臺中高等行政法院判決
99年度訴字第307號99年12月23日辯論終結原 告 天喜企業股份有限公司代 表 人 許志錕訴訟代理人 許芳瑞 律師
林益民 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇麗雀上列當事人間因未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月23日臺財訴字第09900220810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得新臺幣（下同）9,795,397元、18,930,186元及2,523,151元，經被告所屬彰化縣分局查獲，初查乃以89至91年度未分配盈餘申報核定通知書核定未分配盈餘9,803,911元、18,961,918元及2,626,852元，加徵10%營利事業所得稅980,391元、1,896,191元及262,685元，並依所得稅法第110條之2規定，按90年、91年所漏稅額1,893,023元、259,815元處0.5倍之罰鍰946,500元、129,900元（均計至百元止，下同）。原告就89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分申經復查、訴願均遭駁回，惟未提起行政訴訟而告確定；另90、91年度未分盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰部分則未依限申請復查，而告確定。嗣原告於99年1月12日（被告收文日99年1月13日）具文向被告申請更正，主張依財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函意旨，盈餘未彌補虧損即提列法定公積係屬股東決議無效，須回復原狀，故無涉是否違章，請惠予註銷89至91年度未分配盈餘之罰鍰，並依稅捐稽徵法第29條規定將退稅抵繳積欠云云。案經被告以99年1月25日中區國稅彰縣一字第0990002191號函（下稱原處分）復原告略以：「主旨：貴公司申請註銷89至91年度未分盈餘罰鍰乙案，與規定不符，所請歉難照准，……說明：一、……三、有關貴公司主張財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函『營利事業所得稅未分配盈餘申報案件之違章認定原則』中未分配盈餘申報書項次第16項『已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積或已依合作社法規定提列之公積金及公益金』說明原則，申請註銷89至91年度未分配盈餘罰鍰乙節，按該項原則，係專指當年度法定盈餘公積申報扣除之數額大於當年度稅後盈餘實際提列數之差額，如何認定是否涉及違章之規範，備註
一、『若盈餘未彌補虧損即提列法定公積者，依經濟部函示係屬股東會決議無效，須回復原狀，故無涉是否違章。』是上述規範之例釋說明。貴公司因漏報出售土地增益致處罰鍰，援引適用上項原則，主張註銷罰鍰，容是誤解。四、況貴公司89至91年度營利事業所得稅結算申報業經核定，並告確定，資產負債表並無累積虧損之情形。……。」等語，否准其申請。原告不服，主張原告86年度將土地重估增值準備部分彌補公司虧損後，依營利事業資產重估價值辦法第41條規定，以後年度原應將盈餘轉回資產增值準備項下，惟原告88至91年股東會議所審查之87至90年盈餘分配表，皆有盈餘，卻未將未分配盈餘轉回資產增值準備項下，反而提列法定公積並歸入分配盈餘項目中，依公司法第191條規定及經濟部90年10月30日經90商字第00000000000-0號函意旨，未先行彌補虧損及提列法定公積即逕予分派股息及紅利者，事涉股東會決議內容違反法令而無效之問題，如無效，須回復原狀，本件情形雖與上開經濟部函之內容略有不同，然情形類似，依同樣之事應同樣處理之法理，原告88至91年度股東會議所通過之盈餘分配案，因違反前揭規定，應屬無效；本件事涉股東會議無效爭議，經依經濟部96年12月5日函文指示，由股東陳星怡提起股東會決議無效訴訟，經臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號民事判決股東會議無效，且於96年7月20日重開股東會重新決議分配盈餘，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請更正退還89至91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，相關事證及法理已獲經濟部及法院所認定，並無違誤；依原告所申報85年度之資產負債表確實存在累積虧損27,267,066元，於86年度以土地重估資本公積彌補而消失，相關股東會決議無效等事證業已經法院判決認定，縱使帳載紀錄錯誤，仍應依事實正確記載紀錄更正，不應以錯誤之會計紀錄來否定事實，又依財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函意旨，被告應要求原告重開股東會決議分配，再依重開股東會盈餘分配情形，核定89至91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，並計息免罰，原處分機關適用法令顯有違誤云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告申報89、90、91年度未分配盈餘所依據之盈餘分配表，業因各相關年度之股東會議決議無效，而同歸於無效：⒈按86年至92年間有效施行之營利事業資產重估辦法第41條
