臺中高等行政法院判決
99年度訴字第250號99年9月9日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 張維真 律師複 代理人 林春榮 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日臺財訴字第09900102530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）93年間將其名下坐落臺北縣中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）36個納骨塔位永久使用權捐贈臺北縣烏來鄉公所，並於93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額新臺幣（下同）3,060,000元。惟有關納稅義務人購買上寶禪寺納骨塔捐贈予臺北縣烏來鄉公所，並無捐贈事實，涉及虛報捐贈扣除額等情，前經財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查獲，以94年8月15日北區國稅中和二字第0940022317號函通報其他相關稽徵機關；另被告亦以94年8月11日中區國稅民權二字第0940031233號函向臺北縣政府函查上寶禪寺是否符合殯葬管理條例有關合法設立登記及取得納骨塔合法建照等事項，經該府以94年8月16日北府民殯字第0940586738號函覆稱該寺並非登記有案之私立骨灰存放設施。是被告所屬員林稽徵所遂以該納骨塔位不符合殯葬管理條例有關設置骨灰（骸）存放設施之規定，予以剔除，核定其當年度綜合所得總額6,198,177元，綜合所得淨額5,185,667元，補徵應納稅額966,936元。原告不服，先於95年4月14日就該捐贈納骨塔位扣除額申請復查，惟經被告以95年6月23日中區國稅法二字第0950031991號復查決定書予以駁回，未獲變更，嗣因原告未循序提起訴願而告確定，被告所屬員林稽徵所並核發95年6月26日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附綜合所得稅核定繳款書限期繳納，原告始於95年7月18日補繳應納稅額。迄至原告因涉及觸犯稅捐稽徵法之刑責，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分後，被告始依原確定之本稅核定，認定原告虛列捐贈扣除額3,060,000元，併計短漏報配偶營利所得7,386元，核計其所漏稅額為713,056元，並以97年12月30日97年度財綜所字第56097100834號裁處書（下稱原處分），按原告所漏稅額713,056元，處1倍罰鍰713,056元。原告不服，主張其虛列捐贈扣除額3,060,000元在未經查獲前，已於95年7月18日自動補繳完畢，國稅局再裁處罰鍰似有未洽，應予撤銷云云，申請復查。案經被告審查認為：原告明知實際上購買上寶禪寺納骨塔之款項為40至50萬元，交易金額與實際情形不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐，將不實捐款金額3,060,000元登載於93年度綜合所得稅結算申報書，浮報列舉扣除額，涉有逃漏綜合所得稅之行為，已經財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查獲，並經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官緩起訴處分在案，且原告亦於97年5月13日至被告所屬員林稽徵所表示，確有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之行為，依行政罰法第26條明定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之，而緩起訴處分確定解釋上乃視同不起訴處分確定，是原告明知實際支付上寶禪寺納骨塔位之款項僅40餘萬元，涉嫌利用不實取得成本虛列捐贈扣除額以逃漏稅捐，違反法律義務規定事證明確；另原告係原查查獲剔除該筆捐贈扣除額，發單補徵應納稅額966,936元，申經復查未獲變更，嗣經加徵行政救濟利息後始於95年7月18日補繳所漏稅款，自未符合稅捐稽徵法第48條之1第1項查獲前自動補報補繳而得免罰之規定，依前揭規定，仍應受處罰，原告主張免除處罰核無足採，原處罰鍰按所漏稅額處1倍罰鍰713,056元，復查後乃應維持等由，遂作成99年1月26日中區國稅法字第0990005481號復查決定（下稱原處分），駁回原告之復查申請。原告仍表不服，主張本件逃漏稅行為業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年10月18日為緩起訴處分，並繳納緩起訴處分金，行政機關不應就同一行為處行政罰，臺灣高等法院臺中分院96年度交抗字第262號、臺灣高雄地方法院95年度交聲字第517號及96年度交聲字第298號裁定參照；縱認仍得課予行政罰鍰，惟該緩起訴處分於96年11月6日確定，緩訴期間2年，即於98年11月6日未經撤銷，始生不起訴處分確定之效力，而有行政罰法第26條第2項規定，依違反行政法上義務裁處之適用。