長子傅水德雖已成年，但無直系血親卑親屬，仍由被繼承人生前負扶養義務，容許按每月20,000元計算其生活費。
3.綜上，以傅耀堂80歲高齡無職業，若無傅木生等多位代領人平日分別以小額提領現金交傅耀堂放置保險櫃，豈會有日後支付購買土地之巨額資金？非如被告所稱傅榮沐等人受託領款後無法說明資金流向，證實傅耀堂生前之現金管理方式，並非如一般典型生活模式僅將現金長期存放於金融機構之理財方式，亦非臨訟補證。被告應以傅耀堂三年度整體資金之運用作為判斷基礎。
㈥傅耀堂生前生理狀況及意識狀態係屬醫師之專業判斷範圍，
被告既肯認傅耀堂處分系爭土地期間意識狀態清楚意識，卻又以其80歲高齡否認其上開授權原告提領存款並交付其購買土地之法律行為，顯自相矛盾。查傅耀堂於94年間仍居住二樓每天仍可上下樓梯，還會交代造訪代書及房屋仲介要幫其介紹土地買賣事宜，出售土地時與買方於二樓交談；89年11月因腳不良於行，為申請外籍傭人協助家務，曾到行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院（下稱臺中榮民醫院）檢查，診斷證明症狀欄雖記載「健忘，注意力不集中，定向感差，認知功能較差，學習能力低落，社會功能退化」，此乃一般老年人身體健康常態之抽象描述。又臺中仁愛醫院之診斷證明書診斷欄記載「慢性支氣管炎、高血壓性心臟病，無充血心臟衰竭、陳舊性腦中風及攝護腺肥大」，係屬列舉示之記載，按法律學原理原則，列舉其一排除其他，上開兩份診斷書並無記載「無法處理事務能力」，僅記載被繼承人92年至94年度出售及購買土地期間之症狀，係屬一般性之疾病，非有對生命構成急迫性危害狀態，縱使一般正常人亦可能有此症狀，被告為課稅之「稽徵效果與便宜行事」擅自加諸醫師專業判斷所無記載之當事人為法律行為所應具備之「當事人能力」，導出本件課徵贈與稅之基礎事實，悖於舉證法則。傅耀堂若「無法處理事務」，豈會自89至94年(含處分土地及另購土地期間)長達5年僅至榮總看診8次，至仁愛醫院看診3次？該期間甚至有89年啃瓜子、91年參與傅木生訂婚儀式、94及95年手抱著曾孫及95年過年發紅包給孫子，此均有照片為憑，至98年5月15日才死亡，證明其傅耀堂生前意識清楚，判斷能力達通常狀況；而一般土地投資之判斷，無需科學實驗，只要意識清楚經驗豐富即可判斷。又復查決定略以「被繼承人傅耀堂於92年間出售土地時已達80歲高齡，且患有大腦萎縮、中風後大腦病變、高血壓及前列腺症等病症，呈現認知功能及社會功能日漸穨退，意識狀態清楚，『但已無處理事務能力』，行動遲緩，走路困難等狀態，有臺中榮民醫院94年12月6日中榮醫企字第094001204 7號函暨仁愛綜合醫院94年12月6日仁總字第94120026號函及該院94年11月23日診療說明書可稽。」雖未明白爰引遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，但其意應是援引該規定，課予原告證明其提領後用途之舉證責任。查該條雖規定「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」惟此條文之適用，稽徵機關仍須先證明被繼承人有「死亡前因重病無法處理事務」之狀態，惟該狀態需要依賴醫學專業知識所為之判斷。臺中榮民醫院及仁愛醫院之診斷證明書並無任何記載可表彰傅耀堂已達到「死亡前因重病無法處理事務能力」狀態之相關文字，被告在醫師所提供之專業判斷之外，擅自否定傅耀堂有委託傅榮沐領款並交其支配購買土地之事務處理能力，認定高度專業性之事實竟不憑專家證據而自行臆測，自屬違背證據法則。
㈦舉證責任：
1.原告傅榮沐於94年1月4日至94年6月21日，代理傅耀堂至南屯郵局提領存款3,297,300元，均存放於傅耀堂保險櫃中，係屬代理行為，所有權並未移轉，仍歸屬被繼承人所有，被告推定為贈與，曲解代理及贈與之效力，違反民法第103條、第406條之規定，混淆債權行為與物權行為之法效性。證據法則有以經驗法則為基礎之「表現證據」，其證據力即以經驗上認定之典型因果過程作為依據，但非屬證據法則認定的唯一類型，證據之適用，應針對具體個案事實，適用正確法令。本案有無贈與行為，可自上開「資金流向」與被繼承人生前於金融機構存入大額現金之規則性，推知若無當初原告分次提領小額現金存放保險櫃，豈會有大額現金回存情形。