規定：「營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途。」同法第39條規定：「資產增值準備除彌補虧損或轉作資本外，不得派作其他用途。資產增值準備，亦得留存帳面，不予轉帳。」⒉原告於75年及86年間辦理該公司所有且自用之彰化縣○○
鎮○○段○○○段等土地重估，並於86年度股東會決議，將上述土地重估之資本公積27,267,066元用於彌補虧損。
於之後年度，原告依前揭規定，原應將盈餘轉回資產增值準備科目之下，然原告卻未將盈餘轉回資產增值準備項目下，反而提列法定公積並歸入為分配盈餘項目中。
⒊因此違法事項，原告遭股東提起確認股東會議決議無效之
訴，經臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號判決確認原告88年至92年度之股東會議決議無效。各該年度之股東會議決議既屬無效，則所審查承認之資產負債表、盈餘分配表等報表，亦併同歸於無效。
（二）被告依據原告無效之未分配盈餘申報，而核定加徵之10%營利事業所得稅，自有違誤：
⒈按稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機
關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」⒉原告申報之89、90、91年度未分配盈餘，乃係根據90、91
、92年度股東會會議審查承認之盈餘分配表，今各該年度股東會會議決議既遭臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號判決確認無效，則股東會會議所審查承認之盈餘分配表，亦併同歸於無效，則原告根據無效之盈餘分配表，而申報之未分配盈餘，也應無效。進而，被告依據無效之未分配盈餘申報所填載之未分配盈餘金額，而核算之稅額，即屬計算錯誤。
⒊是以，被告應依原告更正申報之未分配盈餘，重新核定稅
額，並將溢繳之稅款退還原告，科處之罰鍰予以註銷，始為適法。
（三）本件被告所為未分配盈餘加徵營利事業所得稅稅額及罰鍰，均係違法之行政處分，原告自得依行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……」及第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。……」請求被告撤銷。
（四）請求作成准予更正未分配盈餘加徵營利事業所得稅稅額及罰鍰之處分依據：
⒈財政部91年1月28日臺財稅字第0900458246號令：「一、
公司未依公司法或章程規定，彌補虧損、提出法定盈餘公積、分配董監事酬勞及員工紅利，即以稅後盈餘併同可扣抵稅額分配予股東者，經函准經濟部90年10月30日經（90）商字第0000000000-0號函略以：『公司未依公司法第232條第1項規定先行彌補虧損及提列法定盈餘公積即逕予分派股息及紅利者，事涉股東會決議內容違反法令而無效之問題。如股東會決議無效，須回復原狀，……，依會計學原理，應於發現錯誤之年度更正，且若提供以前年度之報表，並應按正確數加以重編』，依此，應由公司依公司法或章程規定，重新計算各股東正確之獲配股利淨額及其可扣抵稅額，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單、全年股利分配彙總資料申報書及未分配盈餘申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人。二、前揭公司因股利淨額實際分配數超過公司法或章程規定之可分配數，致超額分配可扣抵稅額者，因非屬所得稅法第114條之2第1項規定範圍，尚無責令補繳並予處罰問題。惟如公司同時有同法條第1項各款規定情形之一者，稽徵機關即應依規定責令補繳並予處罰。」⒉財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函：「營利
事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則中未分配盈餘申報書項次第16項『已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列法定盈餘公積、或已依合作社法規定提列之公積金及公益金』備註：『若盈餘未彌虧損即提列法定公積者，依經濟部函示係屬股東會決議無效，須回復原狀，故無涉是否違章。』」
（五）本件未分配盈餘退還稅款及罰鍰之計算式：⒈稅款部分：
⑴89年度核定稅款980,391元，已繳稅款980,391元，減89年度應繳稅款0元，應退稅款980,391元。
⑵90年度核定稅款2,199,064元，已繳稅款2,199,064元，減90年度應繳稅款136,702元，應退稅款2,062,362元。
⑶91年度核定稅款300,407元，已繳稅款0元，減91年度應繳稅款219,124元，應退稅款0元。
⑷合計應退還稅額3,042,753元。
⒉罰鍰部分：
⑴90年度核定罰鍰946,500元，已繳罰鍰300,008元，減90年度應繳罰鍰66,700元，應退還罰鍰233,308元。
