臺中高等行政法院判決
99年度訴字第305號99年10月28日辯論終結原 告 甲○○被 告 南投縣政府稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國
99 年8月10日府行救字第09901657200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人余火墩所有坐落南投縣南投市○○○段○○○○段269、269-1、269-2、269-3地號等4筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）89年7月12日經臺灣南投地方法院民事執行處拍賣（案號：89年度民執愛字第30號），由訴外人余果拍定取得所有權，經被告按一般用地稅率核算應納土地增值稅新台幣811,159元，並函請執行法院代為扣繳在案。原告於99年4月22日函請被告依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之土地增值稅，遭被告於99年4月29日以投稅土字第0990014377號函復歉難辦理。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5條定有明文
。是於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。被告於說明欄記載「已逾5年時效」云云，竟未載明自何時起算，致不知時效焉能完成，不合法律要求，非無可議。又原告係行使申請被告機關履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權（學者謂：人民對國家公法上給付請求權），並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請，是被告以程序視之，係未依原告申請而為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，致衍生用法錯誤，而有不當，有撤銷之法律上原因。再者，被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定給予陳述意見之機會，為違背法令規定。
㈡次按行政程序法第34條規定：行政程序之開始，由行政機關
依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限；又依同法第35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分（人民對國家的公法上給付請求權）；再依公務員服務法第1條規定：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。是國家行政機關有依申請本於各該實體法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條明定。本件履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政處分，該被告未經撤銷，經訴願程序後，提出爭訟，以除去侵害，在訴訟法上，依法有據，核先陳明。
㈢依土地稅法第39條之第4項規定：作農業使用之農業用地，
於本法89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。此規定與第1項不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3規定須申請不同。因此，財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋謂：符合土地稅法第39條之2第4項規定之土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅所示，顯屬該管稽徵機關之義務，該管稽徵機關即應依職權依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，不待人民之申請，稽徵機關依行政程序法第34條前段規定主動依職權辦理。
㈣經核，系爭土地為農業用地並作農業使用，故一直按田賦課
徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人余火墩取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，因此，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告依一段稅率計課土地增值稅，適用法令有錯誤。
㈤是符合土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，稽徵機關
依一般稅率計課土地增值稅，依財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋意旨，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，任何人均得申請該管機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，退還納稅義務人余火墩所溢繳稅額，此業經財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋在案。是稽徵機關均應受理，即便拍賣價金分配併由各權利人受領後，亦然，此有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋可稽。
㈥原告申請被告履行公法義務，其法律關係為稅捐稽徵處第28
條，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，及依上揭財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋所示，被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人余火墩溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用，被告即應申請履行公法義務。
㈦況依最高行政法院93年判字第1392號判例，行政先例若屬合
法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，此為實踐平等原則之核心所在。又依財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋，農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人具領後，仍得申請，未有任何限制。茲有訴外人（債務人）羅勝一所有農地於80年9月11日被法院執行拍賣，訴外人（債權人）林宗高於91年4月15日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以91年5月7日投埔稅二字第0910004994號函准許之案例等可參照，並無不得申請之限制，本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利，而無當事人不適法之問題。詎原告向被告申請履行公法義務，被告竟拒絕處理，相較於上開林宗高申請案例，被告未予任何限制，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事，用多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則要求，與行政行政法第6條不得為差別待遇之規定不合，亦有權力濫用之違法（參照最高行政法院81年度判字第1006號判決）。
