臺中高等行政法院判決
99年度訴字第265號99年11月25日辯論終結原 告 張清文
張清輝張清期張清和張耀東張永昌張永吉張明龍張明州溫張密張秀珠張秀鸞張秀英張秀芬張雪容張雪娟黃繼澤黃繼烽黃金碧黃金蓮共 同訴訟代理人 楊雯齡 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 鄭岳峰上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月31日台財訴字第09913507210號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人張丁炎於民國（下同）95年3月31日死亡，繼承人（即原告）等於同年6月13日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）76,871,133元，遺產淨額10,152,957元，經被告所屬臺中市分局核定遺產總額128,369,624元，遺產淨額為111,819,624元，應納稅額39,760,312元。
原告不服，就遺產總額－其他（土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金）申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人張丁炎（2年0月00日生）以佃農起家，一生務農
，認定農地就是持家最安全與根本之財產，其名下原所有農地計27筆，實為被繼承人最珍貴之財產，擁有這些財產，讓其深感榮耀與安慰。因此，雖歷經五十年以上，仍無變賣情形，且經常告示家族成員，應有「農地勝於現金」之觀念，嗣被繼承人知曉臺中市政府為整治「筏子溪流域及拓寬河床」，而要徵收其保有50年以上的耕地，深感震驚、失落，不斷提醒原告張清文、張清期及張清和3人需注意後續徵收及補償費發放之相關公告。嗣經濟部以91年8月19日經授水字第09120210330號公告徵收及解除徵收之區域，被繼承人原有農地計27筆，其中9筆列為解除徵收之區域，餘18筆仍列為徵收區域之用地；張清和接獲前揭公告當天，即會同張清文及張清期向被繼承人說明上開重新公告及確定徵收地目等情事；經被繼承人當面交代伊3人要將補償費用以購買農地，由伊3人洽購適當之農地，待補償費發放後(含土地徵收補償及地上物補償)用以購買補回所失去之耕地。因被繼承人堅持「有土斯有財」之傳統觀念，在確知名下土地將遭徵收後，為能繼續保有農地留予子孫，乃交待補償款需用於購買農地，實符常情！而被繼承人所有財產要如何運用、處置，向由被繼承人自行決定，是原告等人當然不會違背被繼承人之交待，並竭力完成其囑託。
㈡按民法第94條、第167條及最高法院民事44年臺上1290 號
判例，被繼承人張丁炎於91年8月間即明確授權張清文等3人代理其以補償費購買農地之意思表示。張清文、張清期及張清和等3人，受權代理被繼承人張丁炎先生購買農地之流程及期間，分述如下：91年8月間接到經濟部公告當天被繼承人授與代理權→91年8月至94年10月間代理被繼承人尋找、接洽、決定購買農地標的等事宜之期間→94年11月3日至95年1月19日收到補償費後，代理被繼承人訂立買賣契約（代理人均於契約載明「代理人及姓名並簽章」）及付款（由領取之徵收土地補償費87,191,330元及建物自行拆除獎勵金15,653,377元支付）、辦理所有權移轉登記等事宜。
㈢被告所屬臺中市分局原核定認為被繼承人張丁炎自「93年
11月起」即無意識能力，係屬「重病期間」，而引據民法第75條規定認為被繼承人之意思表示無效。惟：被繼承人所為代理權授與之意思表示係在「91年8月間」，斯時，被繼承人之意識、神智清醒，並無民法第75條所定情形。
至被告所指93年11月起，則係張清文等3人代理被繼承人行使尋找、接洽、決定購買農地標的及訂約、付款、過戶等事宜之期間，則被繼承人之身體狀況或意識能力如何，均不影響被繼承人已經授予代理權之事實，更不影響張清文等三人之代理行為所生效力。
㈣財政部96年9月10日臺財稅字第09600316590號函釋意旨係