然被告竟於緩起訴期間屆滿前即對原告之同一逃漏稅捐行為課處罰鍰，應撤銷罰鍰處分云云，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「被告所犯為死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑以外之罪，檢察官參酌刑法第57條所列事項及公共利益之維護，認以緩起訴為適當者，得定1年以上3年以下之緩起訴期間為緩起訴處分，其期間自緩起訴處分確定之日起算。」「被告於緩起訴期間內，有左列情形之一者，檢察官得依職權或依告訴人之聲請撤銷原處分，繼續偵查或起訴：一、於期間內故意更犯有期徒刑以上刑之罪，經檢察官提起公訴者。二、緩起訴前，因故意犯他罪，而在緩起訴期間內受有期徒刑以上刑之宣告者。三、違背第253條之2第1項各款之應遵守或履行事項者。」「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：……」刑事訴訟法第253條之1第1項、第253條之3第1項、第260條定有明文，另依據刑事訴訟法第253條之1修正理由第5項：「被告經檢察官為『緩起訴』處分者，於『緩起訴』之猶豫期間內，其最後是否仍會被檢察官提起公訴？猶懸而未決……」「緩起訴處分之性質乃係附條件之不起訴處分，俟其所附之條件成就後，始生與不起訴相同之確定力，緩起訴處分在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言」（參照最高法院94年台非字第215號判例意旨），故緩起訴處分須於處分確定後，期間屆滿未經撤銷者，始生與不起訴處分確定相同之實質確定力，是時行政機關方得依行政罰法第26條第2項據以科罰，被告所援引96年3月6日臺財稅字第09600090440號函：「刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。」該函示以「緩起訴處分確定，視同不起訴處分」，顯已牴觸上開行政罰法及刑事訴訟法之規定。
（二）依刑事訴訟法第253條之1至第253條之3規定，緩起訴處分受處分人須於一定期間內遵守或履行處分事項，才能享有不起訴之利益，故緩起訴處分與不起訴處分性質仍有不同。臺灣板橋地方法院檢察署檢察官係於96年10月18日對原告為緩起訴處分，並於96年11月6日確定，緩起訴期間為2年，「緩起訴處分在緩起訴期間內，尚無實質確定力可言」（參照最高法院94年台非字第215號判例意旨），故緩起訴處分確定後須待2年期間，期間屆滿未經撤銷者，即98年11月5日後始生與不起訴處分確定相同之實質確定力，依行政罰法第26條第2項行政機關方得作成罰鍰之處分，然本件在緩起訴期間期滿前，被告即於97年12月30日作成處原告713,056元罰鍰處分，該處分顯已違反行政罰法第26條與第32條規定，應予撤銷。
（三）臺灣板橋地方法院檢察署以96年度偵字第21346號對原告為緩起訴處分確定，併附條件應於2個月內履行向臺灣板橋地方法院檢察署緩起訴處分專戶繳納100,000元。原告已依檢察官緩起訴處分命令，繳納100,000元緩起訴處分金，該處分金性質上與罰金均屬向特定之對象繳納具有處罰性質之金錢，均產生同等金錢上之負擔，檢察官所為緩起訴處分金雖非刑罰，但本質上實為「實質之刑事處罰」，對被告已產生財產減少之影響，且緩起訴制度雖以特別預防為優先考量，但亦寓含有報應理念，基於一行為不二罰原則，被告既已因同一行為受到刑事實質的制裁，自不應再因同一行為再受到行政處罰，況行政罰法第26條第2項未列「緩起訴處分」，為立法者「有意排除」，並非「立法漏洞」，故檢察官為緩起訴處分時如已對被告課以負擔，宜視為已依刑事法律受到處罰，不得再處以行政罰鍰，被告仍作成713,056元之行政罰鍰，顯屬違法。退萬步言之，縱認緩起訴處分金並非刑罰，然緩起訴處分金係由檢察官所作成，命受處分人為一定金錢給付之下命處分，該處分具有強制受處分人遵守行為義務，否則即予撤銷緩起訴處分之效果，足以對受處分人之權利產生影響，性質上仍屬行政罰法第2條裁罰性不利處分，為行政罰。依據行政罰法第24條第2項一行為不二罰之規定，罰鍰與處分金其處罰種類相同，從一重處罰已足以達成行政目的，不得重複裁罰。本件違章事實從一重處罰應以罰鍰713,056元處分之，原告既已先行繳納處分金100,000元，依上開法條規定，本不能再處罰，縱予處罰，亦應將所繳納之款項100,000元予以扣除。
（四）又「行政法院之任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違反及損害原告權益，並決定撤銷與否。在行政處分發布後事實或法律狀態變更，即非原處分機關作成時所能斟酌，自不能以其後（從原處分發布至行政法院言詞辯論終結之間）出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。」（參照最高行政法院92年度判字第1331號判決意旨），撤銷訴訟既以「處分作成時」之法律與事實狀態加以衡量，本件罰鍰處分作成之時點為97年12月30日，原告緩起訴處分期間尚未屆至，尚未生與不起訴處分相同之效力，被告依據行政罰法第26條第2項作成之罰鍰處分即屬違法。該緩起訴處分期間縱於98年11月5日期間經過後，未經起訴，而生不起訴處分確定之效力，然本件罰鍰「處分作成時」之法律與事實狀態既屬違法，行政法院依法仍應予以撤銷。