⑵91年度核定罰鍰129,900元，已繳罰鍰0元，減91年度應繳罰鍰108,000元，應退還罰鍰0元。
⑶合計應退還罰鍰233,308元。
⒊應退還之稅款及罰鍰共3,276,061元。
（六）綜上所述，本件原告申報89、90、91年度未分配盈餘所依據之盈餘分配表，業因各相關年度之股東會議決議無效，而同歸於無效，被告所為未分配盈餘加徵營利事業所得稅稅額及罰鍰，均係違法之行政處分，故被告應依原告更正申報之未分配盈餘，重新核定稅額，並將溢繳之稅款退還原告，科處之罰鍰予以註銷等情。爰依據行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予將原告89年度未分配盈餘加徵營利事業所
得稅之稅額更正為0元，90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為136,702元及91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為219,124元之處分。⒊被告應作成准予將原告90年度未分配盈餘加徵營利事業所
得稅之罰鍰更正為66,700元及91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之罰鍰更正為10,800元之處分。
⒋被告應退還原告3,276,061元。
⒌訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告訴請撤銷原處分之程序法部分：⒈按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟
期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……」依其意旨，係原處分機關或其上級機關，對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人依該條規定請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量。準此，原告起訴請求鈞院依行政程序法第117條規定撤銷被告原核定其89至91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，顯然誤解該法條之規範意旨。
⒉次依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……。」可知納稅義務人申請退還溢繳稅款除須於前開規定之期間內提出申請外，尚須符合兩項要件，其一須有溢繳稅款之情形；其二須該溢繳稅款係因適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤所致。本件原告89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得9,795,397元、18,930,186元及2,523,151元，此為原告所不爭執，從而被告依上開查得資料，依所得稅法第66條之9規定，核定未分配盈餘9,803,911元、18,961,918元及2,626,852元，加徵10%營利事業所得稅980,391元、1,896,191元及262,685元，並依同法第110條之2規定，按90年、91年所漏稅額1,893,023元、259,815元處0.5倍之罰鍰946,500元、129,900元，經核並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且原告亦未提出被告有適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責之事由等資料供核，自難認上開申報及核定案件有稅捐稽徵法第28條規定之適用。
（二）原告訴請撤銷原處分之實體法部分：⒈按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所
得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……十、其他經財政部核准之項目。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」為行為時所得稅法第66條之9第2項及第102條之2第1項所明定。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定。又「營利事業以固定資產、遞耗資產、無形資產辦理資產重估價或土地調整帳面價值所發生之資產增值準備彌補虧損者，嗣後於盈餘發生年度，依規定自盈餘轉回資產增值準備之數額，准予列為所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘之減除項目。」為財政部90年9月25日臺財稅字第0900454830號令所明釋。（註：98年12月所得稅法令彙編免列理由：營利事業資產重估價辦法已修正刪除相關規定，本函已無所附麗，故予免列。）⒉依前揭所得稅法第102條之2規定，營利事業應於其各該所
