臺中高等行政法院判決
99年度訴字第211號99年12月21日辯論終結原 告 黃寶堂
黃進揮黃年卿黃輝和共 同訴訟代理人 黃振源 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫訴訟代理人 梁雅媖
林千惠柯淑惠上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國99年5月11日府法訴字第0990047776號、99年5月12日府法訴字第0990047772號、99年5月14日府法訴字第0990047774號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）緣訴外人黃再欽所有坐落彰化縣彰化市○○○段（下稱西門口段）527、527-1、527-11、527-7地號等4筆土地，原地價分別民國（下同）59年8月每平方公尺新臺幣（下同）36.3元、69.5元、69.5元、36.3元，其於90年9月28日訂立契約贈與移轉部分持分（分別為1/133、1/715、1/68、1/96）予原告黃寶堂及黃進揮，形成共有關係後，向被告機關申報繳納土地增值稅在案。嗣於90年10月15日再將彰化縣彰化市○○○段○○○○段（下稱西勢子小段）119-3地號農地，以契約贈與部分持分（分別為30,895/65,8
70、30,895/65,870）予原告黃寶堂及黃進揮，形成共有關係後，申請按土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，不課徵土地增值稅，同時調整原地價為89年1月28日土地稅法修正公布生效時公告土地現值。上開5筆土地經形成共有關係後，旋於90年12月14日辦理共有物分割，分割後之西門口段527、527-1、527-11、527-7地號，由原告黃寶堂及黃進揮取得（持分各1/2），原地價藉由分割改算過程，遽為提高至90年12月每平方公尺24,002.9元；而西勢子小段119-3地號土地，則由黃再欽取得全部持分。嗣黃再欽於92年5月6日死亡，系爭土地併入遺產總額核課遺產稅，彰化地政事務所將其前次移轉現值更正為92年5月每平方公尺23,000元。原告黃寶堂及黃進揮於98年8月28日訂立買賣契約，將西門口段527、527-1、527-11等3筆土地出售予訴外人林誠助、洪玉娟，並申報土地增值稅在案。經被告機關調查審認，認定系爭土地係於90年間取巧安排創設共有關係申報移轉，藉以墊高應稅土地前次移轉現值，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條、第31條等規定，以合併分割前59年8月原地價，分別為每平方公尺36.3元、69.5元、69.5元、36.3元計算土地漲價總數額，核定原告黃寶堂及黃進揮土地增值稅合計1,027,094元、5,803,510元、537,210元、722,292元。
（二）另訴外人黃再欽所有坐落西門口段527-12、527-13、527-16地號等3筆土地，原地價分別為59年8月每平方公尺69.5元、59.6元、36.3元，其於90年7月26日以贈與方式移轉部分持分（分別為1/62、1/480、1/384）予原告黃年卿，形成共有關係，二人再於同年9月3日共同購入坐落西勢子小段119-3地號農地，於同年月12日將前開4筆土地辦理共有物分割，分割後西門口段3筆土地由原告黃年卿取得全部持分，上開西勢子小段119-3地號農地由黃再欽取得全部持分，系爭西門口段3筆土地原地價藉由分割改算過程，均墊高為每平方公尺552.5元。嗣黃再欽於92年5月6日死亡，系爭西門口段3筆土地併入遺產總額核課遺產稅，彰化地政事務所將其前次移轉現值更正為92年5月每平方公尺23,000元，原告黃年卿於98年8月28日將系爭3筆土地出售予訴外人林誠助、洪玉娟，並於同年月31日向被告機關申報土地增值稅，被告機關基於實質課稅及租稅公平原則，依土地稅法第5條、第28條、第31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，以創設分割前之原地價59年8月，每平方公尺69.5元、59.6元、36.3元計算土地漲價總數額，向原告黃年卿核課應納土地增值稅各496,514元、3,911,845元、3,002,877元，合計7,411,236元。
（三）又訴外人黃再欽所有坐落西門口段527-5、527-17、527-18地號等3筆土地，於90年7月18日訂立契約贈與移轉應有部分各480/1846予妻黃陳燕雀，復於同年11月27日訂立契約買賣移轉應有部分各3/1846予原告黃輝和，嗣3人再以買賣方式共同取得同地段366-1地號免徵土地增值稅之公共設施保留地，前揭4筆土地經形成共有關係後，旋於90年12月13日辦理共有物分割，由原告黃輝和取得應稅土地527-5、527-17地號全部及527-18地號應有部分3435/5350；期間黃再欽於92年5月6日死亡，系爭3筆土地併入遺產總額核課遺產稅，彰化地政事務所將前次移轉現值更正為92年5月每平方公尺23,000元。嗣原告黃輝和於98年8月28日將系爭3筆土地出售予訴外人林誠助、洪玉娟，並分別於同年8月31日及9月2日申報土地增值稅。案經被告機關審認系爭土地於90年間取巧安排創設共有關係申報移轉，並利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，爰依土地稅法第28條、第31條（贅列稅捐稽徵法第21條）及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，以合併分割前之原地價，59年8月每平方公尺66.3元、36.3元、36.3元，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅計5,835,364元、4,078,214元、2,686,357元。
