臺中高等行政法院判決
99年度訴字第325號100年2月17日辯論終結原 告 英明仁（兼英呂垂音之承受訴訟人）
英宗仁（兼英呂垂音之承受訴訟人）英尚仁（兼英呂垂音之承受訴訟人）英玲悧（兼英呂垂音之承受訴訟人）張夏茵（兼英呂垂音之承受訴訟人）共同訴訟代理人 王德凱 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 紀賀耀上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900205500號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告英呂垂音於訴訟進行中之民國（下同）99年10月21日死亡，茲據英呂垂音之繼承人即原告英明仁、英宗仁、英尚仁、英玲悧及張夏茵（代位繼承）具狀檢附死亡證明書、戶籍謄本影本，聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告94及95年度（順序下同）綜合所得稅結算申報，英呂垂音94年度未列報其因繼承坐落臺中市○○區○○路○○○號應有部分房屋（下稱系爭房屋）之租賃所得，95年度則列報系爭房屋之租賃所得新臺幣（下同）334,400元，原告英明仁列報租賃所得836,000元及2,006,400元，原告英宗仁列報租賃所得836,000元及2,006,400元，原告英尚仁94年度未列報因繼承系爭房屋之租賃所得，95年度則列報系爭房屋之租賃所得334,401元，原告英玲悧列報租賃所得836,000元及334,401元，另原告張夏茵屬非中華民國境內居住之個人，其因繼承系爭房屋，94及95年度有關之租賃所得應納稅額扣繳義務人已依規定分別就源扣繳，94年度申報租賃所得244,445元，扣繳稅額48,890元，95年度申報租賃所得488,889元，扣繳稅額97,778元。被告初查以系爭房屋所有人（繼承人）合計申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準分別設算，並按原告各人應繼分，分別核定英呂垂音租賃所得286,644元及286,644元、英明仁租賃所得2,006,509元及2,006,509元、英宗仁租賃所得2,006,509元及2,006,509元、英尚仁租賃所得286,644元及286,644元、英玲悧租賃所得286,644元及286,644元、張夏茵租賃所得502,885元及502,885元，分別歸課英呂垂音綜合所得總額1,837,537元及2,266,788元、英明仁綜合所得總額2,608,808元及2,604,263元、英宗仁綜合所得總額2,396,845元及2,407,085元、英尚仁綜合所得總額1,343,725元及1,994,389元、英玲悧綜合所得總額1,073,165元及1,286,102元，除張夏茵減除已扣繳稅額後，補徵就源扣繳百分之二十應納稅額51,687元及2,799元外，分別補徵英呂垂音應納稅額35,331元及31,587元、英明仁應納稅額260,151元及9,811元、英宗仁應納稅額221,639元及9,811元、英尚仁應納稅額47,423元及應退稅額251元、英玲悧應納稅額31,243元及3,569元。原告均表不服，就租賃所得申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠緣原告於91年8月1日將其共有之系爭房屋地下1樓至地上7樓
（樓地板面積合計990.29坪）全部出租予訴外人中國醫藥大學附設醫院，租期自91年8月1日起至101年7月31日止，約定每月租金55萬元，即每年租金為660萬元，該租賃契約並經臺灣臺中地方法院公證處公證人以91年度中院公字第006000070號公證書公證在案。原告嗣依此申報並繳納各該年度之綜合所得稅，惟被告未詳查前開約定之租金是否顯較當地一般租金為低，亦未實際調查其租金標準是否與附近之實際租金行情相符，逕認原告等人就系爭房屋申報之租金數額較當地平均租金為低，即率予參照當地一般租金標準（每坪每月1,800元）分別設算系爭房屋租賃收入，並按原告等人之應有部分核定租賃所得，據以補徵綜合所得稅。按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類：租賃所得．．．