臺中高等行政法院判決
99年度訴字第270號99年12月22日辯論終結原 告 陳其源
陳江源陳利源陳淑珍共 同訴訟代理人 陳玫杏 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃美惠
孫碧月上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900111190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告陳何培蘭於訴訟中死亡（民國99年11月20日），茲據原告陳何培蘭之繼承人陳其源、陳江源、陳利源、陳淑珍依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告查獲原告陳其源、陳江源、陳利源、陳淑珍之父即被繼承人陳乃忠（按於96年1月1日死亡）生前於94年8月1日將新臺幣（下同）15,000,000元轉入金鼎期貨經紀股份有限公司（下稱金鼎公司）客戶保證金專戶，供原告陳淑珍進行期貨投資交易，涉有漏報贈與稅情事，被告乃核定被繼承人陳乃忠94年度贈與總額計15,000,000元，應納稅額計2,795,000元，並以繼承人即原告等人為代繳義務人，發單補徵贈與稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被繼承人陳乃忠實無贈與原告陳淑珍之意思及行為，被告應
本諸職權查明事證，不應僅因民事判決中以陳淑珍為該案原告，即形式認定有贈與情事：
1.按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」、「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」分別為改制前行政法院62年判字第127號判例及遺產及贈與稅法第4條第2項規定。
2.本件係肇因於94年間被繼承人及其配偶基於信任具金融投資專業背景之訴外人王詠青（王詠青之母親陳瑞霞亦為本件投資詐欺之受害者）之介紹，而聽信訴外人金鼎期貨營業員陳家樺之吹噓投資績效良好，但因初次參與期貨投資未熟悉期貨操作，復因該營業員所推介之「富者恆富」計畫，可依投資人承受之風險高低，分成不同之投資方案，被繼承人及其配偶為分散投資風險遂委請該營業員以被繼承人之四位子女名義開戶，依不同風險方案投資，以為分散投資風險。因此被繼承人之四位子女均在該營業員主導下，開立投資帳戶。詎該營業員竟以不實之開戶資料（國內帳號為0000000；國外帳號為0000000）偽稱係幫原告陳淑珍於金鼎期貨所開立之帳戶（按事實上陳淑珍並未於金鼎期貨公司完成開戶，開戶程序有諸多瑕疵，因之民事判決認定陳淑珍與金鼎期貨公司不成立國內期貨經紀契約）。被繼承人再委由王詠青於94年8月11日由日盛國際商業銀行本人帳號00000000000000中提領現金15,000,000元，其中一筆7,500,000元即於當日由該銀行匯入金鼎期貨營業員陳家樺所偽稱陳淑珍之帳戶，而實際上係該營業員所掌控人頭陳怡秀之帳戶。另外的7,500,000元亦於當日由王詠青以領得之現金餘款由中國農民銀行匯入該偽稱之帳戶。準此，該等資金流程由提領、匯款流向至資金被侵佔之過程，被繼承人之女陳淑珍從未曾占有掌控。參照前揭改制前行政法院62年判字第127號判例意旨「動產所有權之歸屬，原以占有為要件」，客觀上系爭資金既從未匯入陳淑珍帳戶，亦未曾由其占有掌控，實不得認定係被繼承人對陳淑珍現金之贈與。況依被繼承人之本意系爭資金係被繼承人欲藉陳淑珍名義開戶投資，主觀上並無任何贈與之意思，陳淑珍亦無允受之意思表示，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，雙方亦未成立贈與，是以復查決定認定為贈與，顯有違法不當。
㈡原核定及復查決定未仔細調查事證，僅以民事判決書之原告
