臺中高等行政法院判決
99年度訴字第209號99年8月31日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳鴻謀 律師複 代理人 陳育仁 律師被 告 臺中縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年4月22日府訴委字第0990125096號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。而變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。本件起訴狀送達後，原告追加「被告應依原告98年12月15日申請書內容，作成『准予免徵土地增值稅』之行政處分。」經查，上開訴之追加，係原告依行政訴訟法第5條第2項有關「得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟」規定，所為訴之聲明的補充，經核其訴之追加，與原已起訴部分可共有相同訴訟程序，且有利於當事人之利益，符合訴訟經濟原則，本院認原告上開訴之追加尚屬適當，應予准許。
二、事實概要：原告於民國（下同）98年10月30日向被告所屬大屯分局申報移轉臺中縣大里市○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日（89年1月）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，嗣經被告所屬大屯分局依內政部國土測繪中心圖資查詢系統，系爭土地上似有部分未作農業使用，乃以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請原告於文到15日內補附系爭土地89年1月28日當時之航照圖以憑參辦，惟因原告逾期未補正，被告所屬大屯分局遂未核准以修正施行日（即89年1月）當期之公告土地現值為原地價。嗣後，原告於98年12月15日申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，再經被告所屬大屯分局函詢臺中縣政府，經臺中縣政府以98年12月31日府建城字第0980396787號函覆：「主旨：貴局函請查明大里市○○段○○○○○○○○號是否為都市計畫之公共設施保留地及取得方式為何乙案……說明二、查旨揭地號係坐落『擬定擴大大里細部計畫案』草案範圍內『河川區』，該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整體開發。該細部計畫案目前正由本府彙整人民團體意見中，將提本縣都市計畫委員會審議，尚未完成法定程序。」故系爭土地核與土地稅法第39條第2項規定不符，仍應維持按一般稅率課徵土地增值稅，乃以99年1月7日中縣稅屯分土字第0998000011號函（下稱原處分）否准其所請。
原告不服，主張系爭土地原作為農業使用，非屬河道，依土地稅法第39條之2第1項規定，原不需課徵土地增值稅，詎臺中縣政府於98年擬定擴大大里市都市計畫細部計畫時，將系爭土地劃為河川區，並於98年4月10日公告展覽，惟臺中縣政府因其他因素，公告後並未將都市計畫細部計畫實施，亦未經徵收程序，即與經濟部水利署第三河川局共同進行大里溪治理第一期實施計畫，將系爭土地作為大里溪治理計畫工程用地，並完成河道之開設致原告無法作為農業使用，因而無法享有免徵土地增值稅之利益，此係因臺中縣政府公權力作為之結果，不應由原告承擔；土地稅法第39條第2項規定之立法理由為「為使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅」，本件原告之系爭土地未經徵收，卻早已作為公共設施使用，非僅單純之公共設施保留地，且土地稅法對於實務上都市計畫公告後而尚未實施，即先行將土地作為公共設施使用之情形未加衡量，自屬法律之漏洞，依舉輕以明重之法理，作為公共設施保留地即可免徵土地增值稅，則已作為公共設施之土地，自應類推適用，免徵土地增值稅，始符租稅公平之法理云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）程序方面：⒈按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」行政訴訟法第5條第2項、第7條分別定有明文。經查本件原告所有系爭土地因移轉土地所有權，而於98年12月15日向被告申請作成准予免徵土地增值稅之處分，經被告駁回原告之申請，爰依行政訴訟法第5條第2項之規定，提起本件訴訟，又本件既係原告向被告申請作成「免徵土地增值稅」之行政處分，爰依法追加訴之聲明第二項。原第二、三項聲明移為第三、四項。
⒉次按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但
經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。有下列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：……（二）訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款定有明文。本件原告起訴原請求撤銷訴願決定及原處分，即所謂之撤銷訴訟，本應由被告另為適法之處分，惟為特定行政處分之內容，爰追加訴之聲明第二項已如前述。是本件原告為訴之追加，其請求之基礎不變，參照前揭規定，應屬合法。
⒊又按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請；經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還，稅捐稽徵法第28條、第38條第2項定有明文。又稅捐稽徵法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內請求返還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。雖無同法第38條第2項、第3項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力，併予敘明。