得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，按第66條之9第2項規定計算未分配盈餘及應加徵之稅額，於申報前自行繳納。亦即原告89、90、91年度未分配盈餘應分別於91年5月1日起至5月31日止、92年5月1日起至6月2日止（註：5月31日適逢星期六）及93年5月1日起至5月31日止，依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘及應加徵之稅額，申報繳納，是依上開法規範意旨，該89、90、91年度未分配盈餘之法定加計及減除項目，應分別以90、91、92會計年度結束前（即各該所得年度之次一會計年度結束前）或法定申報期限截止日前已實際發生之事項始予加計或減除（前者參諸所得稅法第66條之9第3項及同法施行細則第48條之10第4項規定；後者參諸所得稅法第66條之9第4項前段），否則稅捐客體即處於不明確狀態，有違法律秩序之安定。又公司之盈餘是否用以彌補虧損，依公司法第20條第1項、第228條第1項第3款、第230條第1項及第232條第1項規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，公司有盈餘而未立即彌補虧損，財務報表並非當然無效，僅是不得為股息及紅利之分派。
⒊本件依原告向被告所申報之85至87年度資產負債表觀之，
其85至87年底土地科目金額均為7,944,423.8元，資本公積亦均為25,912,851.76元，並無原告所稱土地重估及以資本公積彌補虧損之情形，亦即並無財政部90年9月25日臺財稅字第0900454830號令釋所謂之「資產增值準備彌補虧損」之紀錄，焉有自盈餘轉回資產增值準備之數額可供扣除。再者，虧損之彌補，依公司法之規定，既須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之，即應有實際彌補行為，始得減除。原告89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得9,795,397元、18,930,186元及2,523,151元，亦即原告系爭年度財務報表既無揭露該等盈餘，其顯未於所得次一會計年度結束前依公司法規定經股東會決議，實際將該等盈餘彌補以往年度之虧損，核不符合前揭所得法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損之扣除規定，本件原告經被告查獲短漏報盈餘，經核定補稅及裁罰確定後始主張其原經股東會決議之財務報表無效，申請依重新編製之財務報表申請更正未分配盈餘申報，於法顯有未合。
⒋另有關原告89至91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得
稅之申報核定案件繳納情形，查其89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅暨90、91年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰，其中91年度罰鍰原告並未繳納，而90年度罰鍰僅繳納300,008元，其餘業已繳納，有徵銷明細檔多筆查詢資料附卷可稽，至89年度漏報出售土地交易所得，經查被告並無對原告89年度未分配盈餘予以處罰之紀錄。
⒌本件原告89年度出售19筆土地，核定出售土地增益9,795,
397元，計算式為銷售土地收入20,458,607元－銷售土地成本807,126元－土地增值稅9,856,084元＝出售土地增益9,795,397元；90年度出售34筆土地，核定出售土地增益18,930,186元，計算式為銷售土地收入39,678,716元－銷售土地成本1,561,705元－土地增值稅19,186,825元＝出售土地增益18,930,186元；91年度出售8筆土地，核定出售土地增益2,526,151元，計算式為銷售土地收入8,885,964元－銷售土地成本5,624,237元－土地增值稅738,576元＝出售土地增益2,523,151元。
（三）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告82至92年資產負債表、89至91年營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、徵銷明細檔多筆查詢、89至91年度未分配盈餘申報核定通知書、89至91年資產負債表重要會計科目一覽表、一般稅額計算－專營應稅營業人使用、87至89年未分配盈餘申報書、87至90年營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、84至85、89至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、存摺存款帳戶資料及交易明細查詢、更正營利事業所得稅申請書、被告彰化縣分局96年4月9日中區國稅彰縣一字第0960010042號函、原告96年4月23日出具之說明書、原告土地成本分攤計算表、原告85年度盈餘分配表、原告86年6月30日股東會會議事錄、原告96年7月6日出具之更正申請書、被告彰化縣分局96年9月11日中區國稅彰縣一字第0960028662號函、原告96年7月25日出具之更正申請書、原告87年度至91年度盈餘分配表、經濟部96年12月5日經授中字第09633163390號函、經濟部中部辦公室96年11月20日經中三字第09633025150號書函、臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