㈧被告原處分所稱以：「逾5年時效，未盡協力義務」云云，
惟核，前開財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋意旨，如稽徵機關未按規定認定原地價，而仍依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。則依行政程序法第34條、第35條規定，申請原處分機關履行公法義務時，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，已排除行政程序法第131條5年時效規定之適用，被告竟謂已逾5年時效規定，違背法律規定，顯有違誤。退步言，縱不論究本件有無行政程序法第131條5年時效規定之適用，該法條並無時效起算之規定，自應以權利人之原告「知悉有該權利時開始起算」，有司法院（54）台函參字第1755號函釋可稽，則原告於99年4月22日時始知悉有是項權利可資行使，立即提出申請，自不逾5年時效規定。從而本件既無逾時效之情事，被告不依申請履行公法義務，係違背法律規定。又依司法院釋字第537號解釋意旨，以須納稅義務人負協力義務案件為範圍，原告非納稅義務人，且依土地稅法第39條之2第第4項規定課徵土地增值稅，納稅義務人並不負協力義務，為被告應依職權為行政行為事項，故並無適用司法院釋字第537號解釋作為免責之餘地等情。並聲明求為判決：（一）訴願決定機關及被告機關關於否准退還納稅義務人余火墩所有於89年間經執行法院拍賣土地坐落：南投縣南投市○○○段○○○○段269、269-1、269-2、269-3地號4筆所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷。（二）被告機關應依本件之法律上見解，對於納稅義務人余火墩所有上開土地作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配給原告等事項，作成決定。
四、被告則以：㈠本件原告以其為系爭土地之抵押權人，向被告申請系爭土地
依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，重行核定土地增值稅。惟依土地登記簿記載，其債權於系爭土地拍賣前（72年1月13日）即已獲清償，其非本件課稅處分之相對人，亦無其他證明文件證明與本案有何法律上之利害關係，其申請僅係在促使被告注意，此由原告於99年4月22日提出之申請函說明欄第5項謂：「本件申請，僅在促請鈞處注意辦理爾，不發生土地稅法第39條之3第2項之問題」等語可證。基此，本件並非「依法申請之案件」，被告以99年4月29日投稅土字第0990014377號函復略以：「本案納稅義務人未檢附相關證明文件，實難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，依行政程序法第131條第1項規定，公法上請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」核其性質僅係單純的事實敘述及理由說明，對原告不發生具體法律上之效果，其對該函不服，提起訴願，顯欠缺權利保護之要件，訴願決定以原告非申請事項適格之當事人，其訴願程序不合，不予受理，並無不合。原告復對之提起撤銷之訴及課以義務之訴，亦非合法，應予以駁回。
㈡至原告引被告或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土地
增值稅予執行法院重行分配之案例，主張原處分有違憲法及行政程序法「不得差別待遇」平等原則乙節。經核原告所舉之案例，該等個案事實之構成要件原因殊異，係稽徵機關依請求而發動職權之行為，而有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有其裁量權。又債權人對於被拍賣土地之免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利害關係，被告雖有部分准許之案例，上級機關並無通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐機關所遵循，自無違反原告所指稱之有違行政程序法第6條規定，及最高行政法院93年判字第1392號判決所揭示之平等原則。原告另引財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函，業經財政部以屬個案核示刪除，至行政程序法第34條及35條規定，係關於行政程序之開始及當事人向行政機關提出申請之方式，均非得為原告本件請求權之依據。又原告另引最高行政法院41年判字17號判例、88年判字第392號判例，業經不再援用，均難為本件原告有利之論據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點在於被告99年4月29日投稅土字第0990014377號函是否為行政處分？原告有無請求被告更正土地增值稅核定之權利？經查：
（一）、按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」固分別為稅捐稽徵法第28條第1、2項所規定，然按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」為土地稅法第5條第1項第1款所規定，而「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序請求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」亦經最高行政法院75年度判字第362號著有判例，是得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款之權利人為「納稅義務人」。
（二）、另按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請
之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」雖為行政訴訟法第5條所規定，然依此提起「課予義務訴訟」，須具有法定申請權利為其要件。又法律規定國家機關應推行公共事務之權限，公務員對於職務之執行，雖可使一般人民享有反射利益，如法律並未規定人民有請求公務員執行職務之權利，縱行政機關怠於執行職務，人民亦無請求行政機關為一定行政行為之公法上請求權存在（大法官會議釋字第469號解釋理由書意旨參照）。次按行政機關對於人民之請求予以拒絕，並非盡屬行政處分，而應依請求之內容決定之。倘對於請求作成事實行為而予以拒絕者，因不具有法效性，即非行政處分（最高行政法院93年度判字第544號判決意旨參照）。至行政程序法第34條規定「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」係有關行政程序開始之規定；而同法第35條「當事人依法向行政機關提出申請者，除法規另有規定外，得以書面或言詞為之。以言詞為申請者，受理之行政機關應作成紀錄，經向申請人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。」之規定，則為有關提出申請方式之規定，均非人民得具以請求行政機關為特行政行為之權利規定。