原告等4人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按依土地稅法第31條規定：「土地漲價總數額之計算應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第一款所稱之原規定地價；依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」另土地稅法施行細則第48條亦規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地；於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。」
（二）本件原登記於原告黃寶堂及黃進揮名下西門口段527-7地號土地於93年10月21日因抵繳被繼承人黃再欽贈與稅，移轉所有權予中華民國（管理機關財政部國有財產局）。另原告黃寶堂及黃進揮所有西門口段527、527-1、527-11地號3筆土地；原告黃年卿所有西門口段527-12、527-13、527-16地號3筆土地；原告黃輝和所有西門口段527-5、527-17、527-18地號3筆土地，則於98年8月28日出賣予訴外人林誠助、洪玉娟等二人。上開10筆土地於92年6月15日被繼承人黃再欽亡故後，於計算被繼承人黃再欽之遺產稅，業已併入遺產總額中計算，原告等亦依法繳納遺產稅完結，此有財政部臺灣省中區國稅局遺產稅核定通知書暨遺產稅繳清證明書可查。經核，被繼承人黃再欽遺產稅事件是發生於00年0月00日，依前揭土地稅法之規定，所稱之前次移轉現值，應為被繼承人死亡時（92年度）公告土地現值之數額為準，被告機關就此疏未注意，以被繼承人黃再欽原始取得土地時之土地價額，以之為該等土地之前次移轉現值，進而核課高額之土地增值稅，顯有違誤，自應依法重行核定，併將溢繳稅款退還原告等人等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．。」「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，．．．，免徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」分別為土地稅法第5條、第28條、第31條、第28條之2第1項、第39條第2項、第39條之2第1項、第4項及同法施行細則第47條及稅捐稽徵法第12條之1所明定。次按「依司法院大法官會議釋字第五○六號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第四二○號及第四三八號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」分別為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函及93年8月11日台財稅字第09304539730號函所明定。是依稅捐稽徵法第12條之1規定及最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。故倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。
（二）系爭西門口段527、527-1、527-11、527-7地號等4筆土地部分：經查上開4筆土地係原告黃寶堂及黃進揮於90年9月、12月間因受贈取得極少持分，與原所有權人黃再欽形成共有關係後，藉與西勢子小段119-3地號（農業用地）辦理共有物分割，取得所有權（持分各1/2），原地價或前次移轉現值由每平方公尺36.3元、69.5元、69.5元及36.3元，遽為提高至90年12月每平方公尺均為24,002.9元。原告黃寶堂及黃進揮利用應稅土地，經由取巧安排與農地形成共有關係，旋即辦理共有物分割，以規避土地自然增值部分應納土地增值稅之義務，實已違反實質課稅及租稅公平原則，至臻明確。嗣於98年8月28日訂立買賣契約，將系爭西門口段527、527-1、527-11地號等3筆土地，出售予訴外人林誠助、洪玉娟，另同段527-7地號土地業於94年4月28日，因抵繳贈與稅款移轉所有權予財政部國有財產局。被告機關按前揭法令規定與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，將前次移轉現值應調回分割前原地價59年8月每平方公尺為36.3元、69.5元、6
9.5元、36.3元，核定土地增值稅計8,090,106元，並無違誤。又系爭西門口段527、527-1、527-11、527-7地號等4筆土地經財政部臺灣省中區國稅局彰化分局查得，原所有權人黃再欽於92年5月6日死亡，原告黃寶堂及黃進揮於90年12月間共同取得之該4筆應稅土地，因係於被繼承人死亡前2年內贈與原告黃寶堂及黃進揮，故將系爭4筆土地併入遺產總額核課遺產稅，其前次移轉現值經地政機關更正為死亡日之公告現值92年5月每平方公尺23,000元，其中527-7地號土地於94年4月28日因抵繳贈與稅款移轉所有權予財政部國有財產局。惟上開土地於分割過程中，原告黃寶堂及黃進揮所持有比率及面積微小，共有時間甚短，取巧安排形成共有關係後，即辦理共有物分割，進行稅捐規避之操作，顯有違土地共有常態，且不利於土地之經濟融通，亦與實質課稅原則相違。