2.舉證責任倒置與證明程度之減輕，雖是稅務案件之本質，然舉證責任與證明程度攸關納稅人實體上之租稅負擔，仍受憲法基本權所規範；依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與稅有二個構成要件要素必須滿足：①當事人之間必須有財產移轉。②贈與人與受贈人有無償贈與之意思合致。在租稅調查程序及稅務訴訟，客觀舉證責任之分配基本上仍係以「規範理論」為出發點。最高行政法院93年度判字第1607號判決亦以「規範理論」為基礎，略謂：「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第3項規定亦同。
3.被告並未證明原告與被繼承人之間有財產移轉：⑴訴願決定援引最高行政法院62年判字第127號判例推論原
告一將系爭存款提領，即與被繼承人間就系爭存款所有權已經完成移轉，金錢所有權即歸原告所有。惟上開判例所指係以「存款名義人」認定存款帳戶之金錢所有權歸屬於存款名義人，與本案情形不同，本案係原告以「被繼承人名義」提領金錢，自不得直接套用上開判例，將系爭提領金錢之所有權歸屬於「非名義人」之原告。
⑵系爭現金所有權是否因提領而歸屬原告，仍應由稽徵機關
依職權調查提出其他證據資料予以證明，因其屬於租稅債權成立要件，須由被告負舉證責任。本案稽徵機關並未依職權調查，在提領後原告或其可操控之金融機構存款帳戶或整體財產是否有相應的增加（例如購置房屋、車輛）卻無法合理地說明其資金來源，或是否有異常超出日常開銷之額外花費等，被告僅憑提領人有運用資金之可能，逕認現金所有權已歸屬原告，認事用法自屬違誤。
⑶被告於調查報告明確的記載「經查傅耀堂之戶籍資料，有
10位子女，並查調其子女、媳婦、第三代之所得稅各類所得資料清單，尚無發現有巨額存款利息，再核對其贈與稅核定資料清單，其於92年12月26日贈與傅美足之子李明修及李明峰、傅阿美及傅秀琴共銀行存款1,500萬元，並已繳清贈與稅，又於92年12月31日及93年9月10日申報贈與傅木生、傅東波、傅嘉恩、傅仕名等○○○區○○段○○○○號及鎮○段283-6地號土地」，由被告本身之調查報告，可洞悉傅耀堂生前對其出售土地價金支配情形，有相當之規則性，即對女兒贈與現金，並隨即申報贈與稅，而對兒子本就欲購買土地作為贈與之標的，且均於購買土地後依法申報以贈與土地為贈與標的物。系爭將現金交付傅耀堂合併先前領回交付並其個人保管之購買坐落臺中市○○區○○段○○○○○○號等12筆土地及標購台糖公司所有坐落臺中市○○區○○段160、170號土地，亦均已分別於95年1月20日及94年8月1日申報贈與稅在案，被告不應將傅耀堂生前委託子女至金融機構提領現金並交其自主管理購買土地贈與子女之行為，先對贈與標的為土地課徵一次贈與稅，復又對購買贈與土地之價金又課徵一次贈與稅，形成實質重複課稅。
4.訴願決定援引司法院釋字第537號解釋，以稅捐稽徵機關只須證明「資金移轉之事實」，至於有關贈與稅債權之成立要件，亦即當事人有無償贈與意思之合致，應由納稅義務人舉證證明其並非無償移轉（借貸、信託）之情形。惟細察該釋字理由書，只是針對法律課予納稅義務人負有申報之協力義務，並非在稽徵機關原本負有客觀舉證責任之租稅債權成立要件事實的領域，將納稅義務人協助調查之協力義務提升到主觀舉證責任的層次，亦非有將租稅債權成立要件事實之客觀的舉證責任加以倒置之意。另高雄高等行政法院91年度訴字第519號判決（並經最高行政法院93年度判字第1519號判決肯認）略謂：「蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。尚難僅憑上開現金形式移轉之行為，逕認渠等現金移轉之原因關係為贈與。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。最高行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨，亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。