號民事判決、原告98年3月25日出具之更正申請書補充說明、被告彰化縣分局98年5月6日中區國稅彰縣一字第0980012776號函、原告土地成本分攤計算表、原告92年6月30日、91年6月20日、90年6月10日、89年6月30日、88年6月30日、96年7月20日、86年6月30日股東會議事錄、被告彰化縣分局98年6月15日中區國稅彰縣一字第0980020276號函、89、90、91、92年度營利事業所得稅結算申報書、原告86年度查核報告書、85年度損益表及資產負債表、原告99年1月13日出具之更正申請書、原處分、彰化縣○○鎮○○段561、560地號及鹿德段266-15、266-14、266-13、266-12、266-11、266-10、266-9、266-8、266-7、266-6、266-5、266-4、266-3、266-2、266-1、266地號地價第二類謄本、被告95年9月18日95年度財所得字第55095101151號處分書、被告95年7月10日95年度財所得字第55095100361號處分書、89、90、91年度出售資產增益計算表、原告89年度出售土地19筆收入明細表、原告課稅資料歸戶清單、彰化縣鹿港地政事務所92年11月26日鹿地一字第0920005334號函、彰化縣○○鎮○○段○○○○號、鹿德段751地號土地登記謄本暨土地登記簿、彰化縣土地建物異動清冊、彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地登記簿、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地增值稅（土地現值）申報書暨土地增值稅繳款書、原告90年度出售土地34筆收入明細表、彰化縣○○鎮○○段751地號土地增值稅（土地現值）申報書、原告91年度土地交易資料、不動產買賣契約書、土地增值稅徵銷檔資料查詢畫面、土地買賣契約書（購買）等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、本件原告起訴未載明其程序法依據，經本院闡明後，原告表明係依行政程序法第117條、第128條及稅捐稽徵法第28條規定（嗣再確認僅依稅捐稽徵法第28條有關適用法令錯誤之規定申請，參見本院99年12月23日言詞辯論筆錄）向被告申請更正被告89、90、91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額及罰鍰，並應作成退還已繳稅款及罰鍰之行政處分，並循序提起本件課予義務之行政訴訟。歸納本院依職權調查之結果及兩造之上述主張，本件之爭點為：原告可否依據行政程序法第117條、第128條之規定，向被告申請撤銷上開之行政處分？系爭年度之未分配盈餘申報核定及罰鍰有無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，而得依稅捐稽徵法第28條請求退稅？茲分述如下：
（一）按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……」此條文已明確規定係由原處分機關依職權為之，顯見該規定係有關行政機關自我省查之機制，人民不得以此作為請求撤銷違法行政處分之依據，人民若據以主張，應僅發生促請行政機關注意之效果，並不當然轉化而形成公法上之請求權或申請權。本件原告於99年12月23日本院進行言詞辯論期日時已表明不再依此規定為主張，然縱有此主張，依據上開說明，其提起本件課予義務訴訟，亦於法有違。
（二）次按行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」此即學理上所稱之「行政處分之重新進行」。析言之，人民申請重新進行，須具備：「⒈行政處分已不可爭訟；⒉須有重新進行程序之事由；⒊當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；⒋應自法定救濟期間經過後，或自知悉重新進行程序之事由起，3個月內提出申請。」等要件，缺一不可，否則即難謂其行政處分之重新進行為有理由。本件原告於99年12月23日本院進行言詞辯論期日時已表明不再依據上開規定為主張。然縱有所主張，查系爭89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，雖經原告提起復查及訴願，惟均遭駁回，且未提起行政訴訟而告確定；另系爭90、91年度未分盈餘加徵10%營利事業所得稅及罰鍰部分則未申請復查，而告確定等情，為原告所不爭執，復有原告93年3月15日89年度未分配盈餘申報核定通知書、95年3月9日90年度未分配盈餘申報核定通知書、95年6月19日91年度未分配盈餘申報核定通知書、95年7月10日95年度財所得字第55095100361號處分書、95年9月18日95年度財所得字第55095101151號處分書及財政部94年1月21日臺財訴字第09300581010號訴願決定書等件附卷可稽（參見原處分卷第26頁至第28頁、第107頁、第267頁、第269頁）。又原告至遲於96年7月25日即已知悉本件申請更正之事由，此從原告另案以其公司土地重估之資本公積彌補虧損，應依規定予以足額轉回等為由，向被告申請更正系爭年度之未分配盈餘計算表之情即可知，有原告96年7月25日更正申請書在卷可按（參見原處分卷第145頁至第147頁）。詎原告遲至99年1月12日（被告收文日99年1月13日）始具狀向被告申請本案之更正，顯已逾3個月之法定不變期間。是原告據此提起本件課予義務訴訟，亦有違行政程序法第128條所規定之要件，顯非合法。
