臺中高等行政法院判決
99年度訴字第294號99年11月23日辯論終結原 告 張廖年禧
張廖江秀華共 同輔 佐 人 張廖萬益被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 彭貴源訴訟代理人 洪雅琪
張家慈上列當事人間因原地價事件，原告不服南投縣政府中華民國99年6月14日府行救字第09901237330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告張廖江秀華於民國（下同）67年11月取得南投縣南投市○○段○○○○號土地（面積771.07平方公尺）所有權，於93年10月贈與應有部分700分之1所有權與原告張廖年禧（應有部分面積1.10平方公尺），形成共有關係；同年11月原告二人分別以80分之1及80分之79取得南投縣○里鄉○里段○○○○○○○號土地（面積54平方公尺）所有權；98年10月復分別以應有部分40分之1及40分之39取得南投縣○○鎮○○段123（面積68平方公尺）、123-17（面積13平方公尺）、141-5（面積24平方公尺）、141-92（面積78平方公尺）、141-97（面積36平方公尺）、141-113（面積47平方公尺）及141-128（面積92平方公尺）地號等7筆土地。原告二人於98年12月7日藉由共有物分割形式移轉應稅之系爭土地應有部分，原告廖江秀華持有南投縣南投市○○段○○○○號土地4分之1所有權，原告張廖年禧則持有4分之3，其餘土地所有權則全部歸屬於廖江秀華所有，經被告機關以99年1月8日投稅土字第0990600033號函（附原地價調整表）及99年1月21日投稅土字第0990600110號函（附前次移轉現值調整表）通知原告系爭土地依實質課稅原則應調整前次移轉現值，原告於99年1月28日向被告機關申請釋疑，經被告機關以99年2月3日投稅土字第0990003599號函復「本諸實質課稅原則暨土地稅法第28、31條相關規定辦理土地增值稅，並無違誤。」原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告二人於93年10月、11月及98年10月移轉取得系爭土地，係依該土地登記簿謄本記載之前次移轉現值申報土地增值稅，符合土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第42條、第47條與平均地權條例施行細則第65條之規定，共有物分割登記後之地價分算係地政機關之權責，原告等辦理系爭土地共有物分割，分別經南投縣草屯地政事務所98年12月28日草地三字第8150號、南投縣南投地政事務所98年12月28日三字第0980012638號、南投縣水里地政事務所98年12月28日水地三字第0980006761號土地分割地價改算表，依據平均地權條例施行細則第23條、第24條、第65條、第88條及內政部頒訂之「共有土地分割改算地價原則」地價改算；而被告機關非為權責機關，卻以99年1月8日投稅土字第0990600033號函及99年1月21日投稅土字第0990600110號函行政處分，更正原告所有土地前次移轉現值，於法不符。
（二）按中央法規標準法第5條第2款、第6條規定及司法院釋字第210號解釋意旨，明揭立法授權訂定之施行細則不能踰越母法，位階較低之行政釋示亦不得牴觸法律。共有土地分割係依照土地稅法施行細則第42條、平均地權條例施行細則第65條規定辦理，為法律所允許之行為，且依據內政部90年11月20日台內地字第9015859號令規定之「共有土地分割改算地價原則」，土地經共有物分割後，地政機關須依相關規定重新分算土地之前次移轉現值，至於土地增值稅課徵計算方式，亦為土地稅法第28條、第31條所明定，其屬租稅法律，不容行政機關擅自以行政函釋或命令代替租稅法律而違法課徵稅捐，違反租稅法律主義之原則及精神。被告機關99年1月8日投稅土字第0990600033號函之行政處分係依據財政部賦稅署93年8月11日台財稅字第09304539730號函及93年9月15日台財稅字第09304544390號函為理由，予以更正本件系爭土地共有物分割後地政機關之原分算地價，被告機關援引上開財政部函釋，替代相關土地稅法之規定，顯有錯誤，且上開函釋係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。
（三）另查，被告機關所依據財政部賦稅署93年8月11日台財稅第00000000000號解釋函，係禁止以「應稅與免徵或不課徵土地增值稅之土地」辦理共有物分割案件之規定而訂定，其免徵或不課徵土地增值稅之土地，法令有明文規定是屬於「公共設施用地」及「農業用地之耕地」，乃永久免稅之土地，而原告等所辦理之共有物分割登記之系爭土地，是住宅區、商業區之土地，全部是應稅之土地，並且每年還須要繳納地價稅，本件共有物分割登記案件，與被告機關所依據之法令毫無相關，原處分牴觸法令，顯有錯誤。又被告機關雖引用土地稅法第28條及第31條第1項規定為依據，然該規定係適用於土地移轉，惟本件為共有土地分割，且分割取得土地之價值相等，本件情形並非土地稅法第28條及第31條第1項所指之土地移轉，自無適用餘地。另被告機關辯稱原○○○區○○○○○○道路使用，惟其並非道路用地，而是位於住宅區前面部分，被告機關又稱供道路使用土地處分不易，如以捐贈政府、徵收或經繼承方式移轉，屬免徵土地增值稅土地，若不予調整改算，土地之自然漲價恐永遠無法歸公等語，但原告系爭土地無捐贈政府之打算，亦非屬公共設施保留地，不能徵收，如繼承後再移轉仍然要繳納土地增值稅，故被告機關所述，並無理由。
