臺中高等行政法院判決
99年度訴字第229號99年9月16日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 簡肇盈 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年4月30日臺財訴字第09900102890號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈納骨塔之扣除額新臺幣（下同）8,470,000元，經被告所屬彰化縣分局以該等納骨塔位未符合殯葬管理條例之規定，全數否准認列。原告不服，提起訴願，經財政部95年11月9日臺財訴字第09500468110號訴願決定駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定。嗣被告另依臺灣板橋地方法院檢察署通報之緩起訴處分書所載，原告有利用前開捐贈以不實取得成本列報扣除額之情事，認定原告虛列捐贈扣除額8,470,000元，併計原告其餘漏報所得，按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,511,363元。原告不服，申請復查，獲追減罰鍰311,852元。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告因本案經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官緩起訴處分
，而該處分書認定原告所犯係稅捐稽徵法第41條之規定，因此原告之逃漏稅捐之行為即刑事法律及違反行政法上義務規定，依行政罰法第26條之規定，則當原告受到刑事處分後，即不能再遭受行政罰緩之處分。原告於受緩起訴處分時向臺北縣觀護志工協進會繳納15萬元，已形同受到刑事處分，其與不起訴處分之規定有所不同。行政罰法第26條第2項之規定，依文義解釋係指刑事訴訟法第252條、第253條之情形，與緩起訴乃刑事訴訴法為配合由職權主義調整為改良式當事人進行主義所採行之起訴猶豫制度不同，其所列無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判等，均未令受處分人受不利益負擔，亦與緩起訴已受不利益負擔者有異，且行政罰法於94年2月5日公布施行時，緩起訴制度已實行多年，倘立法者有意將「緩起訴處分」列為行政裁處之範圍，自應規定於行政罰法第26條第2項之內，是該條項所指「不起訴處分」應不包括緩起訴處分在內。另檢察官為緩起訴處分者，得課被告予一定之負擔或指示，其中緩起訴之被告若依檢察官緩起訴處分命令，向公益團體繳納捐款，即係履行檢察官為緩起訴處分命令，該等金錢給付，並得為民事強制執行名義，受處分人因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，實質上應屬於行政罰法第26條第1項所稱「刑事法律處罰」，而有行事罰法第26條第1項「一事不二罰」規定之適用。實務上有臺灣高等法院花蓮分院98年交抗字第110 號、97年交抗字第50號、臺灣高等法院臺南分院98年交抗字第36號、97年交抗字第20號、臺灣高雄地方法院98年交聲字第795號、臺灣澎湖地方法院96年交聲字第18號等判決採相同見解。因此，被告之處分已違反一事不二罰之原則。
㈡再依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，對於漏
稅額超過10 萬元以上者處所漏稅額1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者所漏稅額0.8倍之罰鍰。經查原告既已於刑事偵查時坦承不諱，且已繳清稅款，原告應符前揭參考表之規定，應有該參考表之適用。
㈢另查被告於95年2月16日檢送93年綜合所得稅核定通知書
，其中將系爭捐贈8,470,000元核定為0元，而要求原告補繳稅額2,511,363元，惟查該核定書漏未減除原告認定實際購買成本1,694,000元，以致溢收綜合所得稅額311,852元，被告於裁處罰鍰時已追減311,852元，然而對於95年間要求補繳之稅額並未等同處理，予以追減，因此，被告對同一課徵主體前後認定反覆，顯見程序矛盾，認事用法有所不同等情。
㈣聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠原告93年間將其名下坐落臺北縣中和市上寶禪寺100個及
21個納骨塔位永久使用權分別捐贈臺北縣坪林鄉及烏來鄉公所，並於93年度綜合所得稅結算申報捐贈列舉扣除額8,470,000元，經被告初查以該等納骨塔位係不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，否准認列。原告不服，就捐贈納骨塔位扣除額申請復查駁回，訴經財政部於95年11月9日以臺財訴字第09500468110號訴願駁回，業已確定，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合。嗣依臺灣板橋地方法院檢察署通報之緩起訴處分書通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報扣除額之情事，經原查以原告虛列捐贈扣除額8,470,000元，被告乃併計原告漏報營利、薪資、利息及財產交易等所得合計115,714元（其中52,832元應稅免罰），按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,511,363元，原無違誤，惟經被告復查計算虛列捐贈扣除額時，發現原查漏未減除實際購買成本1,694,000元（8,470,000元×20%），乃重行核算按所漏稅額處1倍罰鍰2,199,511元，原處罰鍰2,511, 363元，應予追減311,852元。