（五）另「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。被告於99年1月26日中區國稅字第0990005481號復查決定書中認「原告係原查查獲剔除該筆捐贈扣除額，發單補正應納稅額966,936元，申經復查未獲變更，嗣經加徵行政救濟利息後，始於95年7月18日補徵所漏稅額，自未符合稅捐稽徵法第48條之1之規定」。惟稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。（參照最高行政法院93年度判字第1485號判決意旨）被告係以財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所於94年8月15日已查獲納稅義務人購買上寶禪寺納骨塔捐贈臺北烏來鄉公所並無捐贈事實，且以臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18471、21672、24418、24433、24435、24436、24441、24448、24456、24457、24459、24462、24470、24474、24475、24477、24481、24485、24490、24501、24502、24503、27885號追加起訴書，認原告不符合稅捐稽徵法第48條之1免除處罰規定。惟依94年8月15日財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所函稿內容觀之，其內容雖記載「中和市上寶禪寺納骨塔坐落於中和市○○段○○○段298-3、298-6、298-9地號土地等三筆土地及其地上3920建號建物仍登記為中華山城開發股份有限公司所有，本案無捐贈事實。」然此函稿係由財政部臺灣省北區國稅局而非由被告所發，且發文對象僅限於財政部臺灣省北區國稅局所轄稅捐稽徵機關，屬內部通報性質，尚未掌握具體證據，而「本案無捐贈事實」亦為臆測之用語，被告實際上並不清楚納骨塔位捐贈情形，此由原告所捐贈之納骨塔位於93年11月24日已登記為臺北縣烏來鄉公所所有，原告確有捐贈之事實，上開函竟稱「本案無捐贈事實」及被告於本件所作處分係以原告有虛列捐贈數額，而非未捐贈竟謊報捐贈可知。況被告於94年8月26日所發給臺北縣烏來鄉公所之函文內容：「中和市上寶禪寺納骨塔座落於中和市○○段○○○段298-3、298-6、298-9地號土地等三筆土地及其地上3920建號建物仍登記為中華山城開發股份有限公司所有，尚無登記為上寶禪寺或登記貴所為管理人之情形，其捐贈實際情形為何？捐贈是否存在？」及臺北縣烏來鄉公所於94年8月31日回函稱：「上寶禪寺坐落土地餘中和市○○段○○○段0298-3、6、9地號及建物皆經臺灣板橋地方法院查封在案，停止辦理受贈（過戶）事宜」，均未對納骨塔位捐贈之實際情形為何作說明，被告無法據以得出其已知悉原告有虛列捐贈數額之事實，被告更始終未派案進行調查，故財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所縱於原告95年7月18日繳交所漏稅款前移送上開資料給臺灣板橋地方法院檢察署，然該移送資料與本件違章事實並無「具體之關連性」，不能作為被告已開始調查本件違章事實之證據。且原告針對93年度綜合所得稅事件，不服被告原核定，申請復查，經被告於95年6月23日作成中區國稅法二字第0950031991號復查決定書，其理由三：
「查上寶禪寺之納骨塔位並非臺北縣政府登記有案之私立骨灰（骸）存放設施，有該府94年8月16日北府民殯字第0940586738號函可稽，依首揭規定，原核定剔除系爭捐贈扣除額並無不合，應予維持。」由上開復查決定理由內容可知，稽徵機關作成該復查決定書時，係對不符合所得稅法規定之項目加以「剔除」，對原告是否已構成逃漏稅違章事實，尚未掌握具體事證。另由被告在97年12月30日作成之裁處書審查意見書內容觀之，本件違章事實為以支出小額現金取得大額納骨塔契約據以捐贈，而達漏報稅額之目的，係以原告於96年度偵字第18471號貪污治罪條例案件96年9月20日偵訊中自承：「其實際上購買上寶禪寺納骨塔位之金額為40至50萬元，而非所申報之306萬元。」之後，稽徵機關及相關調查單位對原告逃漏稅違章事實始有較為具體事證掌握，故被告對本件違章事實主觀與客觀構成要件之調查，均在原告於95年7月15日自動補繳稅款之後，方開始進行。原告於稽徵機關開始進行調查之前已自動補繳，確已符合稅捐稽徵法第48條之1免除處罰之規定。
（六）綜上所述，本件漏稅行為業經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年10月18日為緩起訴處分，並繳納緩起訴處分金，被告不應就同一行為處行政罰；縱認得課予行政罰鍰，惟該緩起訴處分於96年11月6日確定，緩起訴期間2年，即於98年11月6日未經撤銷，始生不起訴處分確定之效力，而有行政罰法第26條第2項規定之適用。然被告竟於緩起訴期間屆滿前即對原告之同一逃漏稅捐行為課處罰鍰，於法不合。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官處緩起訴處分案，經該地檢署於98年7月16日以板檢慎申96緩2823字第180157號函復，該案件已於96年11月6日緩起訴處分確定，緩起訴期間自96年11月6日起迄98年11月5日止。是以，被告於99年1月26日以中區國稅法字第0990005481號復查決定，處罰鍰713,056元，並無不合。