（四）被告機關答辯引據鈞院98年度訴字第217號判決為由，然該判決之事實係將彰化縣彰化市○○段○○○○號「建地」與位於「保護區林地目之農地」，即不課徵土地增值稅○○○鄉○○○段○○○○段515-8號辦理共有物分割，以規避土地增值稅；而本件原告辦理共有物分割登記之系爭土地，為住區、商業區之建地土地，有系爭土地都市計畫土地使用分區證明書可證，全部是應稅土地，每年都有徵繳地價稅，被告機關引用該判決為據，顯有未合，所為原處分即為錯誤。又原告辦理本件系爭土地主要原意是分散稅賦，並非要規避稅賦負擔，因共有物分割後，辦理土地移轉登記時，仍依土地稅法第28條、第31條規定課徵土地增值稅，如調整前、調整後應繳土地增值稅明細對照表及財政部稅務入口網之土地增值稅試算17份中，試算結果調整前（南投地政事務所分算結果）應繳之土地增值稅為新臺幣（下同）3,588,924元，調整後（被告機關分算結果）應繳之土地增值稅為3,607,153元，兩者相比差額只有18,229元（以99年1月之物價指數計算），被告機關雖答辯陳稱原告藉由共有物分割方式移轉系爭土地，將使土地增值稅徵收短少2,395,715元，但此係被告機關僅計算其中一筆土地之結果，若全部土地均計算，則土地增值稅並不會有所短少。由此可證明原告二人並未因此而減少應繳納之土地增值稅，原告辦理本件共有物分割登記是合理的、合法的，並非被告機關所稱之「以應稅與免徵或不課徵土地增值稅之土地辦理本件共有物分割登」記，原處分逕為調整前次移轉現值，明顯違法，訴願決定機關又依被告機關訴願答辯理由駁回原告之訴願，亦有違誤等情。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及被告機關99年1月8日投稅土字第0990600033號函、99年1月21日投稅土字第0990600110號函及99年2月3日投土稅字第0990003599號函處分（原告起訴狀聲明及言詞辯論聲明）。
三、被告則以：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。又「提起訴願，以有具體事件之行政處分為前提要件，若未確指於某年月日之何種處分有何不服，或恐將來有損害其權益之行政處分發生預行請求救濟，均屬於法不合，自應予以駁回。」「訴願法所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益者為限。若恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，則非法之所許。．．．非現實之權利或利益受有損害，自不得預行請求行政救濟。」最高行政法院31年判字45號、59年判字211號判例可資參照。
（二）查被告機關以99年1月8日投稅土字第0990600033號函通知原告二人系爭土地依實質課稅原則應調整前次移轉現值後，原告於99年1月28日提出異議，原告對被告機關99年2月3日投稅土字第0990003599號函仍不服，於99年3月4日提起訴願。依首揭最高行政法院判例意旨，若恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，非法所許，本件被告機關雖調整系爭土地前次移轉現值，然對原告尚未造成權利或利益之損害，原告卻提起訴願，應屬預行請求救濟。又原告於99年1月4日申報移轉本件系爭南投市○○段○○○○號土地予訴外人江燻庭，被告核定應納土地增值稅額計3,349,551元，原告不服該土地增值稅繳款書所為處分，於99年4月20日申請復查，未獲變更，復於99年8月9日復提起訴願，惟前次移轉現值與應納稅額互為因果，原告先後對此分別提起行政救濟，顯有重複救濟之虞。
（三）又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」亦分別為平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段及同法施行細則第23條所明定。
（四）本件原告二人將系爭9筆土地於93年至98年間先創設共有關係，藉由共有物分割方式，使部分土地之前次移轉現值提高，故坐落南投縣南投市○○段○○○○號之土地若於分割後98年12月7日分割當日立即再移轉時應納之土地增值稅共計為1,472,556元，縱使考量於98年12月辦理共有物分割時已納之土地增值稅518,720元，與未辦理共有物分割而移轉之應納土地增值稅3,868,271元相較，兩者仍有2,395,715元之差距，顯有藉由土地共有及分割之形式規避應納土地增值稅之情事，依司法院釋字第420號解釋略以：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目地，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，予以調整前次移轉現值，並無違誤。