本件上述存款以被上訴人之女呂文姬及呂文華名義存入後，既仍由被上訴人出面買受基金，被上訴人之女應仍未取得現金占有及支配權，尚難僅憑現金移轉事實率認為贈與，上訴人逕認定為現金贈與，洵有未合。又此攸關本件贈與事實之認定，上訴人亦未再舉出具體事證以實其說，難謂其已盡舉證之責任。」足證被告就舉證責任分配法則之見解嚴重誤認，任意比附援引司法院釋字第537號解釋關於協力義務，作為課予原告須證明財產權移轉並非出於贈與之協力義務，並錯誤將協力義務提升到舉證責任層次，將租稅債權成立要件事實存否不明的風險推給納稅義務人承擔，違反行政程序及行政訴訟程序之職權調查原則，及舉證責任分配規則。
5.原告已充分完整履行協力義務：在職權調查原則下，稽徵機關得依稅捐稽徵法第30條作成具體之下命處分，具體要求納稅義務人履行協助調查之協力義務。違反者，或可依據證明妨礙之法理或以推估方式，認定課稅事實。但該規定之適用不能漫無界限，基本上只能要求納稅義務人提供其所知或所握有之證據資料。除非依據租稅法規已明確地規定納稅義務人有為特定行為之協力義務，否則單依該概括規定，僅能要求納稅義務人負有提供其管領範圍內資訊之一般性義務。原告將領取之現金交付被繼承人，法律並未規定不能以現金交付本人方式為之，更未規定凡委託他人取款，須留下「現金交付之具體書證」以保存證據。被繼承人將之存放於保險箱，就此被繼承人在稽徵機關調查時已向承辦人員充分說明，並請承辦人員至保險箱現場進行查核比對之勘驗，且就所領取款項之資金流向及用途已提出充分、合理之說明，另針對被告質疑「被繼承人以高齡且帶病之狀態下，約2年期間，已將鉅額售地款資金藉由分散提款方式，化整為零，難謂無藉由贈與行為達分散財產之目的並規避稅捐查核之意圖」，原告亦業已就為何分次提領存款理由提出合理說明及為免張淑姬盜款前車之鑑等，故原告已履行稅捐稽徵法第30條提供資訊並配合調查之協力義務。
㈧請鈞院調查：①請向臺中二信南屯分社查證及通知證人黃世
忠、傅滄洲證明傅耀堂生前有無於94年2月16日請求該社派員到其居住處所之個人使用保險櫃點交21,500,000元回存傅耀堂上開金融機構存款帳戶。②請求查核受傅耀堂委託代領人傅木生、傅東波、傅星瑋、傅家森、傅榮沐等人及其配偶或相關帳戶，財產有無具體或增加現象，以作為系爭有無贈與認定之直接與間接證據。③請實地看查傅耀堂生前存放委託傅榮沐等人提領並交付其個人保管存款之保險櫃暨購買土地剩餘款6,200,000元。④請命被告提出傅耀堂於92年間財產清單，被告認為被繼承人生前將其於92年售地款149,210,870元中部分高達61,369,008元之現金，贈與給原告等人，惟被告於查核報告中亦自承「傅耀堂有10位子女。並調查子女、媳婦、第三代之綜合所得稅各類所得資料清單，尚無發現有鉅額存款利息」等語，被繼承人於92年出售系爭土地時，年齡已高達80餘歲，已無工作能力，若被繼承人於92年間除系爭土地外，並無其他大筆財產收入，則其後自92年至94年間購買土地、保險、贈與子女及繳納相關的贈與稅與家庭生活費等，合計金額已高達141,961,301元，若非係以其於92年售地款支付前開款項，豈有可能支付上開金額。然被告處理此案卻未對傅耀堂財產採取總額比較法，故有必要調閱上開資料。⑤請通知訊問被告承辦人員陳育如。⑥請通知訊問證人洪孟志，其為辦理系爭土地買賣之代書，其曾在傅耀堂出售系爭土地時，告訴傅耀堂贈與現金應付大筆贈與稅，經傅耀堂表示理解並表示要將金錢購買土地，其後洪孟志亦辦理傅耀堂購買建功段土地程序，其不僅可證明買賣土地係傅耀堂之意思外，且有購買土地打算並有節稅計畫，應不會如被告所述贈與6千餘萬元給原告等人。⑦請向臺中榮民醫院函查，因該院於99年11月3日以中榮醫企字第0990019436號函覆鈞院，內容提及「MMSE12分表示其認知功能有退化，會有介於輕度或中度失智症之間程度之症狀」、「無處理事務的能力，並非完全無法處理所有的事務，例如簡單家事還能做，仍記得很熟的事務」等，但同函附件「臨床失智評分量表」所示，輕度與中度失智症間在「判斷及解決問題」與「社區事務」之評分指標有明顯落差，倘傅耀堂係較接近輕度者，則其社會價值判斷能力還能維持，即仍有可能正常判斷土地是否值得購買，是其當時確切之失智程度，攸關其買賣土地之行為是否為其個人自主意識所為，且土地買賣是其生前經常接觸熟悉之事，事實上亦有極高可能記得，是有向該醫院進一步函查必要等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）不利於原告部分。