（二）依刑事訴訟法第253條之2第1項規定：「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」是臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定命原告繳納緩起訴處分金，乃對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施並非刑罰，該緩起訴處分金之繳納既非刑罰，自得依違反行政法上義務規定裁處。原處罰鍰並無違誤。原告主張其已繳納緩起訴處分金，不應就同一行為再處行政罰等語，容有誤解。
（三）被告於臺北縣政府94年8月16日函復，上寶禪寺之納骨塔位不符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，乃剔除系爭捐贈扣除額，發單補徵應納稅額966,936元，原告申經復查未獲變更，經加徵行政救濟利息後始於95年7月18日補繳所漏稅款。然財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所於94年8月15日已查獲納稅義務人購買上寶禪寺納骨塔捐贈臺北烏來鄉公所案，並無捐贈事實，並於臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18471號至第27885號追加起訴書。而被告嗣接獲臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第21346號緩起訴處分書，確認原告未遭處刑罰，乃處行政罰鍰，並無不合。故原告係於稽徵機關查獲後，於95年7月18日始補繳所漏稅款，自未符合稅捐稽徵法第48條之1第1項查獲前自動補報補繳而得免罰之規定。
原告所訴，核無足採。
（四）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，並就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。該裁罰時參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「四、有下列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。……處所漏稅額一倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18471、21672、24418、24433、24435、24436、244
41、24448、24456、24457、24459、24462、24470、24474、24475、24477、24481、24485、24490、24501、24502、24503、27885號追加起訴書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第24420號不起訴處分書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官96年度偵字第21346號緩起訴處分書、臺北縣政府94年8月16日北府民殯字第0940586738號函、被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書、財團法人臺中縣私立有美社會福利慈善事業基金會93年10月4日93年財字第9310037號函、臺北縣烏來鄉公所93年11月24日北縣烏民字第0930012056號函、93年12月6日北縣烏民字第0930012579號函、被告96年1月22日中區國稅法二字第0960000798號函、被告98年7月7日中區國稅法字第0980036315號函、臺灣板橋地方法院檢察署98年7月16日板檢慎申96緩2823字第180157號函、原告97年5月13日於被告員林稽徵所之談話筆錄、被告96年9月20日於臺北縣調查站之訊問筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署97年8月20日板檢慎玄96偵21346字第91591號函、97年8月8日板檢慎玄96偵18471字第87290號函、財政部賦稅署97年1月24日臺稅一發字第09704503650號函、被告97年2月18日中區國稅二字第0970005600號函、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所94年8月19日北區國稅中和二字第0940022319號函（稿）、94年8月10日北區國稅中和二字第0940022315號函（稿）、94年8月10日北區國稅中和二字第0940022316號函（稿）、94年8月26日北區國稅中和二字第0940022320號函（稿）、94年8月15日北區國稅中和二字第0940022317號函（稿）、股利憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、臺北縣烏來鄉公所94年8月31日北縣烏民字第0940000000號函、原告93年度綜合所得稅結算申報書、原告93年度綜合所得稅核定通知書、被告裁處書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細清單等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件之爭點為：原告經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分後，被告再為本件行政處罰是否違反行政罰法第26條第1項所揭示之「一事不二罰」原則？而原告所繳納之緩起訴處分金應否自本件罰鍰中減除？本件原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款自動補報補繳而得免罰之規定？其調查基準日為何？被告之原處分所為的裁罰有無違誤？茲分述如下：