（五）另按鈞院98年度訴字第217號判決意旨，土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，才能真正反應土地漲價之實際情形。蓋土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，自非屬應課徵土地增值稅之時點。從而，於共有土地分割，各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經「移轉」之行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值。原告雖訴稱被告機關非權責機關，請求回復至地政機關分割時地價改算表之前次移轉現值云云，然查，土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法相關規定為之，為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。稅捐機關審核案件時發現原地價有問題，會函知地政機關辦理更正，依財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函，被告機關亦應將更改結果通知地政機關，原本件告以創造共有方式，藉分割方法，使地政事務所改算前次移轉現值，惟就其未曾報繳土地增值稅部分之土地移轉，於下次移轉時，稅捐稽徵機關核算土地增值稅時，仍應依據土地稅法相關規定為之，土地登記謄本及地價改算通知書亦皆載明：「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」，被告機關依實質課稅原則予以調整前次移轉現值，並無不合。
（六）原告訴稱，依南投縣南投地政事務所分算（調整前）之前次移轉現值計算應納之土地增值稅，與被告分算（調整後）之前次移轉現值計課應納之土地增值稅僅有些許差額，證明原告並未因此而減少其土地增值稅之負擔云云。然原告既認調整前次移轉現值對應納土地增值稅額影響不大，則被告依據實質課稅原則，一併調整系爭9筆土地之前次移轉現值，回歸依土地稅法第31條第1項第1款規定之前次移轉現值，亦無可能增加原告土地增值稅之負擔。另原告張廖江秀華原有坐落南投縣南投市○○段○○○○號土地之前次移轉現值每平方公300元，因辦理共有物分割而依「土地分割改算地價原則」改算與其他8筆土地之前次移轉現值調合，使該筆土地前次移轉現值提高，惟依地籍圖及空照圖所載，部分地號土地（草屯段123、141-5、141-92及141-128地號）雖編定為○○○區○○○○○道路使用，此類土地因處分不易，如以捐贈政府機關、徵收或經繼承等方式移轉，則屬免徵土地增值稅之土地，若不予調整改算，土地之自然漲價恐永遠無法歸公。原告雖訴稱共有物分割不屬移轉行為云云，然分別共有物分割如何課徵土地增值稅，於土地稅法施行細則第42條已有所規定。參照最高行政法院56年判字第144號判例意旨，共有物分割採原物分配，價值相等之情形，難認為土地所有權之移轉，不能課徵土地增值稅，此等情形，財政部亦函釋無庸申報土地增值稅，逕行辦理土地登記即可，本件被告機關對於系爭共有土地分割其價值相等之部分，即未予調整前次移轉現值，此外之部分即應予調整前次移轉現值。
（七）原告又訴稱被告機關援引之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號及93年9月15日台財稅字第09304544390號函違反租稅法律主義云云，然查被告機關援引上開解釋函令，係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，上開解釋函令本身並無創設或變更法律之效力，被告機關尚有依據土地稅法第28條及第31條規定處理，並非僅以財政部函釋為據；本件縱不引用上開財政部解釋函令，仍應依上開法律之規定，以系爭土地原規定地價或前次移轉實際繳納土地增值稅時之移轉現值，計算土地增值稅；原告雖訴稱被告機關非權責機關，請求回復至地政機關分割時地價改算表之前次移轉現值，然查，原告所訴，容對法令有所誤解，不足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告機關分別以99年1月8日投土稅字第0990600033號及99年1月21日投土稅字第0990600110號函處分，依實質課稅原則調整系爭土地前次移轉現值有無違誤？原告是否以共有物分割形式移轉系爭土地應有部分，而藉由地政機關之改算地價，以取巧方法規避土地增值稅之情事？
五、經查：
（一）按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」行政程序法第92條第1項（訴願法第3條第1項）、第110條第1項定有明文。又「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」司法院釋字第423號解釋在案。