（二）實體方面：⒈系爭土地原已列入「大里溪治理計畫頭汴坑溪立仁橋下游
至大里溪匯流口堤防工程用地協議價購土地清冊」辦理協議價購，並經經濟部水利署第三河川局於95年5月8日及10月14日以水三管字第09102005740號及第00000000000號函土地所有權人，惟原告就系爭土地認辦理價購之金額過低，而未與經濟部水利署第三河川局達成價購之協議。
⒉依被告所屬大屯分局中縣屯分土字第0998000011號函說明
三所引述臺中縣政府98年12月31日府建城字第0980396787號函，認定原告所有系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍之「河川區」。再依經濟部水利處90年5月11日經水利政字第0905016700號函說明三：「又臺中縣政府為大里溪整治計畫工程用地經過都市計畫區其規劃名稱究○○○區○○道用地名之邀集水利、地政等相關單位於八十九年八月十七日召開會議，做成之會議結論略以：……擴大大里（草湖地區）都市計畫案規劃名稱為『河川區』，已依法發布實施，本府將專案請示內政部專案變更名稱為『河道用地』。」是本案系爭土地雖定○○○區0000000道用地無疑。
⒊再依底片號碼0000000000、攝影日期81年10月12日及底片
號碼0000000000、攝影日期89年4月19日之航照圖所示，並比對臺中縣大里市○○段○○○○○○○號土地之地籍圖謄本地形，系爭土地應係為附圖一所示Ａ部分之土地，再參照附圖二中所示Ｃ部分土地及附圖一所示Ｃ部分土地，依附圖二中所示堤防之位置相比較，系爭土地係位於行水區內，屬於行水區之高灘地。
⒋系爭土地係分割自346-137地號，346-137地號土地復於82
年5月7日分割自346-27地號土地，於分割前，因辦理大里溪整治計畫工程用地徵收案，原告所有位於臺中縣大里市○○段○○○○○○○號土地上之地上改良物，業經核發徵收補償費完竣，足以證明系爭土地因前述大里溪整治工程而被徵收地上改良物，則土地部分雖因經費之故未及辦理區段徵收，但基於平等原則及法理，系爭土地暨因工程需要而徵收地上改良物，並變更為使用類別為「水利用地」，自屬都市計畫法第42條第1項第1款所稱「河道」，而屬公共設施用地，應有土地稅法第39條第2項規定之適用。
⒌依都市計畫法第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視
實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」又都市計畫法第42條第1項第1款所稱「河道」，係屬河川區域土地，指位於河川區域內一切公私有土地而言。築有堤防者，包括行水區，堤防用地或維護保留使用地或安全管制地等在內。故行水區應屬該法第42條第1項第1款所舉之河道用地之一部分，為都市計畫公共設施用地之一種，其徵收補償有平均地權條例第10條規定之適用（參照最高行政法院80年10月份庭長評事聯席會議決議）。經查，系爭土地原非屬河川用地，惟為辦理擴大大里溪治理計畫，臺中縣政府於82年經取得土地所有權人之同意，未經徵收即先行施工，修築堤防、防汛道路，而將系爭土地納入為行水區之一部分，參照前述最高行政法院80年10月份庭長評事聯席會議決議，系爭土地自屬都市00000000道」無疑。
⒍依土地稅法第39條第2項之規定，其立法理由「為使公共
設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅」，本件系爭土地，未經徵收，亦未經發布實施都市計畫，卻早已作為公共設施使用，原告財產權所受之損害，更甚於都市計畫地區土地之公共設施保留地；而因行政機關之延宕，造成土地所有權人先行同意由經濟部水利署第三河川局取得公共設施設置之同意，並將系爭土地劃為河道之一部，卻始終不依法實施都市00000000段，更勝於徵收。而上開土地稅法對於實務上都市計畫公告後而尚未實施，即先行將土地作為公共設施使用之情形未加衡量，自屬法律之漏洞，依舉輕以明重、平等原則等法理，本件自應類推適用土地稅法第39條第2項之規定，免徵土地增值稅，始符租稅公平之法理，且亦不違反土地稅法第39條立法意旨。
⒎本件原告為辦理土地移轉登記，業已先行依被告所核定之
通知書，繳納新臺幣（下同）2,517,388元之土地增值稅，惟此部分既屬免徵，則被告所受之款項自屬公法上之不當得利，應退還原告已繳納之土地增值稅款2,517,388元連同利息，給付予原告。
（三）綜上所述，系爭土地既經臺中縣政府作為公共設施使用，而無法做農業使用，依土地稅法第39條之2第1項規定應免徵土地增值稅，惟被告仍按一般稅率課徵土地增值稅，於法不合。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告98年12月15日申請書內容，作成「准予免徵土地增值稅」之行政處分。
⒊被告應給付原告2,517,388元，及自98年12月9日起至填發
收入退還書或國庫支票之日止，依98年12月9日之郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
⒋訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）原告於98年10月30日向被告所屬大屯分局申報移轉系爭土地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日（89年1月）當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，嗣經被告所屬大屯分局依內政部國土測繪中心圖資查詢系統，以系爭土地上似有部分未作農業使用，乃以98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函請其於文到15日內補附系爭土地89年1月28日當時之航照圖以憑參辦，惟逾期均未補正，故被告所屬大屯分局未核准以修正施行日（即89年1月）當期之公告土地現值為原地價。嗣後，原告於98年12月15日另申請改依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，再經被告所屬大屯分局函詢臺中縣政府，經臺中縣政府以98年12月31日府建城字第0980396787號函覆：「主旨：貴局函請查明大里市○○段346-156地號是否為都市計畫之公共設施保留地及取得方式為何乙案……說明二、查旨揭地號係坐落『擬定擴大大里細部計畫案』草案範圍內『河川區』，該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整體開發。該細部計畫案目前正由本府彙整人民團體意見中，將提本縣都市計畫委員會審議，尚未完成法定程序。」故系爭土地核與土地稅法第39條第2項規定不符，仍應維持按一般稅率課徵土地增值稅，被告所屬大屯分局以原處分否准其所請，並無不合。