四、被告則以：㈠被繼承人於92年9月間出售其所有臺中市○○區○○○段110
9及1131地號土地，嗣經檢舉其將實收售地款170,055,270元（買賣總價款195,400,000元－土地增值稅及地價稅25,150,997元－補貼買方利息193,733元）分散至其所有之各金融機構存款帳戶，再由其子女提領花用。案經原查查得被繼承人確將原存放於臺中二信之部分售地款資金約63,776,000元陸續轉帳至該社新設立帳戶（92年12月19日開戶）、聯邦銀行（92年12月23日開戶）、台新銀行（92年12月22日開戶）、國泰世華銀行（92年12月19日開戶）及南屯郵局（92年12月29日申請通儲）等金融機構存款帳戶，再以每筆未達1,000,000元之現金提領方式，密集且頻繁地分次提領至僅剩些許存款餘額，卻又無資金回流之情事。經被繼承人於95年2月15日以身體不適為由，委託其子傅木生向原查表示，被繼承人為分散銀行風險乃將售地款分散至上開金融機構存放，嗣又委託其子傅木生、傅星瑋、傅家森、傅東波及傅榮沐等5人於92至94年間陸續自該等金融機構帳戶提領現金，帶回家中保險箱存放保管，以備將來購地使用，保險箱內有現金可憑，並坦承為避免提領金額超出1,000,000元，銀行會登記提款人資料，始以多次提領方式提款等語。經原查以鉅額資金存放家中，核與風險規避之常情未合，尚難採據。又依國泰世華銀行之提款紀錄顯示，該銀行帳戶於92年12月26日匯款存入16,750,000元，隨即於同年12月29日起至93年7月16日止，約半年時間，分20次以每筆數十萬元之金額自世華銀行內湖分行提領現金合計13,730,000元，有關被繼承人先將資金匯入新開戶之銀行帳戶後，僅為以分散風險並將資金由銀行帶回家中保管之理由，卻須遠從臺北市提領現金，再攜回臺中家中保管，其捨近求遠之行為，既無法規避風險，又費時費力，此一作為顯悖於常理且與所持之理由有違。另其子等均無法說明並提示所提領資金流向之相關證明文件供核，且渠等於提款後即可自行運用該資金，並自承為避免銀行登記提款人資料乃分次提領資金，顯有規避查核之意圖，核認涉有贈與之情事，乃依其子等人提款之時間分別核定被繼承人92、93及94年度贈與稅。本件原查以被繼承人之子傅榮沐94年度自其所有南屯郵局存款帳戶8次提領現金，合計3,297,300元，乃核定本次贈與總額3,297,300元。被繼承人傅君復查時提示土地買賣契約、臺中民權郵局支票及臺中二信匯款回條等資料，主張系爭售地款存入銀行帳戶後，為現金安全保管起見，乃委託其子以現金陸續領回，存放於自家保險櫃，以便購地等理財計畫及用於支付生活費用，並無贈與行為，又94年5月16日自郵局提領之現金710,000元係為支付郵局支票款項云云。經被告復查決定略以，㈠查被繼承人所有之臺中二信、聯邦銀行、台新銀行、國泰世華銀行及南屯郵局等5家金融機構存款帳戶之提領紀錄，係分別由其子傅木生、傅星瑋、傅家森、傅東波及傅榮沐等5人提領，有談話紀錄可稽，亦為被繼承人所不爭。次查，被繼承人（00年00月0日出生）於92年間出售土地時已達80歲高齡，且患有大腦萎縮、中風後大腦病變、高血壓及前列腺症等病症，呈現認知功能及社會功能日漸穨退，意識狀態清楚，但已無處理事務的能力，行動遲緩，走路困難等狀態，有臺中榮民醫院94年12月6日中榮醫企字第0940012047號函暨財團法人仁愛綜合醫院94年12月6日仁總字第94120026號函及該院94年11月23日診療說明書可稽。又查被繼承人於前揭銀行開設新存款帳戶或為郵局帳戶申請通儲後，隨即將一部分售地款資金分別轉帳至該等帳戶合計約63,776,000元，再由其子傅木生等5人於92至94年間持續及頻繁地自該等帳戶提領，另為避免提領金額超出1,000,000元，銀行會登記提款人資料，其歷次現金提款每筆均未達1,000,000元，且無資金回流之事證，有談話紀錄、客戶交易、存摺存款交易及客戶歷史交易清單等資料可稽。