係被繼承人之女陳淑珍，即認定該筆資金係被繼承人對陳淑珍之贈與，實嫌草率。不僅與財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋意旨不合，亦有違行政程序法第36條行政機關應依職權調查證據，對於當事人有利及不利事項應一律注意之規定。至於當初民事訴訟以陳淑珍為原告提起，要因當初欲借名投資，雖未完成開戶，未成立經紀契約，然已填具之相關資料係以陳淑珍名義，故以陳淑珍名義提起訴訟最為簡易。另復因被繼承人亦宥於「訟則兇」之傳統思想，不願上法院，遂以本案原欲利用之名義帳戶（陳淑珍）為民事原告，亦得減省老人家訴訟之煩。實則陳淑珍從未曾占有系爭現金，姑不論系爭現金究屬贈與或借名投資，該現金從未曾匯入陳淑珍帳戶由其占有，而於轉匯過程中遭他人侵占，陳淑珍並未取得該現金所有權，其所有權自始至終仍應屬被繼承人所有，被繼承人方為真正所有權人。上開民事判決係本於該案被告認諾為基礎，因而判決該案原告勝訴，然「因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定」。是以，被告實應調查被繼承人匯款之真正用意僅係在利用子女名義，分散投資風險，並無任何贈與之意思，此亦可從被繼承人多筆資金往來，常以子女名義轉匯，而後亦均有轉回情形得證，本件猶然。復參照下述之本件事實全貌，更能清楚認知本件實非贈與：按被繼承人及配偶94年間欲參與金鼎期貨營業員陳家樺之「富者恆富」期貨投資案，為分散投資風險以四名子女名義所開設之帳戶均有「入金」（即匯錢入期貨帳戶），上開入金之款項來源亦莫不來自被繼承人及其配偶，其中二名兒子於期貨投資完結後，即全數回到被繼承人及其配偶帳戶。另外二名子女卻同因款項匯入金鼎期貨營業員陳家樺所偽稱為其二名子女開立之帳戶，實則為陳家樺所控制之帳戶，而遭詐欺侵占，致未能如同其餘以二名兒子名義開立之帳戶般，於投資完成後即將款項匯回，而須以提告向侵占人陳家樺請求返還，被告因而誤認係被繼承人及其配偶，分別對本件原告陳淑珍及另案原告陳其源之贈與（按亦正繫屬本院99年度訴字第269號之贈與稅案）。
事實上，即使該二名子女若得因民事判決取回該等現金，亦當如其他二名兒子般將該等現金返還。然被告對於匯回部分認定無贈與，卻對遭侵占未及匯回部分認定係屬贈與，顯然有同樣事實卻割裂不同法律適用之違誤。
㈢退步言之，即使認定被繼承人提領之現金係欲贈與陳淑珍（
惟原告否認），然其贈與標的已於贈與過程中遭詐欺侵占而佚失，陳淑珍從未占有該提領之現金，若被告核定之贈與標的為「現金」，即屬錯誤。又即使被繼承人事後有失考慮，因不願上法院，及便利訴訟舉證，誤由陳淑珍以民事原告地位向陳家樺提起民事侵權損害賠償訴訟，而獲得勝訴判決，惟陳淑珍亦僅獲有請求返還遭侵吞款項之返還請求債權，且迄未實現，故陳淑珍所獲得者，至多亦僅是未實現之債權，而絕非現金。又若被告僅依本件前段提現轉匯情形，而不綜合事後訴訟與目前狀況，核認本件贈與標的係「現金」，惟復查決定書引用民事判決，及以陳淑珍名義寄給陳家樺之存證信函，則又確知陳淑珍僅有該債權，似又應認定贈與標的為「債權」請求權。是以被告認定之贈與標的究係為「現金」或「債權」，依行政程序法第5條規定，被告有確認說明之義務。且若外觀上形同被繼承人讓與對陳家樺之返還請求權予陳淑珍，而有以贈與論問題，依財政部函釋亦應先通知當事人補報，令當事人有說明之機會。惟被告既從未通知原告補報，逕予核定，則程序上亦顯然有違法不當。
㈣況若認為係贈與（惟原告否認是贈與），以實質課稅原則而
論，該現金標的並未完成贈與（因未完成開戶，故未曾進入陳淑珍占有中，此亦為民事判決所是認，已如上述），受贈人未曾享有該受贈之現金利益；同樣的，返還侵吞款項之債權請求權迄今亦未能實現，卻要遭課徵贈與稅，亦與贈與稅之立法目的係要補充遺產稅，避免規避遺產稅與避免受贈人不勞而獲享有大筆利益，以達平均社會財富之立法目的不合，亦與復查決定書理由所引用司法院釋字第420號「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之意旨相背離，亦與稅捐稽徵法第12條之1「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」之規定不合。因復查決定既未考量贈與稅法上揭所示之立法目的，亦未考量事實上現金從未被所謂受贈人陳淑珍所占有，即使視為債權之贈與，而所謂受贈人陳淑珍實質上亦從未享受該債權經濟上之任何實質利益，故本件若核課贈與稅顯與上開贈與稅之立法目的、司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1之規定有違。
㈤另按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一