（二）系爭土地依所附土地登記謄本載為「特定農業區、水利用地」，且經臺中縣政府以98年12月31日府建城字第0980396787號函覆略以：「……該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整體開發。……」，是系爭土地於移轉當時為非都市土地，並非都巿計畫法編定之公共設施保留地，亦即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，原告主張系爭土地屬都市00000000道」，又未經徵收，卻早已作為公共設施使用，依舉輕以明重之法理，應免徵土地增值稅云云，顯係依法無據，故被告所屬大屯分局否准其所請，並無違誤。
（三）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。（第4項）經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地增值稅之減免標準如下：……四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。」土地稅法第39條、土地稅法第39條之2第4項及土地稅減免規則第20條第4款分別明有明文。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告98年10月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、承諾書、系爭土地土地登記第一類謄本及第二類謄本、臺中縣大里市○○段○○○○○○○○號土地登記第二類謄本、被告大屯分局98年11月12日中縣稅屯分土字第0986515833號函、臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函、系爭土地及同段346-137地號土地登記簿、臺中縣大里地政事務所98年11月16日里地用字第0980015269號函、經緯度座標地號查詢結果表、系爭土地圖資查詢表、被告大屯分局98年11月17日中縣稅屯分土字第0986516788號函、系爭土地增值稅（土地現值）申報書、被告大屯分局99年1月7日中縣稅屯分土字第0998000011號函、被告大屯分局98年12月21日中縣稅屯分土字第0986023398號函、臺中縣政府98年12月31日府建城字第0980396787號函、原告98年12月15日申請書、大里溪治理計畫第一期實施計畫工程原列區段徵收改辦一般徵收或協議價購參考地價清冊、價購協議書、經濟部水利署第三河川局95年5月24日水三產字第09518002510號函、擬定擴大大里都市計畫細部計畫案宣傳單、經濟部水利處90年5月11日經水利政字第0905016700號函、系爭土地土地增值稅繳款書、系爭土地地籍圖謄本、系爭土地航照圖、臺中縣政府90年6月12日九十府地區徵字第159063號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
七、本件之爭點為：系爭土地是否位於都市計畫範圍，而有都市計畫法規定之適用？系爭土地是否為都市計畫法所指定之公共設施保留地？若為「公共設施用地」，是否可依舉輕明重之法理適用土地稅法第39條第2項前段規定免徵土地增值稅？茲分述如下：
（一）按前揭土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」等規定之立法意旨，在於政府徵收土地係屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，乃特別規定被徵收之土地免徵土地增值稅；又公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。而上開法條第2項前段文字既謂「未被徵收前」，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地限於未來以徵收方式取得者為限。是以適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」等要件。
（二）次按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過百分之四十為限；其地上建築改良物之補償以重建價格為準。前項公共設施保留地之加成補償標準，由當地直轄市、縣（市）地價評議委員會於評議當年期土地現值時評議之。」「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。前項臨時建築之權利人，經地方政府通知開闢公共設施並限期拆除回復原狀時，應自行無條件拆除；其不自行拆除者，予以強制拆除。都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法，由內政部定之。」「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」「私有公共設施保留地得申請與公有非公用土地辦理交換，不受土地法、國有財產法及各級政府財產管理法令相關規定之限制；劃設逾二十五年未經政府取得者，得優先辦理交換。前項土地交換之範圍、優先順序、換算方式、作業方法、辦理程序及應備書件等事項之辦法，由內政部會商財政部定之。本條之施行日期，由行政院定之。」「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」為都市計畫法第42條、第48條、第49條、第50條、第50條之1、第50條之2及第51條所明定。