是以，被繼承人以高齡且帶病之狀態下，約2年期間，已將鉅額售地款資金藉由分散提款方式，化整為零，難謂無藉由贈與行為達分散財產之目的並規避稅捐查核之意圖。㈡再查，本件被繼承人於93年1月5日自臺中二信匯出12,750,000元至南屯郵局存款帳戶，併原存款餘額1,817元合計存款金額12,751,817元，隨即於同年1月7日起，由其子傅榮沐陸續且密集地以數十萬元不等之金額，分次提款，約1年期間，截至93年底之存款結餘3,297,325元，另自94年1月4日起至同年5月27日止，再分8次提款合計3,297,300元，該郵局存款帳戶經提領後，可用結存僅剩餘25元，有談話紀錄、客戶交易、存摺存款交易及客戶歷史交易清單等資料可稽。嗣經被告於97年12月30日以中區國稅法二字第0970063974號函請被繼承人提示其自南屯郵局提領現金之資金流程（用途）等相關具體證明文件。被繼承人提示數張照片及不動產買賣契約書等資料，主張提領之現金存放於保險箱後，即用於購地及生活費支出，截至目前為止，該保險櫃尚有自92年9月至94年12月5日不同提領日期之現金共6,200,000元。經查臺中民權郵局支票及臺中二信匯款回條等資料，被繼承人所有南屯郵局帳戶94年度之8次提款紀錄中，除94年5月16日提款710,000元係用於支付被繼承人所開立之中華郵政股份有限公司支票款，業經原查查明確無贈與情事應予更正外，餘7次之提款並無其他具體事證證明傅榮沐自該郵局所提領之資金已交付被繼承人保存或運用。又查被繼承人所提示照片拍攝之現金影像，雖有金融機構綑綁現金之白色紙帶，並加蓋提領日期戳及提款之經辦單位章，然該日期戳或金融機構之經辦單位章核與原查查獲被繼承人所有金融機構帳戶之客戶交易、存摺存款交易及客戶歷史交易清單所載之提款紀錄，並不相符，被繼承人檢附之該等照片拍攝之現金有臨訟補具之虞，所主張其子提領之現金均放置保險箱，核無可採。㈢綜上，本件係被繼承人將其所有南屯郵局帳戶交由其子傅榮沐提款，於94年1月4日起至同年5月27日止，8次提款合計3,297,300元，除同年5月16日提款710,000元係供被繼承人自行運用，業經原查查明確無贈與情形應予更正外，其餘提款資金2,587,300元部分，被繼承人以其高齡且帶病之狀態下，約2年期間，由其子將鉅額售地款資金分散提款殆盡，化整為零，顯有分散財產意圖，又被繼承人及其子均無法提示確已交付所提領之資金予被繼承人之具體證明文件，且無資金回流之事證，空言主張提領之現金存放家中保險箱核不足採已如前述，則存款為動產性質，被繼承人將存摺及印鑑交由其子提領現金，一經其子提領，即取得現金之自由使用權，原查核認贈與之情事尚無不合。原核定贈與總額3,297,300元復查後追減710,000元，重行核定本次贈與總額2,587,300元。原告等仍不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予駁回，遂向鈞院提起行政訴訟。
㈡查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。次查，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。本件係被告查得傅耀堂南屯郵局帳戶，自94年1月4日起至同年5月27日止，經原告傅榮沐8次提款合計3,297,300元，除94年5月16日提款710,000元係用於支付傅耀堂所開立之中華郵政股份有限公司支票款，無贈與情事外，其餘7次提款計2,587,300元，並無其他具體事證證明原告傅榮沐自該郵局所提領之資金已交付被繼承人保存或運用，有談話紀錄及客戶交易清單等資料可稽，基於現金為動產，一經提領即為提領人所得支配，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，被告重審復查決定並無不合。再查，原告等提示數張照片影本，主張截至目前為止，該保險櫃尚有自92年9月至94年12月5日不同提領日期之現金共6,200,000元。