（三）系爭西門口段527-12、527-13、527-16地號等3筆土地部分：查系爭3筆土地係黃再欽先生於00年0月00日以贈與方式移轉部分持分（分別為1/62、1/480、1/384）予原告黃年卿，形成2人共有關係，再於同年9月3日共同購入農地，旋即於同年月12日該4筆土地辦理共有物分割，取得系爭3筆土地所有權全部，原地價由每平方公尺69.5元、59.6元、36.3元，均墊高每平方公尺552.5元，嗣因黃再欽死亡，其前次移轉現值更為92年5月每平方公尺23,000元。
因經查明係屬原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，以規避土地增值稅之脫法行為，違反租稅法之立法意旨，至臻明確。嗣於98年8月28日訂約申報買賣（買受人林誠助、洪玉娟）移轉系爭3筆土地，被告機關按前揭法令規定與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，將前次移轉現值應調回分割前原地價59年8月每平方公尺69.5元、59.6元、36.3元，計算土地漲價總數額，核定土地增值稅計7,411,236元，並無不合，此有土地建物查詢資料、彰化縣土地卡、土地增值稅申報書、共有物分割明細表等附卷可稽。至原告黃年卿訴稱系爭土地已納入課徵遺產稅，應以被繼承人死亡當年之公告土地現值為前次移轉現值云云，查系爭3筆土地移轉過程係經由贈與申報繳納小額土地增值稅創設2人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，終至由原告黃年卿單獨取得系爭3筆土地出售他人，核與土地稅法第31條規定因「繼承」取得之土地再行移轉者有別，其前次移轉現值自不得為被繼承人黃再欽死亡時（92年度）之公告土地現值。
（四）系爭西門口段527-5、527-17、527-18地號等3筆土地部分：經查系爭3筆土地係原告黃輝和於90年11月間因買賣取得極少持分，與黃陳燕雀及原所有權人黃再欽形成共有關係後，藉與同地段366-1地號（公共設施保留地）辦理共有物分割，取得所有權（持分分別為全、全、3435/5350），原地價或前次移轉現值由每平方公尺36.3元、36.3元、36.3元，遽為提高至90年11月每平方公尺均為13,864.6元。原告黃輝和利用應稅土地，經由取巧安排與免稅土地形成共有關係，旋即辦理共有物分割，以規避土地自然增值部分應納土地增值稅之義務，實已違反實質課稅及租稅公平原則，至臻明確。嗣於98年8月28日訂立買賣契約，將系爭3筆土地出售予訴外人林誠助、洪玉娟，被告機關依前揭法令規定與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，應將前次移轉現值調回分割前原地價59年8月每平方公尺為36.3元、36.3元、36.3元，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核定土地增值稅應分別為5,894,233元、4,078,214元、2,686,357元，惟查其中527-5地號土地，分割前之正確原地價應為每平方公尺36.3元，經重新核定後該筆土地稅額為5,894,233元，原核定以原地價每平方公尺66.3元計算，致稅額為5,835,364元，短計58,869元，依行政法院判例62判298號「行政救濟除原處分適用法律錯誤者外不得為更不利之決定」規定，仍予維持。又系爭3筆土地經財政部臺灣省中區國稅局彰化分局查得，原所有權人黃再欽於92年5月6日死亡，原告黃輝和於90年11月間取得之系爭3筆應稅土地，因係於被繼承人死亡前2年內贈與原告黃輝和，故將系爭3筆土地併入遺產總額核課遺產稅，其前次移轉現值經地政機關更正為死亡日之公告現值92年5月每平方公尺23,000元。惟系爭土地係原告黃輝和等利用受贈移轉極少持分，取巧安排形成共有關係，經由共有物分割，取得系爭土地所有權（持分分別為全、全、3435/5350）及墊高前次移轉現值，原告黃輝和並非因「繼承」取得系爭土地所有權，核無土地稅法第31條第2項規定之適用。
（五）末查，依財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號令規定，原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。準此，本件系爭應稅土地，原土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，於90年間辦理共有物分割，藉由分割改算過程，墊高前次移轉現值。嗣於98年8月28日申報移轉系爭土地，被告機關依實質課稅原則、土地稅法第5條、第28條、第31條及前揭財政部函釋規定，將前次移轉現值調回分割前原地價，計算土地漲價總數額，核定土地增值稅，非依稅捐稽徵法第21條補徵。被告機關復查決定書內所述稅捐稽徵法第21條及補徵等語，應為贅列。是本件原告黃寶堂及黃進揮等2人於94年4月28日因抵繳贈與稅款，申報移轉系爭527-7地號土地予財政部國有財產局，原經被告機關核定土地增值稅0元在案，嗣經查得原土地所有權人係利用取巧共割墊高前次移轉現值，被告機關遂依稅捐稽徵法第21條及前揭財政部函釋規定，將其前次移轉現值調回分割前原地價，核定補徵土地增值稅計722,292元。另原告等4人於98年8月28日申報移轉系爭527地號等另9筆土地，被告機關係依土地稅法第5條、第28條、第31條及前揭財政部函釋規定，將前次移轉現值調回分割前原地價，計算土地漲價總數額，核定課徵土地增值稅計2,7378,985元。