財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」固為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項所明定。惟按所得稅法於72年12月增訂前揭第14條第1項第5類第5款之立法意旨略謂「房屋所有權人每低報租金，藉以規避稅負，為防杜流弊，謀求課稅公平，爰增訂財產出租其約定之租金顯較一般租金為低者，得參照當地一般租金情況，調整計算租賃收入。」，係基於所得稅按實課稅的基本原則，防止房屋所有權人藉約定偏低租金之租賃契約以規避所得稅，故稽徵機關應在有證據足認「約定之租金，顯較當地一般租金為低」時，始得進一步調查出租人是否有低報實收租金之情事，並依調查結果參照客觀之標準當地一般租金調整計算租賃收入。若出租人及承租人雙方均能提出收、付之確實證明者，即非低報租金規避稅賦之行為，應無前揭所得稅法第14條第1項第5類第5款調整租金收入規定之適用。
㈡查系爭房屋之承租人中國醫藥大學附設醫院是財政部72年7
月3日(72)台財稅字第34815號函認定為會計紀錄完備正確之醫院，未有違背規定製作假帳情事，該醫院不可能與原告故意約定偏低之租金。且該租賃契約書經法院公證處公證人審核公證在案，承租人開立支票支付租金，租金收付流程均屬明確且可供查證，無虛偽造假可能。又該院執行業務所得均以實際租金每年660萬元申報租金費用，原告均依實際租金660萬元申報租賃所得，繳納綜合所得稅。若承租人要規避稅賦，反而應與原告約定偏高的租金，始可申報較高額之租金費用支出。以本件為例，實際租金為660萬元，出租人若依設算租金905萬元申報，雖多申報租金收入245萬元，但可減必要費用43％，所以租賃所得為139萬6,500元，承租人據此得申報租金支出905萬元，即得減少245萬元的執行業務所得。出租人之申報金額與承租人之申報金額加減後，此租賃契約可課徵之總所得因此減少105萬3,500元，稽徵機關可能因此少收42萬1,400元之所得稅，反而有違所得稅法第14條第1項第5類第5款之立法意旨。據此，前揭所得稅法第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項規定之適用應依其立法目的予以限縮，即於稽徵機關有相當證據足認出租人藉低報租金逃漏所得稅時，始得參照客觀之標準當地一般租金調整計算租賃收入。
㈢所得稅法施行細則第16條第3項，固授權各區國稅局制定「
當地一般租金標準」報財政部備查，然稽徵機關若以「當地一般租金標準」作為課稅依據，事關人民之權利及義務，依中央法規標準法第5條第1項第2款應屬法律保留之事項，故此等授權之合法性本有疑義。又被告呈報財政部系爭房屋附近之「當地一般租金標準」為每坪每月1,800元，遠高於臺中市之最高租金標準每坪每月1,600元，顯與事實不符。且此等「當地一般租金」既作為稽徵機關課稅之重要依據，其制定應有相當公平、客觀、合理之程序，並應配合社會經濟情況之變動適時予以調整。被告呈送之94、95年度「當地一般租金標準」備查文件中，就「當地一般租金標準」均明文略謂：「㈢直轄市以外之其他縣（市）部分：．．．⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」等語。惟其中所謂「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」應即早於73年即訂定之「臺中縣稅捐稽徵處（按:當時國稅局尚未成立）小規模事業營業稅查定費用標準等級評定表」及財政部79年6月12日台財稅第000000000號函發布之「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」。按行政法上「不當聯結禁止原則」係要求行政機關對人民造成不利益所使用之手段，必須與行政所追求之目的之間存有合理之聯結關係存在；被告以前揭「向小規模事業徵收營業稅所定之等級標準」資料為訂定「當地一般租金」之基礎，已有違反不當聯結禁止原則之疑義。且查前揭「臺中縣稅捐稽徵處小規模事業營業稅查定費用標準等級評定表」將「臺中縣豐原市○○路○段」列為「第四級」，復依「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」逕認此等「第四級」房屋租金標準為每月每坪1,800元，根本未實際調查鄰近多數房屋之租金行情，且20餘年來竟然均未配合社會經濟情況之變動適時予以調整，造成附近之「當地一般租金標準」為每坪每月1,800元，遠高於臺中市之最高租金標準每坪每月1,600元之不合理情況（按：原告就此向被告爭訟多年後，被告已於96年起將「當地一般租金標準」調降為每坪每月1,600元），故被告就此等租金標準縱有訂定其數額之裁量權限，其裁量權之行使亦顯有「裁量濫用」或「裁量怠惰」之重大瑕疵。此有相類案件之財政部訴願決定書（原證12）可供參，該案例並不是未調查，惟其調查地方與租賃標的物相距過遠，不能作為比附援引參考之標準。