指被繼承人死亡前「短期內」訂約購買土地之案件，經查明係由他人（例如繼承人）假冒被繼承人名義所為，或係被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣者，「應依原有財產型態課徵遺產稅。」。然本案原告張清文等人代理被繼承人購買之農地計10筆，自找地、接洽、決定購買，以至收到發放補償費後始行訂約付款、過戶等，絕非「短期內」可完成；僅因補償款之發放係集中在短期間發放，故簽約、付款等事宜方會配合於短時間內完成；被告未注意及此，遽以買賣契約「簽訂日」為據，認本件屬「短期內訂約購買土地之案件」，顯與實際情況及一般購地常情不合。實則本件確非屬被繼承人死亡前短期內購買之土地，與財政部96年9月10日臺財稅字第09600316590號函釋應依原有財產型態課徵遺產稅之案件要件不合。
㈤被告復查決定以：「被繼承人張丁炎因慢性呼吸衰竭而於
86年12月間施行氣切手術，此後即長期使用氣切管及呼吸器，平日呈臥床狀態」云云，認被繼承人無法為代理權授與之意思表示，惟按我國慢性呼吸衰竭，呼吸器依賴照護制度共分為四階段，其依賴程度由嚴重之第一階段（住院於加護病房），逐次至輕微之第四階段（即居家照護），被繼承人張丁炎係屬第四階段（居家照護），雖有裝置氣切管，但呼吸器係居家備用，多備而不用，對氣切者之言談並無妨礙，借助輪椅行動亦無不便。原告張清輝亦為多年氣切之患者，同屬第四階段居家照護者，雖裝置氣切管，惟其言談及行動均自如、日常生活如常人。謹檢附張清輝（同為第四階段居家照護之氣切患者）為本案親自現身說話及行動自如之情況，由家屬拍照及錄製之DVD各一份供參核。即復查決定書所載被繼承人「此後即長期使用氣切管及呼吸器，平日呈臥床狀態」云云，顯然毫無依據、缺乏醫學知識。且復查決定書以：「相關買賣事宜並非由被繼承人親自交涉，而係由繼承人張清文或張清期以代理人名義為之」乙節，依被繼承人高齡90左右，膝下子女多名，衡諸常情，豈有袖手由高齡老父親自交涉之理？當係由子女依照老父意思，代理交涉進行購買農地等繁雜之事宜，被告上述之理由，顯違同理心，與常情脫節。至復查決定書所述：「末查，本件購買農地之訂約日期介於94年11月3日至95年1月19日間，該期間被繼承人並未住院於臺中榮總，然依新仁醫院照護紀錄所載，該期間被繼承人之意識均呈昏迷或植物人狀態，故實難認定購買農地之行為係出於被繼承人之自由意志」云云，但依前揭復查決定書所載被繼承人「意識一直不好」、「意識呈昏迷或植物人狀態」期間，係在「93年11月30日起至95年3月31日死亡之日止」，亦即，被繼承人張丁炎在「93年11月30日」前，均為意識清醒及有言語、溝通、生活等能力之事實，為被告所是認。本案所有農地買賣事宜，均係被繼承人在「91年8月間」授權由原告張清文等人代理，原告張清文等人既有代理權限；雖「訂約、付款、所有權移轉登記」期間係在94年11月3日至95年1月19日期間，然原告張清文等人確屬合法代理，所為法律行為之效力自及於被繼承人，不因被繼承人當時之健康狀態而有所影響，是前揭復查決定所持理由，亦顯未合。
㈥訴願決定機關之訴願決定書維持原處分所持理由，除仍執
前揭顯與常情、醫學相違之復查決定理由外，另以：⒈原告雖主張被繼承人於91年8月間即授予原告張清文等3人購買農地之代理權，惟迄未提示具體證據供核，所訴核不足採；⒉該等以被繼承人名義購入之10筆農地，於申報遺產稅時可扣除土地價值之全數，亦即使應稅之土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金102,844,707元轉換為免稅之農業用地，則上開購地行為顯有藉外觀形式之法律行為以規避應負擔遺產稅稅負之意圖，駁回原告之訴願，然依最高法院民事44年臺上字第1290號判例：「代理權之授與，因本人意思表示而生效力，無須一定之方式‧‧‧仍不必用書面。」查被繼承人與原告張清和、張清文、張清期等人為父子關係，父交代子女代理購買不動產事宜，多以口頭交代，未再交付書面，與一般常情並無不合（況法亦無需出具書面授權之規定。本件被繼承人確有授權原告張清和、張清文、張清期等3人代為處理以補償款購買農地事宜，此情除原告等人外，尚有證人張金樹可以證明，緣證人張金樹與被繼承人張丁炎為多年好友，在被繼承人病後，雙方仍時有往來，是證人張金樹對被繼承人之身體狀況知之甚詳。