（三）至於原告所主張適用之稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……」其中所謂「適用法令錯誤」係指據以核課之處分有適用法律或行政命令錯誤之情形而言；其適用法令錯誤之內容，應包括確定判決顯有消極的不適用法規及積極的適用不當兩種情形在內。經查：
⒈按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所
得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……十、其他經財政部核准之項目。前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之9第2項至第4項、第102條之2第1項及所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。次按「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」復經最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。準上規定，本件原告89、90、91年度未分配盈餘自應分別於91年5月1日起至5月31日止、92年5月1日起至6月2日止（92年5月31日適逢星期六）及93年5月1日起至5月31日止，依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘及應加徵之稅額，並申報繳納之；又系爭89、90、91年度未分配盈餘之法定加計及減除項目，應分別以90、91、92會計年度結束前（即各該所得年度之次一會計年度結束前）或法定申報期限截止日前已實際發生者為限（前者參諸所得稅法第66條之9第3項及同法施行細則第48條之10第4項規定；後者參諸所得稅法第66條之9第4項前段）；而所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂「彌補以往年度虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。另「營利事業以固定資產、遞耗資產、無形資產辦理資產重估價或土地調整帳面價值所發生之資產增值準備彌補虧損者，嗣後於盈餘發生年度，依規定自盈餘轉回資產增值準備之數額，准予列為所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘之減除項目。」復經財政部90年9月25日臺財稅字第0900454830號函釋在案。
⒉次按，「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務
報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：……三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」公司法第20條第1項、第228條第1項第3款、第230條第1項及第232條第1項分別定有明文。準此規定，公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循上開法定程序經由股東會決議行之，公司有盈餘而未立即彌補虧損，財務報表並非當然無效，僅是不得為股息及紅利之分派。
⒊經查，本件依原告向被告所申報之85至87年度資產負債表
記載，其85至87年底土地科目金額均為7,944,423.8元，資本公積亦均為25,912,851.76元，並無變動，有各該資產負債表附卷可稽（參見原處分卷第10頁至第12頁），應無原告所稱土地重估及以資本公積彌補虧損之情形。蓋原告若彌補虧損，則資本公積科目金額理應相對減少，惟本件並無此情形，是原告應無彌補虧損行為。又原告於本案系爭年度經被告查獲漏報土地交易所得，被告始予以核定補稅及處罰，已如前述，顯見原告之原始帳載及向稅捐稽徵機關申報之未分配盈餘申報書，均未列報土地交易所得，亦即帳上並未反應盈餘，又如何將盈餘撥補至資本公積？原告既無上開彌補虧損之行為，即無前揭財政部90年9月25日臺財稅字第0900454830號令釋所謂之「資產增值準備彌補虧損」之紀錄，當亦無自盈餘轉回資產增值準備之數額可供扣除。亦即，在系爭89、90、91年度未分配盈餘之法定加計及減除項目當中，並無原告所稱「原告於75年及86年間辦理該公司所有且自用之彰化縣○○鎮○○段○○○段等土地重估，並於86年度股東會決議，將上述土地重估之資本公積27,267,066元用於彌補虧損」之事項發生，依照前揭說明，即非系爭89、90、91年度未分配盈餘之法定減除項目。從而，被告依照當時之事實狀態，核計原告各該年度之未分配盈餘，即無不合。
⒋再者，虧損之彌補，須經向股東會提出虧損撥補議案，並