㈣按原告將系爭房屋之地下1樓至7樓出租，總共8層樓，合計
出租之樓地板面積為990.29坪，被告以每坪每月1,800元之「租金標準」，再折減累進「大面積折扣數」及「各樓層之折減數」後，設算所得之「平均租金」為每坪每月762元，並辯謂「鄰近房屋之租金平均每坪每月1,235元及1,434元，原告申報之租賃收入確屬偏低」云云，然查：
1.被告對不同租賃條件分別訂不同折扣，概略分為「樓層折扣」（如：一樓無折扣、地下一樓及二樓折扣70％、三樓以上均折扣50％等）及「大面積折扣」（例如：30坪以下無折扣、30至50坪折扣70％、50至100坪折扣60％等），故以「租金標準」同為每月每坪1,800元為例，若係出租「一層樓」「30坪」之房屋，其核定之租金收入即為「每月每坪1,800元」，然以系爭房屋「八層樓」，合計出租之樓地板面積為「
990.29坪」計算，核定租金收入為「每月每坪762元」。據此，被告所謂「鄰近房屋之租金平均每坪每月1,235元及1,434元」云云，應非其實際查訪所得知租金數額，而係同以每月每坪1,800元「租金標準」所設算出之租金；而因原告所出租之系爭房屋「樓層較高」、「面積較大」，經累進折減後之設算租金必然會較無此條件之其餘一般房屋設算租金為低。
2.依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第000000000函釋略謂：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近多數房屋之租金作為核課之依據，高時改課，低時維持原核定。」被告不應以鄰近平均租金均高於系爭房屋設算租金，即認其核定系爭房屋年租金收入為905萬1,923元為合理；若要比較系爭房屋之申報租金是否低於鄰近平均租金，自應「實地調查」鄰近多數房屋之租金，以相同或相近租賃條件之出租房屋之實際租金數額為比較對象，或以合理之計算方式還原不同條件折扣之影響後，其作為核課之依據，方屬合理。本件租金行情比較至少須加上二項判斷因素，即大面積折減及樓層折減，被告當初比對租金行情並未找相當標準，其前案之調查未將該二項因素排除，表面上看起來原告租金偏低，但偏低原因係高樓層及大面積。事實上，系爭房屋所位處之豐原市○○路上，亦有數棟房屋係整棟出租，例如中正路193號出租予中英診所、中正路190號整棟出租聯合耳鼻喉科醫院、中正路218號整棟出租予漢忠醫院、中正路268號整棟出租予惠生醫院等。
以中正路193號房屋整棟6層樓出租予中英診所為例，其每月實際租金15萬元，出租之樓地板總面積為218.66坪（722.84平方公尺），則每坪每月租金為686元，與原告就系爭房屋申報之租金相較，原告之系爭房屋因「樓層更高」、「面積更大」，顯見原告申報租金（每坪每月租金為555元）並無「顯較當地一般租金為低」情事。
㈤前揭所得稅法第14條第1項第5類第5款之立法意旨，原係基
於所得稅按實課稅的基本原則，防止房屋所有權人藉約定偏低租金之租賃契約以規避所得稅，然其實際執行結果不但背於所得稅按實課稅的基本原則，且稽徵機關逕以未經實際調查所訂定之「當地一般租金標準」作為強制課稅之依據，更對人民之財產權產生不當之侵害。就此，原告英明仁業已依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款及同法第8條第1項規定，向司法院聲請釋憲，原告亦已共同就被告執法不當之情事向監察院提出陳情，業經監察院調查在案。為此，本案同一情節（不同年度之課稅處分）雖曾經鈞院以97年度簡字第107號、98年度訴字第11號審理並判決在案，然前揭判決係因被告提供錯誤資訊，故意誤將鄰近房屋「設算出」之「平均租金」視為「實際出租」之「平均租金」，再以此等「平均租金」均高於系爭房屋「設算租金」每月每坪762元，因而逕認其核定系爭房屋年租金收入為905萬1,923元為合理，故本案尚難以前揭判決逕認原告之訴為無理由。被告應就前揭監察院之調查函所詢之各項疑點提出相關資料及說明。