且91年8月間，適原告張清和就任西屯區福安里里長，證人前往祝賀時，被繼承人張丁炎更當面向證人表示：「金樹啊，我有跟清和他們三兄弟交代徵收發的補償費要替我買農地，我要留給他們作紀念，不可留現金，會容易被他們花完，請你幫忙注意」等語。被繼承人一生之心願為保有充分之農地，視農地遠較現金重要與安全，既其名下原有農地遭徵收，則其為保有農地，執意再以所得之補償費購買農地，而交代子女代為購買，並無任何不合理之處。況，若非遭強制徵收，被繼承人名下原有農地，日後依法同屬免徵遺產稅，如今卻因政府徵收發放補償費之結果，致使原免徵遺產稅之財產變成應稅之財產。而原告張清文等3人代理換購農地，純係依照被繼承人授與之意思辦理，以完成其留給子孫紀念之心願，與有無免稅實毫無關連。是被告及訴願決定機關，以推測臆斷認原告係規避應負擔遺產稅之意圖一節，顯與事實不符，且其為課稅之目的，竟以已不存在之補償費列為課徵遺產稅之標的，亦於法不合。
㈦按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售
財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。準此，如提領存款，繼承人對該項提領之存款不能證明其用途者，仍應依原存款金額列入遺產課稅，而本案原告張清文、張清期、張清和依被繼承人之授權，代理被繼承人購買農地，為支付買賣價款而提領存於金融機關「補償費及房屋拆除獎勵金」共計102,844,707元（亦為被告是認），非屬不能證明用途，是以前揭規定，被告自不能將原提領之存款金額102,844,707元列入遺產課稅，而應以所購買之農地列為遺產。基上論據，被告核定課徵遺產稅39,760,312元，依法確有不合，應將原告張清文等合法代理被繼承人張丁炎購買之農地臺中市○○區○○段○○○ ○號等10筆列入遺產，並依法免稅。另用於購買上開土地之補償費87,191,330元及房屋拆除獎勵金15, 652,377 元，共計102,844,707元，既與財政部釋示明定之要件不符，自無依原有財產狀態課徵遺產稅之適用，亦與前開施行細則所指提領之存款未能證明其用途者之規定不合。被告未將被繼承人所留農地列為遺產，反以前揭金額據以課徵遺產稅，實有未合㈧原告清清文、張清期、張清和等人確經被繼承人授權以領
得之徵收補償款購買土地，係為完成被繼承人之心願，並無所謂假藉被繼承人名義訂立買賣契約、意圖脫免稅賦情事。此已經證人張金樹於99年10月19日到庭證述：「（你有聽張丁炎先生說到田地的事情？）有聽說過幾次，他曾經要我幫他找土地，但我不是土地仲介人，我怎麼有能力找土地。他提及筏子溪、高鐵徵收他的土地，徵收補償他可領幾千萬等等；大約那時候他有感冒，身體不是很壞，有特別說到一句話，要我幫他注意徵收所領到的錢不要給他的7個小孩把錢花掉了，他在說這些話的時候，他的兒子都在一邊有聽到，張先生要我幫他找土地要買給他的小孩。張先生老人家，他最在意的是他的土地被政府徵收了，土地沒有了，感到很遺憾，一心一意就是要以徵收土地所領得的錢再買土地留給兒子，雖然他說話的聲音沒有說很響亮，但是還是清楚能溝通。」「（他講這些話是何時的事？）好像是張清和先生當選里長時有開慶祝會的時候，我就去拜訪他，有特別進去看看張丁炎先生。」「97年8月的事。」「他也有交待小孩」「張清和是里長，當時有在場，另外張清朝、張清文也在場。」「我了解張丁炎先生是不希望是將錢留給小孩，怕小孩花費用掉了，是希望將徵收領得的錢拿來買土地留給小孩。」。
㈨雖被告以本件購買土地之時間係94年底、94年初，認難以
證明係經被繼承人授權購買土地云云，然查經濟部係91年8月19日以經授水字第09120210330號函重新公告「筏子溪河川區域」管制地區，公布臺中市西屯區「筏子溪治理基本計畫用地清冊（解除徵收）」，是被繼承人張丁炎是在91年8月間即確認名下遭徵收之土地筆數，並授權張清文、張清和、張清朝3人代理。惟因徵收補償費發放時程較晚，故買賣契約之簽立時間方會在94年11月3日、12月6日及95年1月9日，且依卷附買賣契約書所示，原告張清文、張朝期代理購買座落臺中縣○○鄉○○○段4筆土地及座落臺中市○○區○○段2筆土地之簽約日期均在「94年11月3日」，足證，原告主張係依被繼承人張丁炎意思，先行尋找適當土地待補償費發放後再行購買等語為真等情。㈩聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠被繼承人張丁炎於95年3月31日死亡，經原查查得其於重