（一）按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第92條第1項、第110條第1項、第3項所明定。復參酌訴願法第93條第1項規定：「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」及行政訴訟法第116條第1項規定：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提；一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。另對既有之行政處分，因其各種效力於該處分生效時，即已發生，其他行政機關及法院在處理其他案件時，原則上只能視該行政處分為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實，此即行政處分之構成要件效力；而法律雖規定行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，是倘於對行政處分提起撤銷訴訟之程序中，其先決問題涉及另一行政處分是否合法時，因該另一行政處分未經依法定程序予以撤銷，則行政法院基於上述構成要件效力，仍不能逕行否定該處分之效力。本件原告於93年間將系爭上寶禪寺36個納骨塔位永久使用權捐贈臺北縣烏來鄉公所，並於93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額3,060,000元，經被告所屬員林稽徵所以該納骨塔位不符合殯葬管理條例有關設置骨灰（骸）存放設施之規定，予以剔除，核定其當年度綜合所得總額6,198,177元，綜合所得淨額5,185,667元，補徵應納稅額966,936元，雖原告不服就該捐贈納骨塔位扣除額申請復查，惟經被告復查決定駁回在案，因原告未循序提起訴願而告確定等情，為兩造所不爭執，復有被告95年6月23日中區國稅法二字第0950031991號復查決定書、96年1月22日中區國稅法二字第0960000798號函附卷可稽（參見原處分卷第95頁至第97頁、第99頁）。依照前揭說明，有關原告93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額3,060,000元應予剔除及據此計算其漏稅額為713,056元（詳如原處分卷第156頁之漏稅額計算表）等核定，即已發生構成要件效力，行政機關及法院在處理相關個案時，即應將之視為既成事實，納為自身行政作為或判決之基礎構成要件事實。
（二）次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」同法第45條第1項復規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」是本件有行政罰法第7條第1項規定之適用，依其反面解釋，若違反行政法上義務之行為具有故意或過失者，即應予處罰。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。本件原告購買系爭上寶禪寺納骨塔之永久使用權，捐贈予臺北縣烏來鄉公所，並於93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額3,060,000元，其目的乃在逃漏個人綜合所得稅等情，為臺灣板橋地方法院檢察署檢察官認定明確，有該署檢察官96年度偵字第21346號緩起訴處分書在卷可按（參見本院卷第20頁至第21頁），並為原告所不爭執，自可信為真實。原告為綜合所得稅之納稅義務人，本應誠實申報所得，且不得以不合法律規定之減免、扣除事項自全年應納稅額減除，然竟以上開浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅，自應認其主觀上有違反所得稅法第110條第1項規定之故意。從而，被告認定原告已有違反所得稅法第110條第1項規定之事實，並依前揭行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按其所漏稅額713,056元，處1倍罰鍰713,056元（因本件有虛報扣除額之情事，故依上開參考表規定，不再區分有無填報扣免繳憑單及股利憑單，一律以1倍處罰），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（三）雖原告主張「稅捐稽徵法第48條之1所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。