（六）綜上，本件系爭土地雖列入被繼承人黃再欽之遺產範圍內申報遺產稅，然與系爭土地因法律行為移轉應課徵土地增值稅分屬不同稽徵機關與稅賦關係，且計算方式亦有所差異，此由被告機關土地增值稅申報書、財政部臺灣省中區國稅局遺產稅繳清證明書可稽。依土地稅法第31條第2項之規定，對於因繼承取得之土地再行移轉者，得以繼承開始時土地公告現值作為日後移轉土地增值稅的計算基礎，本件原告等人並非因「繼承」取得系爭土地所有權，按前揭法條規定，並非本件系爭土地於繼承開始前利用共有物分割改算原則墊高地價部分，即得免除土地增值稅之繳納義務，核無土地稅法第31條第2項規定之適用。又系爭土地雖經地政機關更正為死亡日之公告現值92年5月每平方公尺23,000元，惟稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣例上均以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然而稅捐稽徵機關認定依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。依據土地稅法第31條及土地稅法施行細則第47條所規定，足見「原規定地價或前次移轉現值」與「前次移轉時申報之現值」二者不同；依上開說明，顯見地政機關合併改算後之「原規定地價或前次移轉現值」係提供稽徵機關留供釐正稅籍資料，並非計算土地漲價總數額之依據，且該分割改算地價為地政機關之權責，課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始符規定（此有最高行政法院94年判字第909號判決可資參照）。原告等人訴稱，系爭土地係為2年內贈與之土地，於92年6月15日原所有權人黃再欽死亡時已併入遺產申報遺產稅，被告機關未依稅法規定，以被繼承人死亡當年之公告現值為前次移轉現值，核課土地增值稅，顯有違誤云云，容有誤解。本件原告等人先創設土地共有事實，且共有期間短暫，旋即辦理共有物分割登記，與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。觀其過程刻意塑造之法律形式，利用土地分割改算地價原則，可使高價之免稅地墊高低價之應稅地之前次移轉現值，其目的僅係為出售系爭土地時，規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。被告機關依前揭法令及財政部函釋之規定，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核定系爭土地之土地增值稅，不論從土地稅法第28條及第31條等規定或實質課稅之租稅公平原則觀之，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭土地於98年8月28日出售時，被告機關將系爭土地前次移轉現值調回59年8月分割前原地價，有無違誤？
五、經查：
（一）按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。『但因繼承而移轉之土地』，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。（第2項）前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．。」「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第5條、第28條、第31條第1項及第2項、第39條第1項暨第2項、同法施行細則第47條所明定。又平均地權條例第35條前段、第36條第1項與第2項、第37條、第42條第1項及第2項規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「（第1項）土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。『但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅』。（第2項）前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人。」「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．。」又「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」司法院釋字第180號解釋理由書第1段闡釋甚明。綜合上開規定與司法院解釋意旨可知，土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加-亦即獲得該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，歸人民共享之。該獲得土地自然漲價利益者，於土地為有償移轉或設定典權（按民法第911條規定：「稱典權者，謂支付典價，占有他人之不動產，而為使用及收益之權」）者，為有償移轉土地之原所有權人或設定典權之所有權人（出典人）；於無償移轉之情形，為取得所有權之人。