病期間以甫於94年11月至95年3月間取得之臺中市筏子溪東海橋上游第一期水岸整建及景觀改善工程土地徵收補償費、配合施工獎勵金（以下簡稱土地徵收補償費）及地上建築物自動拆除獎勵金（以下簡稱房屋拆除獎勵金）87,191,330元及15,653,377元，合計102,844,707元，購買臺中市○○區○○段239、239-1、243地號、臺中縣○○鄉○○○段新庄子小段35-87、35-88、35-89、35-90地號及同縣○○鄉○○段1349、1350、1351地號等10筆農地，並以上開10筆農地之公告土地現值50,168,176元申報農業用地扣除額，該等交易之目的顯係為規避遺產稅之課徵，遂依實質課稅原則，以原有財產型態即系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產總額課稅。原告不服，申請復查。經被告復查決定以，查被繼承人張丁炎（2年次）因慢性呼吸衰竭而於86年12月間施行氣切手術，此後即長期使用氣切管及呼吸器，平日呈臥床狀態；另其於死亡前5個月內（94及95年間，高齡92歲），以甫取得之系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金購買上開10筆農地，且相關買賣事宜並非由被繼承人親自交涉，而係由繼承人張清文或張清期以代理人名義為之，均為原告所不爭，合先敘明。次查，被繼承人於93年11月30日至94年1月12日、94年8月1日至同年9月5日、95年2月15日至同年3月10日及同年月25日至31日於行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺中榮民總醫院（以下簡稱臺中榮總）住院期間，其意識狀態一直不好，無法和醫護人員溝通或處理日常生活，分別有臺中榮總95年12月22日及97年2月12日中榮醫企字第0950018352號函及第0000000000號函暨相關護理紀錄影本可稽。
又被繼承人自94年1月18日迄死亡日止受新仁醫院居家照護期間，幾乎均呈植物人或昏迷之意識狀態，並無自主能力，亦有新仁醫院96年1月16日新仁醫字第960010號函及相關照護紀錄影本可稽。另被告為進一步查證被繼承人於臺中榮總住院期間之意識狀態而再次函詢該院，該院於98年6月23日以中榮醫企字第0980009898號函表示，據被繼承人94年1月12日、同年9月5日及95年3月10日出院病歷摘要所載，其有可能意識清醒，但無法言語表達，並未對被繼承人於上開住院期間是否意識清醒予以肯定答復。末查，本件購買農地之訂約日期介於94年11月3日至95年1月19日間，該期間被繼承人並未住院於臺中榮總，然依新仁醫院之照護紀錄所載，該期間被繼承人之意識均呈昏迷或植物人狀態，故實難認定購買農地之行為係出於被繼承人之自由意志。綜上，此等以系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金購買上開10筆農地之行為，難謂非係蓄意利用買賣形式移轉財產，以達到規避遺產稅課徵之目的，乃係屬脫法行為，在稅法上應予否認，課以與未轉換時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，俾符合公平課稅原則。本件原告空言主張購買上開10筆農地係被繼承人生前授意乙節，尚難採據，原查將系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產課稅，揆諸司法院釋字第420號解釋意旨，並無不合，復查後乃予維持。
原告仍不服，續提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。原告等主張被繼承人於91年8 月間得知其土地將被徵收時，即已授意繼承人張清文、張清期及張清和等3人另覓適當農地，以便屆時購買，有被繼承人好友張金樹可以為證，該意思表示並非發生於被繼承人93年11月以後之重病期間，渠等3人代理被繼承人以系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金購買上開10筆農地，應無首揭財政部96年9月10日臺財稅字第09600316590號函之適用，請撤銷原核課之稅款云云。