又於『牽連案件』之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。原告針對93年度綜合所得稅事件，不服被告原核定，申請復查，經被告於95年6月23日作成中區國稅法二字第0950031991號復查決定書，……由上開復查決定理由內容可知，稽徵機關作成該復查決定書時，係對不符合所得稅法規定之項目加以『剔除』，對原告是否已構成逃漏稅違章事實，尚未掌握具體事證。稽徵機關及相關調查單位對原告逃漏稅違章事實有較為具體事證掌握，應係檢調機關為偵辦96年度偵字第18471號貪污治罪條例案件，於96年9月20日傳喚原告至臺北縣調查站進行訊問，原告於偵訊中自承：『其實際上購買上寶禪寺納骨塔位之金額為40至50萬元，而非所申報之306萬元。』故原告在稽徵機關或相關調查單位尚未查獲具體違章事證前，已於95年7月18日自動補繳稅款，應符合稅捐稽徵法第48條之1規定，自應予免罰之處分。」云云。然按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。
然該條之立法目的，在鼓勵納稅義務人能在未經檢舉或未經調查前，自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，以落實誠實申報之立法政策，並節省稅捐稽徵機關調查過程之勞費，故該規定第1項所稱「自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者」，係指在未經檢舉或未經調查前，自動向稽徵機關補繳所漏稅捐而言，若已經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員察覺納稅義務人有可疑違章事實並進行調查後，始被動補繳所漏稅捐，自不符上開免除其刑之要件甚明。另財政部以80年8月16日臺財稅字第801253598號函頒訂「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其有關綜合所得稅部分規定：「……二、已達移送法院裁罰標準之案件，應於當日填發核定通知書及繳款書，並通知申辯；除列選案件外，應以通知申辯日（即發文日）為調查基準日。（編者註：現已無通知申辯程序，其調查基準日應改依財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函核示原則認定）」，而財政部82年11月3日臺財稅第000000000號函復說明：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」經查，本件原告於93年間將上寶禪寺36個納骨塔位永久使用權捐贈臺北縣烏來鄉公所，並於93年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額3,060,000元，嗣經被告所屬員林稽徵所發現該納骨塔位不符合殯葬管理條例有關設置骨灰（骸）存放設施之規定，乃予以剔除，核定其當年度綜合所得總額6,198,177元，綜合所得淨額5,185,667元，補徵應納稅額966,936元，雖原告不服於95年4月14日就該捐贈納骨塔位扣除額申請復查，惟經被告以95年6月23日中區國稅法二字第0950031991號復查決定書予以駁回，被告所屬員林稽徵所並核發95年6月26日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附綜合所得稅核定繳款書限期繳納，原告始於95年7月18日補繳應納稅額等情，為前開所確認之事實，顯見原告係在稅捐稽徵機關察覺有可疑違章事實並進行調查後，始被動補繳所漏稅捐，並非自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，依照上開說明，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定免除其刑之要件甚明。
況且，本件有關納稅義務人購買上寶禪寺納骨塔捐贈予臺北縣烏來鄉公所，涉及虛報捐贈扣除額以逃漏所得稅之事實，早經財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查獲，該所並以94年8月15日北區國稅中和二字第0940022317號函通報其他相關稽徵機關；另被告亦以94年8月11日中區國稅民權二字第0940031233號函向臺北縣政府函查上寶禪寺是否符合殯葬管理條例有關合法設立登記及取得納骨塔合法建照等事項，經該府以94年8月16日北府民殯字第0940586738號函覆稱該寺並非登記有案之私立骨灰存放設施，分別有各該函附卷可憑（參見原處分卷第125頁及第87頁），是原告亦非在稅捐稽徵機關調查基準日之前即已自動補報補繳所漏稅款。準此，原告上節主張本件有稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之適用，自非可取。