（二）次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。（第2項）前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定．．．。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第5條、第28條前段、第31條第1項及第2項、同法施行細則第47條所明定。又平均地權條例第35條前段、第36條第1項與第2項、第37條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「（第1項）土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。（第2項）前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人。」又「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」司法院釋字第180號解釋理由書第1段闡釋甚明。綜合上開規定與司法院解釋意旨可知，土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加-亦即獲得該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，歸人民共享之。該獲得土地自然漲價利益者，於土地為有償移轉或設定典權（按民法第911條規定：「稱典權者，謂支付典價，占有他人之不動產，而為使用及收益之權」）者，為有償移轉土地之原所有權人或設定典權之所有權人（出典人）；於無償移轉之情形，為取得所有權之人。
（三）再按，前揭土地稅法第5條第1項規定之「有償移轉」或「無償移轉」，依同條第2項規定：「所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收『等方式』之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與『等方式』之移轉」，已如上述。查土地稅法係於66年7月14日制定公布，該第5條立法理由載明：「參照現行土地法第182條規定（按該條條文為：『土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，如為繼承或贈與者，其增值稅向繼承人或受贈人徵收之』），歸納分為有償移轉，無償移轉，及設定典權三類，『俾能對各種移轉方式，均能適用，以免因採列舉方式，而有難以適用之情形發生』，至通常何者為有償移轉，何者為無償移轉，則另立第二項以為『例示』。」同法（土地稅法）第28條立法理由明載：「配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地，除屬政府出售之公有土地及因繼承而移轉者外，均應課徵土地增值稅。」又土地稅法施行細則第42條規定：「（第1項）土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。（第2項）分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第3項）公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。（第4項）土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第5項）前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」平均地權條例施行細則第23條、第65條規定：「（第1項）已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。（第2項）分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「（第1項）分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第2項）公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。（第3項）土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。（第4項）前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」而土地稅法第5條第2項「有償移轉」中所指之「交換」（土地稅法施行細則第42條第1項），即民法債編所稱之「互易」，依民法第398條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」另民法第825條規定：