（二）次按，前揭土地稅法第5條第1項規定之「有償移轉」或「無償移轉」，依同條第2項規定：「所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收『等方式』之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與『等方式』之移轉」，已如上述。查土地稅法係於66年7月14日制定公布，該第5條立法理由載明：「參照現行土地法第182條規定（按該條條文為：『土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，如為繼承或贈與者，其增值稅向繼承人或受贈人徵收之』），歸納分為有償移轉，無償移轉，及設定典權三類，『俾能對各種移轉方式，均能適用，以免因採列舉方式，而有難以適用之情形發生』，至通常何者為有償移轉，何者為無償移轉，則另立第二項以為『例示』。」同法（土地稅法）第28條立法理由明載：「配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地，除屬政府出售之公有土地及因繼承而移轉者外，均應課徵土地增值稅。」又土地稅法施行細則第42條規定：「（第1項）土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。（第2項）分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第3項）公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。（第4項）土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第5項）前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」平均地權條例施行細則第23條、第65條規定：「（第1項）已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。（第2項）分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「（第1項）分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第2項）公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。（第3項）土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第4項）前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」而土地稅法第5條第2項「有償移轉」中所指之「交換」（土地稅法施行細則第42條第1項），即民法債編所稱之「互易」，依民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」另民法第825條規定：
「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」是知，共有物之原物分割，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權。司法院釋字第173號解釋（71年3月5日公布）理由書第2段亦闡釋：「按土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文，同條第二項復規定，所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉，並非以遺贈及贈與為限，此觀其下列有『等方式之移轉』六字甚明。『共有土地之分割，係各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權』，共有人取得土地之價值超過其應有部分，而未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償者，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅，以免土地之自然漲價，不能歸公。至平均地權條例施行細則第六十五條第一項：『共有土地分割者，分割後各有人取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等時，免徵土地增值稅，但其價值不等時，應向取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅』。及土地稅法施行細則第四十二條第二項：『共有土地照原有持分比例計算所得之價值分割者，不徵土地增值稅。但不依原有持分比例計算所得之價值分割者，應向取得土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅』各規定，就取得土地價值減少而未受補償者言，與上開法律之規定不合，自難適用」等語甚詳。為利於直轄市、縣（市）政府執行前揭平均地權條例施行細則第23條第1項、第65條規定，辦理共有土地所有權分割（共有物分割）後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，內政部並訂定發布「共有土地所有權分割改算地價原則」【原名稱為「共有土地（所有權）分割改算地價原則】，其第二點並規定：「多筆土地參加共有物分割，共有人均各取得其中一筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：㈠共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價計算公式及案例如附件一（略）。㈡共有物分割後部分土地所有權人取得之價值相等；部分價值不等（視同移轉）時，其原地價及最近一次申報地價計算公式及案例如附件二（略）。」