部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」為民法第408條所明定。又「主旨：納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意，請查照。」及「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准」亦分別為財政部80年1月31日臺財稅字第790316851號函及78年05月29日台財稅字第780139722號函令所釋。本件若被告仍認定贈與之標的為「現金」，則因陳淑珍從未占有取得該標的，故權利尚未移轉，依上揭法令，原告等基於繼承人之地位，得以繼承被繼承人之撤銷權地位，亦有法定撤銷權，因而得主張撤銷該贈與行為，原告等並於復查時即表明已撤銷該贈與。反之，若被告認贈與標的為返還侵吞款項之債權請求權，則被告核定贈與標的為「現金」顯然有誤，亦應予撤銷另為適法之處分等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予
以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之
關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件係訴外人陳家樺以金鼎公司之代表人名義於94年8月1日前往原告陳淑珍家中辦理國內及國外期貨投資帳戶開戶事宜（國內帳號：0000000；國外帳號：0000000），嗣金鼎公司將開戶文件客戶留存聯及開戶卡，蓋妥金鼎公司之公司章後，郵寄予原告陳淑珍以完成開戶手續，嗣被繼承人陳乃忠於94年8月1日委託訴外人王詠青自其所有日盛銀行帳戶（帳號：00000000000000）提領現金15,000,000元，並於同日以陳怡秀名義將其中7,500,000元匯入陳家樺提供予原告陳淑珍前揭金鼎公司客戶保證金專戶0000000號帳戶，並於同日由王詠青將現金7,500,000元存入中國農民銀行再轉匯至前開帳戶中（即陳家樺所提供之前揭0000000號帳戶），以便進行期貨投資交易，有日盛國際商業銀行交易查詢報表、大額通貨交易明細、中國信託商業銀行存入憑證及當日現金存提金額逾1百萬存戶明細表等資料附原處分卷可稽。雖系爭款項15,000,000元遭陳家樺利用陳怡秀人頭帳戶偽造買賣報告書予以侵吞，惟原告陳淑珍既未提供任何對價，並開立金鼎公司帳戶供被繼承人陳乃忠存入款項，難謂無允受贈與之意思表示及行為，二者又別無其他法律關係存在，被告認係無償贈與，而依據遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，並無不合。
㈢存入原告陳淑珍帳戶之款項雖遭陳家樺侵吞，然亦由原告陳
淑珍以民事原告之地位對之提起民事訴訟，請求返還侵吞之款項及損害賠償，案經臺灣臺北地方法院95年度重訴字第93號民事判決載以「陳家樺．．．故意不法侵害．．．陳淑珍之權利，自應依民法第184條規定對其負損害賠償之責。」，判決陳家樺應給付原告陳淑珍15,000,000元及自95年4月5日起至清償日止，按年息5%計算之利息，足證系爭款項業於被繼承人存入原告陳淑珍原認定屬其所有之金鼎公司客戶保證金專戶0000000號帳戶時，即移轉所有權予原告陳淑珍。
原告陳淑珍並因此獲勝訴判決，取得對陳家樺就系爭款項之損害賠償請求權，原告自不能再主張該款仍係被繼承人陳乃忠所有，渠等得以繼承人之身分撤銷被繼承人陳乃忠之贈與及贈與標的為現金返還請求權等語，核屬無據。
㈣本件經被告以98年9月10日中區國稅法字第0000000000A號函
請原告陳淑珍說明事實並提供相關證明，原告陳淑珍僅主張系爭匯款係為分散投資風險，以原告陳淑珍名義開立帳戶，並無贈與之意思，惟並未提供其他事證以實其說，且因渠等投資標的相同，縱以被繼承人陳乃忠名義投資，其風險亦與以原告陳淑珍投資相同，所稱分散風險乙節，自難採據。另依原告陳淑珍於98年5月7日郵寄予陳家樺之存證信函所載「台端應依臺灣臺北地方法院95年度重訴字第93號判決，償還我們兄（陳其源君）妹（陳淑珍君）二人欠款各壹仟伍佰萬元及自民國九十五年四月五日起至清償日止，按年息百分之五計算之全部利息」，原告陳淑珍於存證信函中明確以本人名義請求償還其欠款及利息。綜上，原告主張系爭匯款係屬借名投資，因便宜行事故以原告陳淑珍為民事原告而起訴陳家樺，並請求返還系爭款項及損害賠償乙節，核不足採，原核定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於被繼承人陳乃忠於94年度有無贈與15,000,000元予原告陳淑珍之事實認定，經查：
㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。另按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償(如買賣或借貸、清償等法律關係)之事實者，自應負舉證責任。
㈡本件訴外人陳家樺透過王詠青介紹，於94年8月1日以金鼎公
司代表人名義前往原告陳淑珍家中介紹期貨商品，其中陳淑珍及陳何培蘭等4人並親自到場了解投資商品後，乃辦理國內及國外期貨投資帳戶開戶事宜(國內帳號：0000000；國外帳號：0000000)，金鼎公司即將開戶文件客戶留存聯及開戶卡，蓋妥金鼎公司之公司章後，郵寄予原告陳淑珍以完成開戶手續；嗣被繼承人陳乃忠於94年8月1日委託案外人王詠青自其所有日盛銀行帳戶(帳號：000000000000000000)提領現金15,000,000元，並於同日以陳怡秀名義將其中7,500,000元匯入訴外人陳家樺提供予原告陳淑珍前揭金鼎公司客戶保證金專戶0000000號帳戶，並於同日由王詠青將現金7,500,000元存入中國農民銀行再轉匯至前開帳戶中(即訴外人陳家樺所提供之前揭0000000號帳戶)，以便進行期貨投資交易，有日盛國際商業銀行取款憑條、大額通貨交易明細、中國農民銀行存入憑證及當日現金存提金額逾1百萬存戶明細表、陳家樺談話筆錄等資料附原處分卷可稽。是參諸被繼承人陳乃忠委託他人提領現金15,000,000元後，將之匯入原告陳淑珍所了解並欲投資之金鼎公司期貨帳戶內等情，及事後該15,000,000元遭陳家樺侵占後，原告陳淑珍以原告之地位對之提起民事訴訟，經臺灣臺北地方法院95年度重訴字第93號民事判決陳家樺應給付原告陳淑珍15,000,000元及自95年4月5日起至清償日止，按年息5%計算之利息；原告陳淑珍嗣於98年5月7日郵寄予陳家樺之存證信函亦載明「台端應依臺灣臺北地方法院95年度重訴字第93號判決，償還我們兄(陳其源)妹(陳淑珍)二人欠款各壹仟伍佰萬元及自民國95年4月5日起至清償日止，按年息百分之五計算之全部利息」，此亦有該院判決及原告陳淑珍存證信函在原處分卷可憑，足認陳乃忠有贈與原告陳淑珍該15,000,000元之意，原告陳淑珍亦有允受該贈與之表示，原告主張系爭匯款僅係借名投資，尚非可採。原告亦無法舉證該財產之移轉並非無償，被告認係無償贈與，而依據遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，即無不合。
㈢另按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財
產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，同法第8條規定：「贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記」可知，不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，並應在贈與移轉登記之前為之。本件被繼承人陳乃忠與原告陳淑珍間已有贈與意思之合致，已如前述，則事後該贈與金額遭他人侵占而未由原告陳淑珍占有，亦不影響本件贈與之成立。是本件陳乃忠所贈與者係匯入兩造所合意之陳淑珍前揭投資帳戶之現金，而非事後原告陳淑珍所取得遭侵占之返還請求債權，即非同法第5條所定之視同贈與，自無需先通知當事人補報；且依民法第408條規定「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與」，本件贈與物既已交付(即將款項匯入兩造合意之投資帳戶)，原告即不得依該條規定主張撤銷本件之贈與。
㈣又被告對陳乃忠匯入原告陳江源、陳利源帳戶參與期貨投資
之金額固未核認係贈與，惟原告陳江源、陳利源部分於未被查獲前即已轉回，此為原告所不爭執，而本件亦無轉回情事，自無援引適用餘地。
㈤綜上所述，原告主張核無足採。被告所為核課贈與稅之原處分(復查決定)，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴弁事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 29 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 29 日
書記官 凌 雲 霄