「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」是知，共有物之原物分割，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權。司法院釋字第173號解釋（71年3月5日公布）理由書第2段亦闡釋：「按土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文，同條第二項復規定，所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉，並非以遺贈及贈與為限，此觀其下列有『等方式之移轉』六字甚明。『共有土地之分割，係各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權』，共有人取得土地之價值超過其應有部分，而未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償者，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者就其增多部分課徵土地增值稅，以免土地之自然漲價，不能歸公。至平均地權條例施行細則第六十五條第一項：『共有土地分割者，分割後各有人取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值相等時，免徵土地增值稅，但其價值不等時，應向取得之土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅』。及土地稅法施行細則第四十二條第二項：『共有土地照原有持分比例計算所得之價值分割者，不徵土地增值稅。但不依原有持分比例計算所得之價值分割者，應向取得土地價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅』各規定，就取得土地價值減少而未受補償者言，與上開法律之規定不合，自難適用」等語甚詳。為利於直轄市、縣（市）政府執行前揭平均地權條例施行細則第23條第1項、第65條規定，辦理共有土地所有權分割（共有物分割）後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價改算，內政部並訂定發布「共有土地所有權分割改算地價原則」【原名稱為「共有土地（所有權）分割改算地價原則】，其第二點並規定：「多筆土地參加共有物分割，共有人均各取得其中一筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：㈠共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價計算公式及案例如附件一（略）。㈡共有物分割後部分土地所有權人取得之價值相等；部分價值不等（視同移轉）時，其原地價及最近一次申報地價計算公式及案例如附件二（略）。」
（四）末按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項定有明文。其立法理由載明：「．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」司法院釋字第420號解釋亦闡釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」在案。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」93年9月15日台財稅字第09304544390號函：「主旨：有關納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，嗣再申報移轉該應稅土地時，可否不以地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值？並通知參與共有土地分割之農業用地所屬地政機關及稅捐稽徵機關更改該等土地之前次移轉現值一案。說明：如依上開規定（按即財政部前揭93年8月11日台財稅字第09304539730號函）採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關」規定，符合前揭平均地權條例、土地稅法、稅捐稽徵法及司法院釋字第420號解釋意旨，得予適用。
（五）查原告張廖江秀華於67年11月取得系爭南投縣南投市○○段○○○○號土地（面積771.07平方公尺）所有權，於93年10月贈與應有部分700分之1所有權與原告張廖年禧（應有部分面積僅1.10平方公尺），形成共有關係；同年11月原告二人分別以80分之1（張廖江秀華）及80分之79（張廖年禧）取得南投縣○里鄉○里段○○○○○○○號土地（面積54平方公尺，應有部分80分之1面積為0.675平方公尺）所有權；98年10月復分別以應有部分40分之1（張廖江秀華）及40分之39（張廖年禧）取得南投縣○○鎮○○段123（面積68平方公尺，應有部分40分之1面積1.70平方公尺）、123-17（面積13平方公尺，40分之1應有部分面積0.325平方公尺）、141-5（面積24平方公尺，40分之1應有部分面積0.60平方公尺）、141-92（面積78平方公尺，40分之1應有部分面積1.95平方公尺）、141-97（面積36平方公尺，應有部分40分之1面積0.90平方公尺）、141-113（面積47平方公尺，應有部分40分之1面積1.175平方公尺）及141-128 （面積92平方公尺，應有部分40分之1面積2.30平方公尺）地號等7筆土地。