（三）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410判決亦闡釋甚明。98年5月13日並增訂稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」其立法理由載明：「．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」93年9月15日台財稅字第09304544390號函：「主旨：有關納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，嗣再申報移轉該應稅土地時，可否不以地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值？並通知參與共有土地分割之農業用地所屬地政機關及稅捐稽徵機關更改該等土地之前次移轉現值一案。說明：如依上開規定（按即財政部前揭93年8月11日台財稅字第09304539730號函）採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關」規定，符合前揭平均地權條例、土地稅法及司法院釋字第420號解釋意旨，得予適用。
（四）查：㈠訴外人黃再欽所有坐落西門口段527（地目：田、面積：133平方公尺）、527-1（地目：田、面積：715平方公尺）、527-11（地目：田、面積：68平方公尺）、527-7（地目：田、面積：96平方公尺）地號等4筆土地，原地價分別59年8月每平方公尺36.3元、69.5元、69.5元、
36.3元，其於90年9月28日訂立契約贈與移轉部分持分（分別為1/133 、1/715、1/68、1/96；上開4筆土地移轉持分之面積均為1平方公尺）予原告黃寶堂及黃進揮，形成共有關係後，向被告機關申報繳納土地增值稅在案。嗣於90年10月15日再將西勢子小段119-3地號（面積：5,213平方公尺）農地，以契約贈與部分持分（分別為30,895/65,
870、30,895/65,870）予原告黃寶堂及黃進揮，形成共有關係後，申請按土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，不課徵土地增值稅，同時調整原地價為89年1月28日土地稅法修正公布生效時公告土地現值。上開5筆土地經形成共有關係後，旋於90年12月14日辦理共有物分割，分割後之西門口段527、527-1、527-11、527-7地號，由原告黃寶堂及黃進揮取得（持分各1/2），原地價藉由分割改算過程，遽為提高至90年12月每平方公尺24,002.9元；而西勢子小段119-3地號土地，則由黃再欽取得全部持分。期間黃再欽於92年5月6日死亡，系爭土地併入遺產總額核課遺產稅，彰化地政事務所將其前次移轉現值更正為92年5月每平方公尺23,000元；其中527-7地號土地於94年4月28日因抵繳贈與稅款移轉為國有（管理者：財政部國有財產局-原處分卷第37-46頁）。嗣原告黃寶堂及黃進揮於98年8月28日訂立買賣契約，將西門口段527、527-1、527-11等3筆土地出售予訴外人林誠助、洪玉娟，並申報土地增值稅。經被告機關調查結果，認系爭土地係於90年間取巧安排創設共有關係申報移轉，藉以墊高應稅土地前次移轉現值，乃依稅捐稽徵法第21條（前揭527-7地號部分）、土地稅法第28條、第31條等規定，以合併分割前59年8月原地價，分別為每平方公尺36.3元、69.5元、69.5元、36.3元計算土地漲價總數額，核定原告黃寶堂及黃進揮土地增值稅合計1,027,094元、5,803,510元、537,210元、722,292元。㈡另訴外人黃再欽所有坐落西門口段527-12（地目：田、面積：62平方公尺）、527-13（地目：田、面積：480平方公尺）、527-16（地目：田、面積：384平方公尺）地號等3筆土地，原地價分別為59年8月每平方公尺69.5元、59.6元、36.3元，其於90年7月26日以贈與方式移轉部分持分（分別為1/62、1/480、1/384；上開3筆土地移轉持分面積均為1平方公尺）予原告黃年卿，形成共有關係，二人再於同年9月3日共同購入坐落西勢子小段119-3地號農地，於同年月12日將前開4筆土地辦理共有物分割，分割後西門口段3筆土地由原告黃年卿取得全部持分，上開西勢子小段119-3地號農地由黃再欽取得全部持分，系爭西門口段3筆土地原地價藉由分割改算過程，均墊高為每平方公尺552.5元。期間黃再欽於92年5月6日死亡，系爭西門口段3筆土地併入遺產總額核課遺產稅，彰化地政事務所將其前次移轉現值更正為92年5月每平方公尺23,000元。嗣原告黃年卿於98年8月28日將系爭3筆土地出售予訴外人林誠助、洪玉娟，並於同年月31日向被告機關申報土地增值稅，被告機關基於實質課稅及租稅公平原則，依土地稅法第5條、第28條、第31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，以創設分割前之原地價59年8月，每平方公尺69.5元、59.6元、36.3元計算土地漲價總數額，向原告黃年卿核課應納土地增值稅各496,514元、3,911,845元、3,002,877元，合計7,411,236元。㈢又訴外人黃再欽所有坐落西門口段527-5（地目：田、面積：753平方公尺）、527-17（地目：田、面積：521平方公尺）、527-18（地目：田、面積：535平方公尺）地號等3筆土地，於90年7月18日訂立契約贈與移轉應有部分各480/1846予妻黃陳燕雀，復於同年11月27日訂立契約買賣移轉應有部分各3/1846（移轉應有部分面積分別為：