惟本件係以原告傅榮沐自被繼承人南屯郵局帳戶，自94年1月4日起至同年5月27日止之提款紀錄為核課基礎，且該等照片影本於被繼承人復查時即已提示正本附卷，而照片記載94年間現金提領日期戳或金融機構之經辦單位章核與原查查獲之提款紀錄並不相符已論駁如重審復查決定。系爭7次提款分別由代號2119南屯郵局、2170向上郵局提領。照片上白色綑條上代號2129是臺中嶺東郵局，惟原告所附南屯郵局存摺之提款紀錄代號是2170向上郵局。另原告主張94年6月8日、同年11月25日及12月5日提領款項之照片是在國泰世華銀行提領，而其所提示資料卻是臺中二信提領，顯見原告尚有其他資金來源。當被告原查請原告提出資金流向時，檢舉人又來文告知，該資金來自其所經營之當舖，被告查核原告基本資料，該資金中原告傅木生為日信當舖負責人，並由其設籍資料可見為樓上樓下。原告等主張其提領之現金放置保險箱，並無新事證可稽，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：本件被告以被繼承人傅耀堂之子傅榮沐於94年度，自傅耀堂所有南屯郵局存款帳戶7次提領現金合計2,587,300元，核定本次贈與總額，課徵贈與稅，是否合法。有無贈與之事實，應由何人負舉證責任。
六、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例可資參照。
㈡本件被告以傅耀堂之子傅榮沐94年度自其所有南屯郵局存款
帳戶8次提領現金，合計3,297,300元，乃核定本次贈與總額3,297,300元。傅耀堂復查時提示土地買賣契約、臺中民權郵局支票及臺中二信匯款回條等資料，主張系爭售地款存入銀行帳戶後，為現金安全保管起見，乃委託其子以現金陸續領回，存放於自家保險櫃，以便購地等理財計畫及用於支付生活費用，並無贈與行為，又94年5月16日自郵局提領之現金710,000元係為支付郵局支票款項云云。經被告復查決定略以，㈠查傅耀堂所有之臺中二信、聯邦銀行、台新銀行、國泰世華銀行及南屯郵局等5家金融機構存款帳戶之提領紀錄，係分別由其子傅木生、傅星瑋、傅家森、傅東波及傅榮沐等5人提領，有談話紀錄可稽，亦為被繼承人所不爭。次查，傅耀堂於92年間出售土地時已達80歲高齡，且患有大腦萎縮、中風後大腦病變、高血壓及前列腺症等病症，呈現認知功能及社會功能日漸穨退，意識狀態清楚，但已無處理事務的能力，行動遲緩，走路困難等狀態，有臺中榮民醫院94年12月6日中榮醫企字第0940012047號函暨財團法人仁愛綜合醫院94年12月6日仁總字第94120026號函及該院94年11月23日診療說明書可稽（原處分卷第667至669頁）。又查傅耀堂於前揭銀行開設新存款帳戶或為郵局帳戶申請通儲後，隨即將一部分售地款資金分別轉帳至該等帳戶合計約63,776,000元，再由其子傅木生等5人於92至94年間持續及頻繁地自該等帳戶提領，另為避免提領金額超出1,000,000元，銀行會登記提款人資料，其歷次現金提款每筆均未達1,000,000元，且無資金回流之事證，有談話紀錄、客戶交易、存摺存款交易及客戶歷史交易清單等資料可稽。是以，傅耀堂以高齡且帶病之狀態下，約2年期間，已將鉅額售地款資金藉由分散提款方式，化整為零，難謂無藉由贈與行為達分散財產之目的並規避稅捐查核之意圖。㈡再查，傅耀堂於93年1月5日自臺中二信匯出12,750,000元至南屯郵局存款帳戶，併原存款餘額1,817元合計存款金額12,751,817元，隨即於同年1月7日起，由其子傅榮沐陸續且密集地以數十萬元不等之金額，分次提款，約1年期間，截至93年底之存款結餘3,297,325元，另自94年1月4日起至同年5月27日止，再分8次提款合計3,297,300元，該郵局存款帳戶經提領後，可用結存僅剩餘25元，有談話紀錄、客戶交易、存摺存款交易及客戶歷史交易清單等資料可稽。嗣經被告於97年12月30日以中區國稅法二字第0970063974號函請被繼承人提示其自南屯郵局提領現金之資金流程（用途）等相關具體證明文件。傅耀堂提示數張照片及不動產買賣契約書等資料，主張提領之現金存放於保險箱後，即用於購地及生活費支出，截至目前為止，該保險櫃尚有自92年9月至94年12月5日不同提領日期之現金共6,200,000元。