（三）、本件系爭土地原為余火墩所有於89年7月12日經臺灣南
投地方法院民事執行處拍賣（案號：89年度民執愛字第
30 號），由訴外人余果拍定取得所有權，有系爭土地土地登記簿及南投縣稅捐稽徵處89年9月4日投稅財字第52225號函附於原處分機關卷可稽（見該卷第16至36頁），則系爭土地係經有償移轉，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人余火墩，原告雖為系爭土地之抵押權人（有系爭土地之土地登記簿謄本在卷可稽），惟其既非系爭土地之納稅義務人，其於99年4月22日函請被告依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之土地增值稅，依前揭說明，應僅為單純建議或促請被告機關注意，系爭土地課徵土地增值稅之計算方法而已，而無請求被告應依其主張之方法計算課徵系爭土地之土地增值稅之公法上請求權。又余火墩之系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受影響者係納稅義務人余火墩，對於系爭土地之抵押權人即原告而言，系爭土地增值稅之課徵，縱使原告可供清償之金額有減少之情形，惟此乃間接發生之損害，並非謂原告之權利或法律上之利益受有直接損害，僅能認其具有經濟事實上之利害關係。原告甲○○僅為系爭拍賣土地之抵押權人，依前開說明，自非係得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款之人。
（四）、原告雖舉訴外人（債務人）羅勝一所有農地於80年9月1
1日被法院執行拍賣，訴外人（債權人）林宗高於91年4月15日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以91年5月7日投埔稅二字第0910004994號函准許之案例，認並無不得申請之限制，主張本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利一節。按經拍賣土地之抵押權人(債權人)對於所拍賣土地應如何課徵土地增值稅向稽徵機關提出之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非抵押權人(債權人)依法有申請權，已敘之於前，是原告所舉上開羅勝一所有農地之例，縱稽徵機關因訴外人（債權人）林宗高於91年4月15日申請被告履行退稅之公法義務，而有退稅之情事，亦僅係稽徵機關因林宗高之申請，而使稽徵機關發現核課錯誤，依職權發動所為更正之處理，並非得認林宗高於法有請求權利。是原告尚不得據此例主張得依平等原則，而有請求被告機關作成退還所溢繳土地增值稅行政處分之權利。
（五）、末按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九
年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」固為土地稅法第39條之2第4項所規定，惟依該規定，仍須「作農業使用之農業用地」，始有其適用；而「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」則分別為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法第39條之3第1項所規定。依前揭說明，本件系爭土地拍賣時為89年7月12日，雖係屬89年1月6日土地稅法修正後第1次移轉，然系爭拍賣土地如依行為時土地稅法第39條之2第4項規定計算漲價總數額結果，有得不課徵土地增值稅之情形，納稅義務人自應依前開規定申請。查被告稽徵機關於核課本件土地增值稅前，已以89年9月4日投稅財字第52225號函通知納稅義務人余火墩及買受人余果，如系爭農地符合土地稅法第39條之2為作農業使用之農業用地，不課徵土地增值稅之要件，應於文到後30日內檢附農業用地作農業使用證明書及土地登記簿謄本提出申請，並已於89年9月6日送達余火墩及余果，有上開函文及掛號郵件送達回執等影本附於被告機關卷第36、37頁可稽。惟納稅義務人余火墩及系爭土地買受人余果並未依限提出系爭土地作農業使用之證明，向被告提出申請。
（六）、綜上所述，原告並非系爭土地課徵土地增值稅之繳納義
務人，不問被告對系爭土地因拍賣所核定之土地徵值稅核定，是否有致納稅義務人溢繳之情形，原告並無請求退還之請求權。而原告提出之99年4月22日函，依其函旨，亦僅係促請被告注意依土地法第39條之2第4項規定計算漲價總數額，課徵系爭土地之土地徵值稅，並請依職權辦理更正。是被告以99年4月29日投稅土字第0990014377號函，表示「依據財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋規定，納稅義務人應檢附相關證明文件供核，另參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故本案納稅義務人未檢附相關證明文件，實難歸責稽徵機關有核課錯誤之情事，．．．」等語，於法尚難認有違誤，亦非就原告依法行使之權利予以否准，尚非屬行政處分。又縱如原告所主張，其非直接依稅捐稽徵法第28條規定，請求退稅或免稅，而係行使申請被告機關履行稅捐稽徵法第28條所規定義務之請求權，惟依前說明，亦難認原告得據行政程序法第34條、第35條之規定，作為其得請求被告機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之土地增值稅之權利依據。從而，原告以其權利或法律上利益受損害，而提起課予義務訴訟，請求（一）訴願決定機關及被告機關關於否准退還納稅義務人余火墩所有於89年間經執行法院拍賣土地坐落：南投縣南投市○○○段○○○○段26
9、269 -1、269-2、269- 3地號4筆所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷。（二）被告機關應依本件之法律上見解，對於納稅義務人余火墩所有上開土地作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配給原告等事項，作成決定，於法自有未合。至原告就被告上開函文，提起訴願，訴願決定以「嗣訴願人99年4月22日以債權人身分，向本府稅務局申請改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，本府稅務局認本案已逾30日之申請期限及訴願人以債權人之身分並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權，以99年4月29日投稅土字第0990014377號函復在案」，其論述與原告申請函及訴願書所主張之內容，雖不盡相符，然其為不受理決定之結論，則無不同。是本件原告請求如前所載聲明之請求，於法自難認為有據，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 4 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 4 日
書記官 蔡 逸 媚