又最高行政法院96年度判字第1445號判決略以「實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事項，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。次按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定．．．依此規定，財產出租，其約定之租金，是否顯較當地一般租金為低，稽徵機關應負舉證責任。同法施行細則第16條第3項規定：『本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。』財政部91年2月6日台財稅字第0910450418號及92年1月23日台財稅字第0920450081號函核備之綜合所得稅適用之90、91年度房屋及土地之當地一般租金標準，即係依據上開施行細則規定訂定之『當地一般租金標準』。其中土地部分係一律以土地申報地價之5％計算，而該租金標準並未顧及具體個案土地之管制使用、交通運輸、土地改良情形、公共設施、工商活動及土地發展趨勢等各項影響租金之因素，一律依照申報地價5％計算，自難因納稅義務人所申報之租金較財政部核備之『當地一般租金標準』為低，即當然得由稽徵機關依『當地一般租金標準』調增其租賃收入。申言之，倘納稅義務人已就申報之租賃收入，提出租賃契約、付款或轉帳之憑證及扣繳義務人所出具之扣繳憑單，證明其實際受領之租金數額時，基於個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稽徵機關除經確實調查該個案土地當地之一般租金狀況，證明其約定之租金顯然偏低外，尚非得逕依上開財政部核備之『當地一般租金標準』調增其租賃收入。財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函示：『綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房外之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。』即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房屋（應包含土地）之租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則。本件上訴人於復查時，已提出承租人信誼公司出具之證明書及支付憑證與扣繳憑單，原審未經查明，被上訴人係如何認定上訴人與信誼公司約定之租金，顯較當地一般租金為低，並命被上訴人負舉證責任，逕認被上訴人依財政部核備之『當地一般租金標準』，調增上訴人之租賃收入，自無不合，已嫌速斷；且於上訴人對『當地一般租金標準」有異議時，未命被上訴人提出實地調查鄰近土地之租金狀況，查明『當地一般租金標準』有無偏高之情形，遽認被上訴人一律以土地申報地價之5％計算租賃收入，亦無不妥，已與個人綜合所得稅係採收付實現原則有違，亦不符實質課稅及租稅負擔公平原則。」卓參等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、被告則以：㈠原告英明仁、原告英宗仁94及95年間將渠等與父英子珊所有
應有部分各1/3之系爭房屋出租予中國醫藥大學附設醫院供執行業務者使用，英子珊原有應有部分1/3，惟其已於85年4月14日死亡，原告等繼承人於97年間始辦理房屋繼承登記，系爭房屋英呂垂音94年度未申報租賃所得，95年度申報房屋租賃收入586,666元，租賃所得334,400元，原告英明仁分別申報房屋租賃收入1,466,667元及3,520,000元，租賃所得836,000元及2,006,400元，原告英宗仁申報房屋租賃收入1,466,667元及3,520,000元，租賃所得836,000元及2,006,400元，原告英尚仁94年度未申報租賃所得，95年度申報房屋租賃收入586,667元，租賃所得334,401元，原告英玲悧申報房屋租賃收入1,466,666元及586,667元，租賃所得836,000元及334,401元，另系爭房屋租賃之扣繳義務人已就原告張夏茵應繼承之部分分別就源扣繳94及95年度租賃所得244,445元及488,889元，扣繳稅額48,890元及97,778元，被告所屬豐原分局（原名臺中縣分局，因應縣市合併於100年1月1日更名為豐原分局）以