經查臺中民權郵局支票及臺中二信匯款回條等資料，傅耀堂所有南屯郵局帳戶94年度之8次提款紀錄中，除94年5月16日提款710,000元係用於支付傅耀堂所開立之中華郵政股份有限公司支票款，業經被告查明確無贈與情事應予更正外，餘7次之提款並無其他具體事證證明傅榮沐自該郵局所提領之資金已交付被繼承人保存或運用。又查傅耀堂所提示照片拍攝之現金影像，雖有金融機構綑綁現金之白色紙帶，並加蓋提領日期戳及提款之經辦單位章，然該日期戳或金融機構之經辦單位章核與被告查獲傅耀堂所有金融機構帳戶之客戶交易、存摺存款交易及客戶歷史交易清單所載之提款紀錄，並不相符，傅耀堂檢附之該等照片拍攝之現金有臨訟補具之虞，所主張其子提領之現金均放置保險箱，核無可採。㈢綜上，本件係傅耀堂將其所有南屯郵局帳戶交由其子傅榮沐提款，於94年1月4日起至同年5月27日止，8次提款合計3,297,300元，除同年5月16日提款710,000元係供傅耀堂自行運用，業經被告查明確無贈與情形應予更正外，其餘提款資金2,587,300元部分，傅耀堂以其高齡且帶病之狀態下，約2年期間，由其子將鉅額售地款資金分散提款殆盡，化整為零，顯有分散財產意圖，又傅耀堂及其子均無法提示確已交付所提領之資金予被繼承人之具體證明文件，且無資金回流之事證，空言主張提領之現金存放家中保險箱核不足採已如前述，則存款為動產性質，傅耀堂將存摺及印鑑交由其子提領現金，一經其子提領，即取得現金之自由使用權，原查核認贈與之情事尚無不合。原核定贈與總額3,297,300元復查後追減710,000元，重行核定本次贈與總額2,587,300元。原告仍不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈢查當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。次查，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。本件係被告查得傅耀堂南屯郵局帳戶，自94年1月4日起至同年5月27日止，經原告傅榮沐8次提款合計3,297,300元，除94年5月16日提款710,000元係用於支付傅耀堂所開立之中華郵政股份有限公司支票款，無贈與情事外，其餘7次提款計2,587,300元，基上所述，應由原告舉證證明原告傅榮沐已將該提領款項交給傅耀堂，惟原告並未提出其他具體事證證明原告傅榮沐自傅耀堂南屯郵局存摺所提領之資金已交付傅耀堂保存或運用，基於現金為動產，一經提領即為提領人所得支配，被告認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並無不合。又本件與傅耀堂先前贈與其子女之贈與，係不同之贈與標的，並無形成重複課稅之問題。另原告所舉之高雄高等行政法院91年度訴字第519號判決及最高行政法院93年度判字第1519號判決，與本件之情形不同，尚難援引適用。
㈣原告雖訴稱小額提領南屯郵局等金融機構帳戶之款項，係存
放於自家保險櫃備供購地之用，系爭資金3,297,300元，即94年度標購臺中市○○區○○段160及179地號土地之價金等語。惟原告並未提出足資證明自南屯郵局提領之款項，業已交付傅耀堂之相關證明文件；又原告主張自92年至94年間提領之現金，尚未使用置放於保險櫃者計有6,200,000元。惟查原告所提示照片及說明資料，屬94年提領之現金，尚留存於保險櫃者，計1,600,000元，提領日及數額分別為94年2月3日600,000元、6月8日500,000元、11月25日300,000元及12月5日200,000元（原處分卷第582至584頁），除其中94年2月3日所提領之600,000元外，其餘均非在系爭贈與稅自傅耀堂南屯郵局存款之提領期間（94年1月4日至94年5月27日）內，與本件兩造爭議無關。而94年2月3日所提領之600,000元，經查係在向上郵局（代號2170）所領出，有傅耀堂南屯郵局存摺影本附卷可參（本院卷第73頁），而該筆款項現金綑綁紙帶蓋有嶺東郵局章戳（原處分卷第583頁），並非蓋用向上郵局之章戳，且經本院函詢中華郵政股份有限公司臺中郵局（下稱臺中郵局）結果，當日向上郵局並未向其他郵局或金融機構調撥現金，有臺中郵局函1件附卷可按（本院卷第385頁）。