1.223、0.846、0.869平方公尺）予原告黃輝和，嗣3人再以買賣方式共同取得同地段366-1地號（地目：水、面積：955平方公尺）免徵土地增值稅之公共設施保留地，前揭4筆土地經形成共有關係後，旋於90年12月13日辦理共有物分割，由原告黃輝和取得應稅土地527-5、527-17地號全部及527-18地號應有部分3435/5350；期間黃再欽於92年5月6日死亡，系爭3筆土地併入遺產總額核課遺產稅，彰化地政事務所將前次移轉現值更正為92年5月每平方公尺23,000元。嗣原告黃輝和於98年8月28日將系爭3筆土地出售予訴外人林誠助、洪玉娟，並分別於同年8月31日及9月2日申報土地增值稅。案經被告機關審認系爭土地於90年間取巧安排創設共有關係申報移轉，並利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，以合併分割前之原地價59年8月每平方公尺66.3元、36.3元、36.3元，計算土地漲價總數額，核定應納土地增值稅計5,835, 364元、4,078,214元、2,686,357元等各情，有被告機關系爭計10筆土地課稅案明細表、土地增值稅申報書、土地建物查詢資料、共有物分割明細表、遺產稅繳清證明書、姓名清冊、所有權買賣契約書、土地增值稅繳款書附於原處分卷可稽，並經被告機關於訴願及本件行政訴訟準備暨言詞辯論期日迭次答辯甚詳，且為原告所不爭，自堪認為真實。依據上開情節可知，原告等與其等被繼承人黃再欽生前藉由小部分應有部分土地之移轉（移轉應有部分之面積僅1平方公尺或1平方公尺餘或不足1平方公尺），或利用應稅土地與免稅或不課徵土地增值稅創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告等藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿登載之前次移轉現值因此墊高，以達之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是系爭土地因共有物分割改算計價後之「前次移轉現值」，並非系爭土地之自然漲價，乃原告等蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，緣此，系爭土地漲價總數額之計算，應以合併分割前原規定地價-即59年8月之原地價為準，課徵土地增值稅，始符實質課稅與租稅公平原則。從而，被告機關依據土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，以系爭土地合併分割前-即59年8月之原地價，核定如上所載土地增值稅（其中527-7地號土地抵繳被繼承人黃再欽贈與稅部分，被告機關依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內核定補徵；其中527-5地號土地，分割前之正確原地價應為每平方公尺36.3元，經被告機關重新核定後該筆土地稅額應為5,894,233元，原核定以原地價每平方公尺66.3元計算，致稅額為5,835,364元，短計58,869元，被告機關依最高行政法院62判298號判例：「行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤者外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」意旨，仍維持原核定），揆諸前揭規定及說明，核無違誤，原處分（復查決定）及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨主張，系爭前揭計10筆土地於92年6月15日被繼承人黃再欽亡故後，於計算被繼承人黃再欽之遺產稅，業已併入遺產總額中計算，原告等亦依法繳納遺產稅完結，依土地稅法第31條第2項規定，所稱之前次移轉現值，應為被繼承人死亡時（92年度）公告土地現值之數額為準乙節。惟按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。（第3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準．．．。」「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人『死亡前二年內贈與』下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，『視為』被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、第11條第2項、第15條第1項所規定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「因繼承．．．或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」民法第758條第1項、第759條亦有明文。徵諸上述說明，系爭土地乃原告等與其被繼承人黃再欽生前以贈與之法律行為取得後2年內，因贈與人-即被繼承人黃再欽死亡，而依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，將系爭贈與之土地（財產），「視為」被繼承人（黃再欽）之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅。此與前揭土地稅法第31條第2項規定，係對於「因繼承取得」之土地「再行移轉」之情形不同，尚無該條規定（以繼承開始時土地公告現值作為日後移轉土地增值稅的計算基礎）之適用。原告前開主張，尚難謂可採，其訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），非有理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張及舉證，不影響本件判決之結果，無庸論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 12 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 5 日
書記官 廖 倩 慧