㈡查被繼承人於93年11月30日於臺中榮總住院之後，其意識
狀態一直不好，無法和醫護人員溝通或處理日常生活；另其自94年1月18日迄死亡日止受新仁醫院居家照護期間，幾乎均呈植物人或昏迷之意識狀態，並無自主能力，分別有相關醫院函復資料附卷可稽。衡諸一般社會常情，以被繼承人於90餘歲高齡，且罹患重病狀況下，仍有處理名下財產，購買土地之行為，有違經驗法則。次查被繼承人所購入之上開10筆農地，當無自己續為農業耕作使用之可能，惟作農業使用之農業用地，由繼承人繼承者，可扣除其土地價值之全數，足見系爭購地行為乃係將應稅之系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金102,844,707元轉換為免稅之農業用地，意圖藉外觀形式之法律行為以規避應負擔之遺產稅負，已有侵蝕稅基之虞，亦違遺產及贈與稅法之立法目的，是被告為匡正系爭規避遺產稅之脫法行為，依實質課稅及公平之原則，按被繼承人原有財產形態調整併計遺產總額，並無不合。至原告主張有張金樹可為證人乙節，查本件行政救濟迄今2年有餘，今始作此主張，難謂無臨訟補據之嫌。綜上，原告所訴委不足採等語，資為抗辯。
㈢聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告依實質課稅原則，將系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產總額課稅，是否適法？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦為稅捐稽徵法第12條之1所規定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。又「被繼承人死亡前短期內訂約購買土地之案件，不論死亡時已否完成登記‧‧‧如經查明係由他人（例如繼承人）假冒被繼承人名義所為‧‧‧因該法律行為之效果不屬於被繼承人‧‧‧自仍應依原有財產型態課徵遺產稅。」、「因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質‧‧‧對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」亦分別經財政部96年
9 月10日臺財稅字第09600316590號函及92年7月2日臺財稅字第0920453519號函釋有案，上開函釋為稅捐最高主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，核與稅捐稽徵法、遺產及甑與稅法不相牴觸，自可採用。
㈡查租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國
家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅之原則。
㈢本件被繼承人張丁炎於95年3月31日死亡，其於重病期間
以於94年11月至95年3月間取得之臺中市筏子溪東海橋上游第一期水岸整建及景觀改善工程土地徵收補償費、配合施工獎勵金及地上建築物自動拆除獎勵金87,191,330元及15,653,377元，合計102,844,707元，購買臺中市○○區○○段239、239-1、243地號、臺中縣○○鄉○○○段○○○○段35-87、35-88、35-89、35-90地號及同縣○○鄉○○段1349、1350、1351地號等10筆農地，並以上開10筆農地之公告土地現值50,168,176元申報農業用地扣除額，此有補償費及獎勵金明細表、購入農地明細表附原處分卷可稽（見原處分卷第108頁、第109及第112頁）。被告以被繼承人張丁炎（2年次）因慢性呼吸衰竭而於86年12月間施行氣切手術，此後即長期使用氣切管及呼吸器，平日呈臥床狀態；另其於死亡前5個月內（94及95年間，高齡92歲），以甫取得之系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金購買上開10筆農地，且相關買賣事宜並非由被繼承人親自交涉，而係由繼承人張清文或張清期以代理人名義為之，均為原告所不爭。