又都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，復經最高行政法院98年度判字第1126號判決闡釋在案。另內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，以87年6月30日（87）臺內營字第8772176號函釋：
「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」等語，該函釋對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，核與前開說明無違，自得予以適用。足見，都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」；而已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。再按「都市計畫法第四十二條第一項第一款所稱：『河道』，係屬河川區域土地，指位於河川區域內一切公私有土地而言。築有堤防者，包括行水區，堤防用地或維護保留使用地或安全管制地等在內。故行水區應屬該法第四十二條第一項第一款所舉之河道用地之一部分，為都市計畫公共設施用地之一種，其徵收補償有平均地權條例第十條規定之適用。」有最高行政法院80年10月份庭長評事聯席會議決議可參照。
（三）經查，系爭土地目前之地目為田，使用分區為特定農業區，使用地類別為水利用地，並非前揭都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，有土地登記謄本附卷可稽（參見本院卷第68頁），已與上開所規定免徵土地增值稅之要件不合。且依據臺中縣大里地政事務所98年11月16日里地用字第0980015269號函說明二：「查旨揭地號（即系爭土地）舊有人工土地登記簿編定使用種類原記載為『特定農業區、農牧用地』，嗣於95年5月19日依據臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函辦理變更編定為『特定農業區、水利用地』登記完竣，並於95年5月29日以里地用字第0950006956號函文貴局依規定整理清冊在案。」（參見原處分卷第54頁）、臺中縣政府95年5月5日府地用字第0950124128號函說明一、二：「一、依據非都市土地使用管制規則，非都市土地變更編定執行要點及貴局95年4月28日水三產字第09518002130號函附非都市土地變更編定申請書辦理。二、查旨揭土地申請變更編定經行政院78年12月18日臺78經字第31293號函核准在案，並檢具土地所有權人同意協議價購文件在卷，由『特定農業區、農牧用地』變更編定為『同區、水利用地』，係符合『非都市土地變更編定執行要點』第11點規定。」（參見原處分卷第56頁）及臺中縣政府98年12月31日府建城第0000000000號函說明二：「查旨揭地號係坐落『擬定擴大大里細部計畫案』草案範圍內『河川區』，該地非屬都市計畫之公共設施保留地，其都市0000000區段徵收整理開發。該細部計畫案目前正由本府彙整人民團體意見中，將提本縣都市計畫委員會審議，尚未完成法定程序。」（參見原處分卷第38頁），並參酌「擬定擴大大里都市計畫細部計畫案」之計畫緣起亦載明：「擴大大里都市計畫」案主要係配合「大里溪治理計畫」，進行大里溪流域的整治工作；而計畫範圍主要包括位於大里都市計畫區西側、東北側二處都市發展區塊及大里溪流域，有「擬定擴大大里細部計畫案」宣傳單附卷可稽（參見原處分卷第24頁）。顯見，系爭土地係坐落「擬定擴大大里細部計畫案」草案範圍內「河川區」，並非大里都市計畫區原範圍內，屬擬定擴大之區域（此參考上開宣傳單背面之區段徵收範圍示意圖益明）；而該擴大大里細部計畫案，目前正由臺中縣政府彙整人民團體意見中，尚未完成法定程序，故系爭土地於移轉時仍非都市計畫範圍內之土地。依據前揭說明，適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，以符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地」及「該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」等要件者為限，系爭土地於移轉時既非都市計畫範圍內之土地，自無該條項免徵土地增值稅之適用。此外，即便系爭土地業如原告所稱「系爭土地原非屬河川用地，惟為辦理擴大大里溪治理計畫，臺中縣政府於82年經取得土地所有權人之同意，未經徵收即先行施工，修築堤防、防汛道路，而將系爭土地納入為行水區之一部分。」「系爭土地係屬都市計畫法第42條第1項第1款所稱『河道』，而屬公共設施用地，應有土地稅法第39條第2項規定之適用。」等云，主張系爭土地已成為事實上之公共設施用地。然都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」，業經前開說明闡釋明確，是原告前開主張本件應有舉輕明重法理之適用，亦有所誤解，委非可取。
八、綜上所述，本件被告認定系爭土地非屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，不合土地稅法第39條第2項規定，以原處分否准原告之申請，其認事用法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴以前開理由，主張原處分及訴願決定違法，應予撤銷，並請求被告應作成准予免徵土地增值稅之行政處分，及應給付原告2,517,388元，及自98年12月9日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依98年12月9日之郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息等，均為無理由，應予駁回。
九、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張和舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 14 日
書記官 蔡 宗 融