其等二人於98年12月7日藉由共有物分割形式移轉應稅之系爭土地應有部分，原告廖江秀華持有南投縣南投市○○段○○○○號土地4分之1所有權，原告張廖年禧則持有4分之3，其餘土地所有權則全部歸屬於廖江秀華所有，經被告機關以99年1月8日投稅土字第0990600033號函原告二人稱：「主旨：台端等所有坐落南投市○○段○○○○號土地於98年12月7日收件號0000000000000號申報共有物分割在案，經核上開土地依實質課稅原則應予調整前次移轉現值（如附件-按即前揭原地價調整表）。說明：依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及93年9月15日台財稅字第09304544390 號函辦理。副知南投縣南投地政事務所請惠予更正上開土地前次移轉現值（如附件-按即前揭原地價調整表）及99年1月21日投稅土字第0990600110號函原告二人謂：「台端等所有坐○○○鎮○○段○○○○號等7筆土地○○里鄉○里段○○○○○○○號土地於98年12月7日收件號0000000000000號申報共有物分割在案，經核上開土地依實質課稅原則應予調整前次移轉現值（如附件-按即上揭前次移轉現值調整表），請查照。說明：依據實質課稅原則及土地稅法第31條第1項第1款規定辦理。副知南投縣草屯、水里地政事務所請惠予更正上開土地前次移轉現值（如附件-按即上揭前次移轉現值調整表）。」各等語（本院卷第29-32頁）。原告等不服，於99年1月28日向被告機關申請釋疑，經被告機關以99年2月3日投稅土字第0990003599號函復「本諸實質課稅原則暨土地稅法第28、31條相關規定辦理土地增值稅，並無違誤」（原處分卷第31-34頁）等語。按「訴願之提起，應自行政處分達到．．．之次日起三十日內為之」、「訴願人在第十四條第一項所定期間向訴願管轄機關或原行政處分機關作不服行政處分之表示者，視為已在法定期間內提起訴願」，為訴願法第14條第1項及第57條所明定。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應『按其土地漲價總數額』徵收土地增值稅」、「『土地漲價總數額之計算』，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經『核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，『未經過移轉之土地，其原規定地價』。『規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值』」，為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款所規定，業如上述。而綜觀被告機關前揭99年1月8日投稅土字第0990600033號函及99年1月21日投稅土字第0990600110號函附具原地價調整表及前次移轉現值調整表之全文可知，被告機關該二函已分對原告等於98年12月7日就所有坐落南投縣南投市○○段○○○○號土地（地政機關收件號為0000000000000號）與坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號等7筆土地暨南投縣○里鄉○里段○○○○○○○號土地（地政機關收件號為0000000000000號）申報共有物分割等案，依實質課稅原則予以調整如該函附件所示之前次移轉現值（原規定地價、前次移轉現值）之旨，並通知原告等收受及副知受理分割登記之南投縣南投地政事務所及南投縣水里地政事務所、南投縣草屯地政事務所（該三所地政事務所並依函所示記載於土地登記簿-見本院卷第73至81頁），揆諸前揭行政程序法第92條第1項（訴願法第3條第1項）、第110條第1項及司法院釋字第423號解釋意旨，核屬被告機關行使公權力，就系爭9筆土地原告等於98年12月7日申報分割，依實質課稅原則應予調整前次移轉現值如各該函附所示原地價或前次移轉現值之具體公法事件，而對外發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分，雖原告等在收受該等行政處分後先於99年1月28日向被告機關申請釋疑（原處分卷第33、34頁），惟該申請書已載明被告機關前揭二函違背法令之旨，依訴願法第57條規定，視為已在法定期間內提起訴願。且徵諸被告機關99年2月3日投稅土字第0990003599號函（原處分卷第31、32頁）全文意旨，無非係就原告等99年1月28日申請釋疑，所為重申前函（即系爭前揭二函）意旨的事實敘述與理由說明，並不因該項敘述或說明而生另一法律效果，僅屬觀念通知性質，非行政處分，不因該函說明記載該函屬行政處分得對之提起訴願（原處分卷第32頁）而影響其性質。訴願決定認原告等係就被告機關99年2月3日投稅土字第0990003599號函提起訴願，固有欠洽，然原告等訴願書明確載稱「請撤銷（被告機關）99年1月8日投稅土字第0990600033號函及99年1月21日投稅土字第0990600110號函之地價調整案」（訴願卷第25-27頁），訴願決定並對被告機關該二函處分予以實質審查，應認原告就系爭二函處分業已合法提起訴願，原告對之不服，自得提起行政訴訟；被告主張原告等係預行請求救濟乙節，尚有誤會。至被告機關99年2月3日投稅土字第0990003599號函既非行政處分，依法不得提起行政爭訟，訴願決定予以受理，固有未合，然其結論一致，此部分仍應予以維持。