又一般郵政機構收受存款，均會即時將鈔票上之綑綁紙帶拆除，並即驗明是否夾有偽鈔，於驗點鈔票後再重新綑綁蓋以該郵局章戳、日期戳及承辦人員之印章俾便辨識並示負責。是該筆600,000元之現金（其中1疊蓋用嶺東郵局章戳、日期戳及承辦人員之印章，其餘5疊未蓋用郵局章戳），顯非在向上郵局領自傅耀堂南屯郵局帳戶之存款，應係在其他郵局或金融機構所提領。至原告主張傅榮沐曾於100年1、2月間至嶺東郵局、向上郵局及臺中二信提領存款，其於100年2月18日至向上郵局所提領600,000萬元，其中400,000萬元蓋用向上郵局之章戳，另200,000萬元則蓋用嶺東郵局之章戳（本院卷第428頁）。惟此乃原告傅榮沐一己之主張，並未提出證據證明該200,000萬元係領自向上郵局，且亦不能證明於94年2月3日有此情形。原告此部分之主張，尚非可採。
㈤原告聲請本院調查：①請向臺中二信南屯分社查證及通知證
人黃世忠、傅滄洲證明傅耀堂生前有無於94年2月16日請求該社派員到其居住處所之個人使用保險櫃點交21,500,000元回存傅耀堂上開金融機構存款帳戶。②請求查核受傅耀堂委託代領人傅木生、傅東波、傅星瑋、傅家森、傅榮沐等人及其配偶或相關帳戶，財產有無具體或增加現象，以作為系爭有無贈與認定之直接與間接證據。③請實地看查傅耀堂生前存放委託傅榮沐等人提領並交付其個人保管存款之保險櫃暨購買土地剩餘款6,200,000元。④請命被告提出傅耀堂於92年間財產清單，被告認為被繼承人生前將其於92年售地款149,210,870元中部分高達61,369,008元之現金，贈與給原告等人，惟被告於查核報告中亦自承「傅耀堂有10位子女。並調查子女、媳婦、第三代之綜合所得稅各類所得資料清單，尚無發現有鉅額存款利息」等語，被繼承人於92年出售系爭土地時，年齡已高達80餘歲，已無工作能力，被繼承人於92年間除系爭土地外，並無其他大筆財產收入，則其後自92年至94年間購買土地、保險、贈與子女及繳納相關的贈與稅與家庭生活費等，合計金額已高達141,961,301元，若非由於92年售地款支付前開款項，豈能支付上開金額？然被告處理此案卻未對傅耀堂財產採取總額比較法，故有必要調閱上開資料。⑤請通知訊問被告承辦人員陳育如。⑥請通知訊問證人洪孟志，其為辦理系爭土地買賣之代書，其曾在傅耀堂出售系爭土地時，告訴傅耀堂贈與現金應付大筆贈與稅，經傅耀堂表示理解並表示要將金錢購買土地，其後洪孟志亦辦理傅耀堂購買建功段土地程序，其不僅可證明買賣土地係傅耀堂之意思外，且有購買土地打算並有節稅計畫，應不會如被告所述贈與6千餘萬元給原告等人。⑦請向臺中榮民醫院函查，因該院於99年11月3日以中榮醫企字第0990019436號函覆鈞院，內容提及「MMSE12分表示其認知功能有退化，會有介於輕度或中度失智症之間程度之症狀」、「無處理事務的能力，並非完全無法處理所有的事務，例如簡單家事還能做，仍記得很熟的事務」等，但同函附件「臨床失智評分量表」所示，輕度與中度失智症間在「判斷及解決問題」與「社區事務」之評分指標有明顯落差，倘傅耀堂係較接近輕度者，則其社會價值判斷能力還能維持，即仍有可能正常判斷土地是否值得購買，是其當時確切之失智程度，攸關其買賣土地之行為是否為其個人自主意識所為，且土地買賣是其生前經常接觸熟悉之事，事實上亦有極高可能記得，是有向該醫院進一步函查必要云云。惟查本件係就原告傅榮沐自被繼承人傅耀堂之南屯郵局帳戶提領款項，是否交付傅耀堂，為積極事實，原告應負舉證責任，因原告未提出證據證明原告傅榮沐已將系爭款項交予傅耀堂，而認定為傅耀堂之贈與，已如前述，本件事證已臻明確，原告聲請本院調查上開證據，並不影響上開事實之認定，即與上開事實之認定無關，自無再調查上開證據之必要。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之重
審復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 25 日
書記官 李 孟 純