經股東會議決之程序為之，亦即應有實際彌補行為，始得減除，已為前揭公司法所規定明確。查本件原告89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得9,795,397元、18,930,186元及2,523,151元，為前開所確認之事實，亦即原告系爭年度財務報表既無揭露該等盈餘，其顯未於所得次一會計年度結束前依公司法規定經股東會決議，實際將該等盈餘彌補以往年度之虧損，經核亦不符合前揭所得法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損之扣除規定。雖原告提出其公司86年6月30日股東會會議事錄（參見本院卷第16頁），以證明該公司業已承認其85年度盈餘分配係土地重估增值彌補虧損一節。惟查，本件依相關年度之資產負債表及財務報表等資料記載，並無原告所稱土地重估及以資本公積彌補虧損之情形，已如前述，可見上開股東會會議事錄應係事後補具之資料，並非真實，否則何以上開資產負債表及財務報表未為相對應之記載？故此項會議事錄尚難為有利原告事實之認定。本件原告並無彌補虧損之行為，且亦未依公司法規定經股東會決議，已如前述，則被告以原告於89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得9,795,397元、18,930,186元及2,523,151元，乃以89至91年度未分配盈餘申報核定通知書核定未分配盈餘9,803,911元、18,961,918元及2,626,852元，加徵10%營利事業所得稅980,391元、1,896,191元及262,685元，並依所得稅法第110條之2規定，按90年、91年所漏稅額1,893,023元、259,815元處0.5倍之罰鍰946,500元、129,900元，經核即無「適用法令錯誤」之情事。是原告主張上開核定及罰鍰均有稅捐稽徵法第28條所規定適用法令錯誤之情形，並進而主張被告核算之稅額亦屬計算錯誤云云，即非可採。
⒌又本件原告未向股東會提出虧損撥補議案並經股東會議決
，自不符財政部91年1月28日臺財稅字第0900458246號函令：「應由公司『依公司法或章程規定』，重新計算各股東正確之獲配股利淨額及其可扣抵稅額，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單、全年股利分配彙總資料申報書及未分配盈餘申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人」中，有關應由原告公司「依公司法或章程規定」辦理之要件。從而，原告主張本件可依上開函令辦理更正云云，即有誤解。又本件系爭年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及其罰鍰，均係肇因於原告89至91年度漏報「出售土地交易所得」所致，與原告所主張其86年度以「土地重估」資產增值準備補彌虧損，可依營利事業資產重估辦法第41條規定於嗣後盈餘發生年度，自盈餘轉回資產增值準備之數額，並列為計算未分配盈餘之減除項目等，分屬二事，是原告援引財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函：
「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則中未分配盈餘申報書項次第16項『已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列法定盈餘公積、或已依合作社法規定提列之公積金及公益金』備註：『若盈餘未彌虧損即提列法定公積者，依經濟部函示係屬股東會決議無效，須回復原狀，故無涉是否違章。』」主張本件應復回原狀，且免處罰云云，亦有誤解。此外，公司有盈餘而未立即彌補虧損，經股東會議決之財務報表並非當然無效，僅是不得為股息及紅利之分派，已如前述。據此，本件縱經臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號民事判決（參見本院卷第18頁至第21頁），確認原告88年6月30日、89年6月30日、90年6月10日、91年6月20日及92年6月30日之股東會議決議均無效，亦難據以認定被告在作成系爭處分當時有適用法令錯誤或計算錯誤之情事。況且，該項判決是依該案被告（即本件原告）認諾所為之判決，並未經實質調查，亦難為有利原告事實之認定。
六、綜上所述，本件原告起訴所主張之前揭事項，或不符法律要件，或不可採，則其訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。從而，原告另請求應命被告作成准予將原告89年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為0元、90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為136,702元及91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為219,124元之處分，暨准予將原告90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之罰鍰更正為66,700元及91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之罰鍰更正為10,800元之處分，並請求被告應退還原告原告3,276,061元等，亦屬無據，應併予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 蔡 宗 融