（六）次查，本件共有物分割計9筆土地，分別為前揭南投縣南投市○○段○○○○號（以下簡稱甲地）、南投縣○里鄉○里段○○○○○○○號（以下簡稱乙地）及南投縣○○鎮○○段○○○○號等7筆土地（以下簡稱丙地），甲地原為原告張廖江秀華於67年11月買進全部持分，於93年10月贈與持分700分之1（面積僅1.10平方公尺）與張廖年禧形成共有關係；乙地於同年11月分別為原告張廖江秀華以持分80分之1（面積僅0.675平方公尺）及張廖年禧80分之79買進；又丙地共7筆土地則於98年10月分別為原告張廖江秀華以持分40分之1（該7筆土地應有部分40分之1，其等面積或僅1平方公尺餘、或不足1平方公尺-均如上述）及張廖年禧40分之39買進。因乙地前次移轉現值每平方公尺73,920元公告現值僅43,187元，丙地前次移轉現值與公告現值相同，均為無應納土地增值稅之土地，原告於98年12月7日藉由共有物分割形式繳納土地增值稅518,720元將張廖江秀華所有應稅之甲地持分移轉於張廖年禧，而甲地前次移轉現值卻由每平方公尺300元（前次移轉日期67年11月，持分10000分之9986），部分遽提高為每平方公尺28,635.5元（前次移轉日期93年11月，持分10000分之1791），及每平方公尺16,730元（前次移轉日期98年10月、12月，持分10000分之5728），僅餘少部分維持前次移轉現值每平方公尺300元（前次移轉日期67年11月，持分10000分之467），並使張廖江秀華之持分由700分之699變為4分之1。足證原告等係將系爭9筆土地於93年至98年間先創設共有關係，藉由共有物分割方式，張廖江秀華於67年11月取得之南投縣南投市○○段○○○○號土地（持分全部），於98年12月7日分割後僅持有該筆土地4分之1，其餘4分之3持分先於93年11月贈與700分之1予張廖年禧，再於98年12月藉由共有物分割方式移轉剩餘持分，並使張廖年禧持有該部分土地之前次移轉現值提高，故該土地若於分割後98年12月7日分割當日立即再移轉時應納之土地增值稅共計為1,472,556元，縱使考量於98年12月辦理共有物分割時已納之土地增值稅518,720元，與未辦理共有物分割而移轉之應納土地增值稅3,868,271元相較，兩者仍有2,395,715 元之差距，顯有藉由土地共有及分割之形式規避應納土地增值稅之情事。準此，原告等藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告等藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」之程序，創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿登載之前次移轉現值因此墊高，以達之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是系爭土地因共有物分割改算地價後之「前次移轉現值」（第124-130頁），並非系爭土地之自然漲價，乃原告等蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，其所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符實質課稅與租稅公平原則。從而，被告機關系爭二函處分援引財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號及93年9月15日台財稅字第09304544390號函揭示之實質課稅原則暨土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，調整前次移轉現值，並通知原告等及副知管轄之地政機關，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴訟論旨主張共有物分割登記後之地價分算係地政機關之權責，被告機關原處分引用前揭財政部台財稅字第09304539730號及93年9月15日台財稅字第09304544390號函釋規定違反租稅法律主義；且系爭土地分割取得之價值相等，並非土地稅法第28條及第31條第1項所指之土地移轉；又原告等辦理系爭土地分割主要原意是分散稅賦，並非要規避稅賦負擔；況若將系爭全部土地均計算，則土地增值稅並不會有所短少，原處分逕為調整前次移轉現值，明顯違法等云云，皆難謂可採。原告等訴請撤銷被告機關99年1月8日投稅土字第0990600033號及99年1月21日投稅土字第0990600110號函處分暨此部分之訴願決定，非有理由，應予駁回。又被告機關99年2月3日投稅土字第0990003599號函，並非行政處分，訴願決定從實體上予以審理，雖有未合，然其結論一致，仍應予以維持，業如上述，此部分原告對之提起撤銷訴訟，為不合法，本應以裁定駁回之，然此部分乃被告機關針對前揭二函處分所為後續的事實敘述與理由之說明，相關卷證資料具有關連性，經考量訴訟經濟，併於本判決予以駁回。另本件事證明確，兩造其餘主張及舉證，均不影響本件判決之結果，無庸論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 8 日
書記官 廖 倩 慧