（四）另按，行政罰法第26條規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」因此，一行為同時構成刑事罰與行政罰者，除有行政罰法第26條第1項但書之情形外，行政機關應涉及刑事部分移送該管司法機關，依刑事法律處罰之；如司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關（行政罰法第32條規定參照），俾使原移送之行政機關得依違反行政法上義務規定裁處之（行政罰法第26條第2項規定參照）。上開情形，原移送之行政機關就違反行政法上義務部分之裁處權時效，係自司法機關不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算（行政罰法第27條第1項至第3項規定參照）。又緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。而緩起訴處分之確定與緩起訴期間之屆滿係不同之概念，申言之，緩起訴處分書製作並送達後，倘告訴人或被告未於法定期間內聲請再議，或原檢察官為依職權逕送再議，或再議為無理由而遭駁回者，該緩起訴處分即為確定；至於緩起訴期間之作用則係被告於緩起訴期間內如有違反規定，檢察官得撤銷緩起訴處分，繼續偵查或起訴（刑事訴訟法第253條之3等規定參照），該繼續偵查並起訴該刑事案件，若經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷。是故，一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分確定者，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之。財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋：「一行為同時觸犯刑事法及稅法，依刑事訴訟法緩起訴處分後，視同不起訴處分確定，仍得裁處行政罰。」與前揭行政罰法第26條規範意旨，並無違背，稅捐稽徵機關於辦理相關案件，自得適用之。經查，本件原告另因「基於以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將不實之捐款金額306萬元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實交易金額之有美基金會契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅額，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關對於所得稅管理之正確性，並影響國家稅收課徵之收入。」等事實，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以96年度偵字第21346號緩起訴處分書為緩起訴處分確定，有該緩起訴處分書在卷可按（參見本院卷第20頁至第21頁），並為原告所坦承在卷。依該緩起訴處分意旨，緩起訴期間為2年，緩起訴期間原告不得再犯罪，並應自收受該緩起訴處分命令通知書後2月內向臺北縣政府收受臺灣板橋地方法院檢察署緩起訴處分專戶繳納100,000元。本件被告為原處分時，上開緩起訴處分之猶豫期間雖未屆滿，惟關於行政罰法第26條規定之適用，一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分確定者，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之，已如前述，是原處分之作成並未違反上開行政罰法之規定。另檢察官依刑事訴訟法第253條之2第1項規定命原告繳納緩起訴處分金，乃對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施並非刑罰，該緩起訴處分金之繳納既非刑罰，被告自得以其違反前揭行政法上義務規定予以裁處，並無違反行政罰法第26條所規定「一事不二罰」之問題，且無須減除該緩起訴處分金。因此，原告訴稱「臺灣板橋地方法院檢察署以96年度偵字第21346號對原告為緩起訴處分確定，併附條件應於2個月內履行向臺灣板橋地方法院檢察署緩起訴處分專戶繳納100,000元。原告已依檢察官緩起訴處分命令，繳納100,000元緩起訴處分金，該處分金性質上與罰金均屬向特定之對象繳納具有處罰性質之金錢，均產生同等金錢上之負擔，檢察官所為緩起訴處分金雖非刑罰，但對被告已產生財產減少之影響，性質上仍為實質的制裁，且緩起訴制度雖以特別預防為優先考量，但亦寓含有報應理念，基於一行為不二罰原則，被告既已因同一行為受到刑事實質的制裁，自不應再因同一行為再受到行政處罰，況行政罰法第26條第2項未列『緩起訴處分』，為立法者『有意排除』，並非『立法漏洞』，故檢察官為緩起訴處分時如已對被告課以負擔，宜視為已依刑事法律受到處罰，不得再處以行政罰鍰，被告仍作成713,056元之行政罰鍰，顯屬違法。」云云，要屬誤解，洵非可取。
七、綜上所述，本件被告以原告有違反所得稅法第110條第1項規定之行為，事證明確，乃依原核定之所漏稅額713,056元，處1倍罰鍰713,056元，其認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，均為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張和舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
書記官 蔡 宗 融