渠等申報或就源扣繳之租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準分別設算系爭房屋租賃收入9,051,923元及9,051,923元，減除43％必要損耗及費用，按英呂垂音應繼分之應有部分1/18核定租賃所得286,644元及286,644元，按原告英明仁繼承後應有部分7/18核定租賃所得2,006,509元及2,006,509元，按原告英宗仁繼承後應有部分7/18核定租賃所得2,006,509元及2,006,509元，按原告英尚仁應繼分之應有部分1/18核定租賃所得286,644元及286,644元，按原告英玲悧應繼分之應有部分1/18核定租賃所得286,644元及286,644元，另因原告張夏茵屬非中華民國境內居住之個人，經按其應繼分之應有部分1/18核定租賃所得502,885元及502,885元。原告不服，申請復查主張被告應調查計算鄰近房屋之租金標準，若本件設算平均每坪每月1,800元之租金標準，高於調查之鄰近租金則應撤銷改課云云。經被告復查決定略以，查原告英明仁、英子珊及原告英宗仁原共有系爭房屋，每人應有部分各1/3，有土地建物查詢資料可稽，英子珊於85年4月14日死亡，原告等6位繼承人於97年9月11日始辦理該房屋之繼承登記，登記後原告英明仁及原告英宗仁持有系爭房屋之應有部分各增至7/18【原1/3＋繼承1/18（與繼承自被繼承人英子珊之應繼分相同）】，其餘英呂垂音、原告英尚仁、原告英玲悧及原告張夏茵分別持有系爭房屋各1/18（均與繼承自被繼承人之應繼分相同），有建物登記第二類謄本可稽。次查原告等繼承人申報系爭房屋之租賃收入94及95年度各合計6,600,000元，核算各該年度租金平均每坪每月均為555元，被告所屬豐原分局查明鄰近房屋之租金平均每坪每月1,235元及1,434元，原告申報之租賃收入確屬偏低。本件被告所屬豐原分局以報經財政部准予備查之一般租金標準平均每坪每月租金1,800元按系爭房屋實際租賃坪數計算，再折減累進大面積折扣數50％及各樓層之折減數（分別為50％或70％）而得設算之平均每坪每月租賃收入各762元，原告主張設算平均每坪每月1,800元乙節容有誤解。又本件設算各該年度租賃收入平均每坪每月僅762元，既低於鄰近房屋租金水準，依前揭規定，原核定並無不合，復查後仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
㈡原告復執前詞主張被告應調查計算鄰近房屋之租金標準云云
，惟原告主張不足採據之理由，已論駁如前。次查原告英明仁、原告英宗仁（配偶卲其英）及原告英玲悧等3人91年度綜合所得稅因與本件相同課稅事實經調整租賃收入分別提起之行政救濟案，業經鈞院97年度簡字第107號判決駁回，渠等3人提起上訴經最高行政法院以98年度裁字第1140號裁定駁回上訴，提起再審復經鈞院98年度簡再字第1號判決再審之訴駁回，續提起上訴遞經最高行政法院以99年度裁字第184號裁定駁回上訴在案；另原告英明仁92至93年度綜合所得稅因與本件相同課稅事實經調整租賃收入分別提起之行政救濟案，業經鈞院98年度訴字第11號判決駁回、最高行政法院98年度裁字第2499號裁定駁回上訴、鈞院98年度再字第50號判決駁回再審之訴、最高行政法院99年度裁字第1616號裁定駁回上訴在案，併予陳明。本件被告實地調查鄰近租金之資料，95年度部分：英呂垂音之原處分卷第6-54頁，第6-53頁屬他人課稅資料密封不得供閱覽，第54頁彙整明細表可供閱覽；94年度部分，英呂垂音之原處分卷第55-115頁。上開鄰近租金係其他納稅義務人之課稅資料，依稅捐稽徵法第30條規定，應保守秘密，故不得供閱覽，其門牌號碼○○○區○○路○○○○○○○號，即調查系爭房屋中正路199號之前、後各5間房屋租金之課稅資料，共計10間，中正路193號並無調整，除201、203、205號這3間是自住，無租金標準可供參考外，其他7間均有租金標準，被告僅有調整1間，其他申報數均較核定數高。另鈞院98年度訴字第11號判決中關於92及93年度被告調查鄰近租金平均每坪每月939元及992元，其未調整過之實際租金為900多元，原告申報租金仍是偏低，且低於被告設算標準。租金標準自96年開始調降為1,600元等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告申報系爭房屋之租賃收入，低於鄰近房屋一般租金水準，乃參照當地一般租金調整計算租賃收入，分別設算原告94及95年度之租賃所得，並分別歸課其各年度綜合所得額，予以補徵稅額，是否適法。