㈡查原告明知實際支付上寶禪寺納骨塔位之款項僅為申報列
舉扣除額之20%，卻利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額8,470,000元，已構成逃漏稅捐，業經臺灣板橋地方法院檢察署查得原告僅實際支付20%之款項，有該檢察署96年度偵字第21283號緩起訴處分書可稽。次查，該檢察署檢察官雖於96年10月4日對原告為緩起訴之處分，惟依財政部96年3月6日臺財稅字第09600090 440號函釋，刑事案件經檢察官為緩起訴確定後宜視同不起訴處分確定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。緩起訴乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，至檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，業經財政部洽據法務部96年2月16日法律決第000000000號函示意見在案。本件原告利用實物捐贈以不實取得成本列報系爭扣除額8,470,000元，已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，案經臺灣板橋地方法院檢察署查明後為刑事上緩起訴之處分且未經撤銷，依前揭法務部函示意見，縱檢察官命原告須向臺北觀護志工協進會繳納150,000元，亦未改變該緩起訴之不起訴屬性，依行政罰法第26條第
2 項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之，是原告主張被告再處以罰鍰有違一事不二罰原則乙節，容有誤解。
㈢又原告主張已於刑事偵查時坦承並繳清稅款，應依稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表處0.8倍罰鍰乙節，查依該參考表關於納稅義務人違反所得稅法第71條第1項規定，虛報扣除額者，應依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍之罰鍰，原告主張容有誤解。
㈣原告所引用臺灣高等法院花蓮分院98年交抗字第110號等6
件裁判，係交通事件相關判決，乃個案見解，且本件為稅捐事件，其科以行政處罰所為維護人民應依法納稅之法益與交通事件為維護人民身體法益之性質究屬有別，自難援引比照。至案關納稅義務人以不實憑證列報捐贈扣除額，經檢察官為緩起訴處分後，行政機關處以漏稅罰，業經各級行政法院認同，有臺北高等行政法院97年度訴字第2100號、97年度訴字第2461號、97年度訴字第2714號、98年度訴字第1515號、98年度訴字第1705號、98年度訴字第1707號、98年度訴字第2016號、98年度訴字第397號、99年度訴字第409號、99年度訴字第639號確定判決及最高行政法院98年度裁字第1125號、98年度裁字第2506號及99年度裁字第368號裁定可資參照，從而原告主張一事不二罰之詞自不足採。
㈤至案關原告已支付納骨塔位之成本可否扣除乙節，查按「
納稅義務人已依本法規定辦理結算‧‧‧申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。次按「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除‧‧‧二、個人以未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈者，無前揭所得稅法規定之適用。」為財政部94年7月8日臺財稅字第09404542230號令所明釋。本件原告所價購並據以捐贈之納骨塔位，因未符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，所以不符合規定，是原告原申報扣除8,470,000元，被告未予核認並無不合。至罰鍰處分於計算漏稅額時所減除實際購買成本1,694,000元，以其差額6,776,000元為虛列，係考量原告實際支付1,694,0 00元以為代價，依前揭所得稅法規定，於計算所漏稅額時，原告所列報之捐贈扣除額8,470,000元中1,694,000元部分核屬調整性質，尚難歸責當事人，屬應補稅免予處罰之範疇。是原告主張本稅應比照罰鍰追認實際取得成本及追減補徵應納稅額311,852元，容有誤解等語，資為抗辯。
㈥聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：緩起訴處分是否等同不起訴處分？被告所為罰緩處分有無違反行政罰法第26條「一事不二罰」規定？是否適法？經查：
㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項所明定。而「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」亦為行政罰法第26條所規定。又「主旨：