又被繼承人於93年11月30日至94年1月12日、94年8月1日至同年9月5日、95年2月15日至同年3月10日及同年月25日至31日於臺中榮總住院期間，其意識狀態一直不好，無法和醫護人員溝通或處理日常生活，分別有臺中榮總95年12月22日中榮醫企字第0950018352號函及97年2月12日中榮醫企第0000000000號函暨相關護理紀錄影本可參（見原處分卷第88至90頁）可稽。另被繼承人自94年1月18日迄死亡日止受新仁醫院居家照護期間，幾乎均呈植物人或昏迷之意識狀態，並無自主能力，亦有新仁醫院96年1月16日新仁醫字第960010號函及相關照護紀錄影本（見原處分卷第20至53頁）可稽。本件購買農地之訂約日期介於94年11月3日至95年1月19日間，該期間被繼承人並未住院於臺中榮總，然依新仁醫院之照護紀錄所載，該期間被繼承人之意識均呈昏迷或植物人狀態，故實難認定購買農地之行為係出於被繼承人之自由意志，認定此等以系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金購買上開10筆農地之行為，難謂非係蓄意利用買賣形式移轉財產，以達到規避遺產稅課徵之目的，乃係屬脫法行為，在稅法上應予否認，遂將系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產課稅，揆諸首揭規定、財政部函釋意旨及說明，原處分並無違誤。
㈣原告主張被繼承人於91年8月間即授予張清文等3人購買農
地之代理權，且有證人張金樹到庭證明云云，查原告之被繼承人張丁炎原有農地27筆，惟均與他人共有，此有原告所提土地登記簿謄本附於原處分卷可稽（見原處分卷第162頁至第188頁），而被繼承人早於86年12月間施行氣切手術，此後即長期使用氣切管及呼吸器，平日呈臥床狀態，已如前所述，張丁炎自無法從事農事將上述農地繼續從事農業使用，因而上開農地被徵收後再購買之農地當亦如此，因此原告主張其係授權繼承人之張清文、張清期及張清和再購買農地，即與事實不符，況被繼承人有九名子女（7男2女），長子及三子均早於被繼承人過世，四子體弱多病，七子遠居桃園，長女及次女均已出嫁等情，亦經申請復查代表人張清文於98年10月12日補充復查理由書中陳述甚詳（見原處分卷第189頁及第190頁），雖以被徵收土地之徵收款項可再購買土地，亦符人之情，但如有授權購買不動產亦應授權明確並書立書證，以期立證明確無疑，原告等於訴訟前，均未提出明確證據證明取得被繼承人之授權代理購買土地，至訴訟時雖提出人證張金樹到庭證明有聽到被繼承人說過要買土地給小孩，惟是否即是94年11月至95年1月購買系爭農地之授權代理，其間尚無充分證據予以證明。又在被繼承人93年11月起至95年3月過世前，被繼承人均已為植物人或昏迷狀態，亦如前述，更無授權代理之可能，而購買土地究係何種土地、面積為何於買賣時均是重要之點，被繼承人如有授權，理應對此交代清楚，焉有如此授權不明，況所購買之土地有遠在龍井鄉及大雅鄉者，被繼承人所購入之上開10筆農地，當無自己續為農業耕作使用之可能，惟作農業使用之農業用地，由繼承人繼承者，可扣除其土地價值之全數，足見系爭購地行為乃係將應稅之系爭土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金102,844,707元轉換為免稅之農業用地，意圖藉外觀形式之法律行為以規避應負擔之遺產稅負，有違遺產及贈與稅法之立法目的，故原告張清文等3人所為代理被繼承人以土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金之款項，購買系爭10筆農地，顯為原告張清文等3人為規避遺產稅負所為之刻意安排，被告按原有財產型態將土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產課稅，並無不合，原告上開主張並無可採。
五、綜上所述，原告所訴並非可採，本件原處分將土地徵收補償費及房屋拆除獎勵金併計遺產課稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 林 昱 妏