六、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：．．．第五類：租賃所得．．．財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款及同法施行細則第16條第3項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋在案。
㈡查原告及英呂垂音於91年8月1日將系爭房屋出租予中國醫藥
大學，租期自91年8月1日起至101年7月31日止，租金每月55萬元（本院卷第102至104頁）。系爭房屋英子珊原有應有部分1/3，惟其已於85年4月14日死亡，原告及英呂垂音等繼承人於97年間始辦理房屋繼承登記。系爭房屋英呂垂音94年度未申報租賃所得，95年度申報房屋租賃收入586,666元，租賃所得334,400元；原告英明仁分別申報房屋租賃收入1,466,667元及3,520,000元，租賃所得836,000元及2,006,400元；原告英宗仁申報房屋租賃收入1,466,667元及3,520,000元，租賃所得836,000元及2,006,400元；原告英尚仁94年度未申報租賃所得，95年度申報房屋租賃收入586,667元，租賃所得334,401元；原告英玲悧申報房屋租賃收入1,466,666元及586,667元，租賃所得836,000元及334,401元，另系爭房屋租賃之扣繳義務人已就原告張夏茵應繼承之部分分別就源扣繳94及95年度租賃所得244,445元及488,889元，扣繳稅額48,890元及97,778元。次查，系爭房屋出租予中國醫藥大學之租賃收入94及95年度各合計6,600,000元，核算各該年度租金平均每坪每月均為555元（6,600,000元990.29坪12個月），被告所屬豐原分局查得鄰近房屋之租金平均每坪每月1,235元及1,434元，以渠等申報或就源扣繳之租金顯較當地一般租金為低，被告所屬豐原分局以報經財政部准予備查之一般租金標準平均每坪每月租金1,800元，按系爭房屋實際租賃坪數計算，再折減累進大面積折扣數50﹪及各樓層之折減數（分別為50％或70％），分別設算系爭房屋租賃收入9,051,923元及9,051,923元（平均每坪每月租賃收入各762元），減除43％必要損耗及費用，按英呂垂音應繼分之應有部分1/18核定租賃所得286,644元及286,644元，按原告英明仁繼承後應有部分7/18核定租賃所得2,006,509元及2,006,509元，按原告英宗仁繼承後應有部分7/18核定租賃所得2,006,509元及2,006,509元，按原告英尚仁應繼分之應有部分1/18核定租賃所得286,644元及286,644元，按原告英玲悧應繼分之應有部分1/18核定租賃所得286,644元及286,644元，另因原告張夏茵屬非中華民國境內居住之個人，經按其應繼分之應有部分1/18核定租賃所得502,885元及502,885元。又本件設算各該年度租賃收入平均每坪每月僅762元，既低於鄰近房屋租金水準，依前揭法條及財政部賦稅署函釋規定，被告參照當地一般租金調整計算原告及英呂垂音之租賃收入，並無不合。
㈢原告雖為上開主張，惟按所得稅法第14條第1項第5類第5款
，其立法意旨，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，是屬於法定推計課稅，符合租稅法律主義。又當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，可為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，該租金標準係經各地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，非為特定性。系爭房屋所處地段之一般租金標準，被告已依規定訂定其94、95年度每坪每月租金為1,800元，並報請財政部備查在案，有財政部95年1月19日台財稅字第09504503350號、96年2月14日台財稅字第09604512690號及函附之一般租金標準表附卷可稽（本院卷第156至165頁）。次按財政部95年1月19日台財稅字第09504503350號函及96年2月14日台財稅字第09604512690號函核備之94、95年度房屋及土地當地之一般租金標準，「．．．