關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰疑義乙案。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第25 6條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」復經財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋有案。上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。
㈡經查，原告93年間將其名下坐落臺北縣中和市上寶禪寺10
0個及21個納骨塔位永久使用權分別捐贈臺北縣坪林鄉及烏來鄉公所，並於93年度綜合所得稅結算申報捐贈列舉扣除額8,470,000元，經被告初查以該等納骨塔位係不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，否准認列。原告不服，就捐贈納骨塔位扣除額申請復查經遭駁回，訴經財政部於95年11月9日以臺財訴字第09500468110號訴願決定駁回，原告未提起行政訴訟業已確定，有該訴願決定書附訴願卷可稽（見訴願卷第39頁），原告有虛報捐贈扣除額之事實洵堪認定。被告嗣後依臺灣板橋地方法院檢察署通報之緩起訴處分書通報原告有利用實物捐贈以不實取得成本列報扣除額之情事，經原查以原告虛列捐贈扣除額8,470,000元，被告乃併計原告漏報營利、薪資、利息及財產交易等所得合計115,714元（其中52,832元應稅免罰），按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,511,363元，原無違誤，惟經被告復查計算虛列捐贈扣除額時，發現原查漏未減除實際購買成本1, 694,000元（8,470,000元×20%），乃重行核算按所漏稅額處1倍罰鍰2,199,511元，原處罰鍰2,511,363元，而予追減311,852元，揆諸首揭規定及財政部解釋意旨，並無違誤。
㈢原告主張本案有違「一事不二罰」原則乙節，經查，行政
罰法第26條第2項固僅規定「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」而未明文及於緩起訴處分者。惟按「告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。」、「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧」分別為刑事訴訟法第256條第1項前段、第260條所明定。準此，緩起訴之救濟途徑與不起訴處分相同，緩起訴期滿未經撤銷者，其效力與不起訴處分亦屬相同，而檢察官依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對刑事被告所為之指示及所課之負擔，乃屬特殊之處遇，並非刑罰。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜與不起訴處分確定同視，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。本件原告因違反稅捐稽徵法事件，遭臺灣板橋地方法院檢察署為緩起訴處分，期間為2年，其於期滿未經撤銷，揆諸上述規定，被告自得為罰鍰處分，並無違反「一事不二罰」之違法情事（最高政法院99年度裁字第368號裁定參照）。原告另引臺灣高等法院花蓮分院98年交抗字第110號、97年交抗字第50號、臺灣高等法院臺南分院98年交抗字第36號、97年交抗字第20號、臺灣高雄地方法院98年交聲字第795號、臺灣澎湖地方法院96年交聲字第18號等判決之意旨，主張被告不得就此同一事件再課予漏稅罰鍰云云，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免罰之依據。
㈣又原告主張已於刑事偵查時坦承並繳清稅款，應依稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表處0.8倍罰鍰乙節，經查，依98年12月8日財政部臺財稅字第09800584140號修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於納稅義務人違反所得稅法第71條第1項規定，虛報扣除額者，應依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍之罰鍰，原告主張容有誤解。
㈤另原告主張被告於95年2月16日檢送93年綜合所得稅核定
通知書，其中將系爭捐贈8,470,000元核定為0元，而要求原告補繳稅額2,511,363元，惟查該核定書漏未減除原告認定實際購買成本1,694,000元，以致溢收綜合所得稅額311,852元，被告於裁處罰鍰時已追減311,852元，然而對於95年間要求補繳之稅額並未等同處理，予以追減，因此，被告對同一課徵主體前後認定反覆，顯見程序矛盾，認事用法有所不同乙節。經查，原告違章事證明確，本稅部分經被告核定補繳2,511,363元稅額，已告確定詳如前述，惟本稅核定書漏未減除原告認定實際購買成本1,694,000元，致溢收綜合所得稅額311,852元，原告應循稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，與本件罰鍰處分無涉，併予敘明。
五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,199,511元（2, 511,363元-311,852元），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
書記官 林 昱 妏