直轄市以外之其他縣（市）部分：．．．⒉非住家用（含營業用）：參酌『營業人查定營業費用標準等級評定表』及『營業稅特種稅額查定費用標準等級表』規定，並經實地調查租金情況予以核定。」則房屋當地一般租金標準，為法律授權行政機關，就執行法律有關之細節性、技術性之事項所為之規定，係由財政部各地區國稅局依當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，並無違反法律授權明確性，亦無違反法律保留原則。而原告對被告設算系爭房屋租賃所得之核定有異議，被告乃依財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋，實地就系爭房屋前後各5間之鄰近房屋（即臺中市○○區○○路189、191、1
93、195、197、201、203、205、207、209號）調查鄰近房屋之租金，除201、203、205號這3間係自住，無租金標準可供參考外，其餘7間經被告調查94、95年度平均每坪每月租金分別為1,235元、1,434元，有鄰近租金計算明細表等附卷可參（英呂垂音原處分卷第6至54、55至115頁）。被告將94及95年度設算租金平均每坪每月均762元與鄰近租金平均每坪每月1,235元、1,434元比較，設算租金低於鄰近租金，被告依設算租金平均每坪每月均762元核定原告及英呂垂音之94及95年度租金收入，據以補徵原告及英呂垂音之綜合所得稅，揆諸上開法條及財政部賦稅署函釋之規定，並無不合。原告主張該鄰近房屋之租金平均每坪每月1,235元及1,434元，應非被告實際查訪所得知租金數額，而係同以每月每坪1,800元「租金標準」所設算出之租金，自非可採。再者，中國醫藥大學附設醫院雖為會計紀錄完備正確之醫院，系爭房屋租賃契約縱使屬實並經公證，亦僅能證明雙方之租賃契約有效存在，並無法據以推論其契約標的之租金確係合於當地一般租金標準，被告仍得依上開法條之規定調整計算租金。又被告依所得稅法之規定調整計算租金，並據以核課原告及英呂垂音之租金所得額，乃為達租稅目的所為之規定，其調整計算租金與原告實際自承租人所取得之租金是否一致，核屬兩回事。原告主張被告仍予調整租金，違反實質課稅原則及租稅負擔公平原則，亦無可採。
㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件原告與其
他繼承人94、95年度將系爭房屋出租與中國醫藥大學附設醫院供執行業務者使用，約定年租金為6,600,000元，經被告查明該租金換算每坪每月為555元，認原告申報系爭房屋約定租金顯較當地一般租金為低，乃依當地一般租金標準設算每坪每月762元，核定租賃收入均為9,051,923元，並按原告及英呂垂音各人應繼分，分別核定英呂垂音租賃所得286,644元及286,644元、英明仁租賃所得2,006,509元及2,006,509元、英宗仁租賃所得2,006,509元及2,006,509元、英尚仁租賃所得286,644元及286,644元、英玲悧租賃所得286,644元及286,644元、張夏茵租賃所得502,885元及502,885元，分別歸課英呂垂音綜合所得總額1,837,537元及2,266,788元、英明仁綜合所得總額2,608,808元及2,604,263元、英宗仁綜合所得總額2,396,845元及2,407,085元、英尚仁綜合所得總額1,343,725元及1,994,389元、英玲悧綜合所得總額1,073,165元及1,286,102元。除張夏茵減除已扣繳稅額後，補徵就源扣繳百分之二十應納稅額51,687元及2,799元外，分別補徵英呂垂音應納稅額35,331元及31,587元、英明仁應納稅額260,151元及9,811元、英宗仁應納稅額221,639元及9,811元、英尚仁應納稅額47,423元及應退稅額251元、英玲悧應納稅額31,243元及3,569元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求調閱本院98年度訴字第11號卷宗，已無必要；兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不一一論述，均附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 2 日
書記官 李 孟 純