臺中高等行政法院判決
99年度訴字第321號100年4月7日辯論終結原 告 詮達保險代理人有限公司代 表 人 黃惠真輔 佐 人 謝明星被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 蘇秀珍上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900159450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）31,799,464元，被告原按申報數核定。嗣被告查獲原告虛報薪資支出11,675,387元，乃重行核定薪資支出20,124,077元，全年所得額12,022,840元，應補稅額2,918,847元，並按所漏稅額2,918,847元處1倍之罰鍰2,918,847元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分(含復查決定)及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠被告以錯誤主觀臆測作為虛列薪資處分依據，違反論理法則及證據法則：
1.原告請業務人員（非僱傭關係）廣發文宣，無需任何工作學識及經驗。渠等廣發保險費繳款書代替文宣，一有人持以繳款，即可獲工作獎金之鼓勵。渠等大多不諳稅務申報，爰由原告代為申報。復因業務人員流動率高，為便於稽徵機關連繫，特將原告之辦公地址作為通訊地址，填寫於綜所稅申報書上。又原告代為申報，均由同一人員填寫。綜上實情，原告並無不可代辦之違法情事，被告不審查事證，反以主觀臆測，稱：通訊地址為代表人另一保險代理人公司的營業地址（新設公司於99年3月1日已向大屯稽徵所核備及93年勞健保局收費地址）、同一人填寫申報書、每人申報金額為18萬元等主觀率斷，作為虛列薪資證據，不僅與事實不符，更違舉證法則及論理法則。
2.被告稱：「原告提供銀行領現金37,838,000元，以現金支付第一產物保險公司保費35,727,387元，餘款2,100,613元，尚不足支付系爭薪資支出，原告稱薪資費用均以現金支付，惟未提示付款收據供核，其主張顯不足採」乙節，完全違反論理法則。原告支付第一產物保險公司之代收保費收入均開立支票支付，該公司經核對後支付原告佣金及手續費，被告混淆原告領取產物保險公司之收入，誤為原告以現金支付產物保險公司之款項，完全顛倒錯誤，原告提供銀行帳單逐次領現用以支付業務人員獎金，足為證據。又原告已提供公司人事身分證影本親簽資料及薪資簽名蓋章印領清冊等一冊供核，被告稱未提示付款收據供核，其說詞矛盾，完全與事實不符。
3.業務員有無登錄證並非剔除薪資處罰原告之理由，亦不得違反憲法第23條之意旨。依財政部臺北市國稅局98年11月17日財北國稅審一字第0980229491號函明確指出，該局前以98年5月14日財北國稅審一字第0980205592號函覆公會略以，所屬會員公司支付予未登錄保險業業務員資格者居間推介報酬或支付以離職之保險業務員之續期佣金，屬於「居間」行為，非保險業務員管理規則第15條所訂之法定「招攬」行為乙節，已明確說明。
4.被告以原告提供之薪資獎金名冊所蓋印章均同一字體，作為原告虛列薪資理由乙節。惟原告質疑，每一業務人員均應有二只以上的印章才算正確的領取薪資證據？此推理法則即違背常理。原告多次提供相關資料，所有名冊自應相同才足採信，但被告反稱名冊相同就是名冊不可採之理由，不知被告的推理法則何在？再者，除內勤工作人員依法加入勞保、健保外，其餘業務人員未予加保，渠等廣發文宣獲得工作獎金，屬計件報酬，沒有工作出勤紀錄等，試問，全國計件報酬者，無出勤紀錄等，是否也應全數剔除薪資？顯見被告行政處分失當。
5.原告提供許永燁等工作說明書，渠等均為業務人員，工作為廣發文宣，被告不查，苛求原告應提供出勤紀錄、工作內容等，否則即不足採，其推理法則違反商業常理及習慣。又原告已呈明許永燁等業務人員16人工作說明證明書，並有原告所發存證信函影本足供參考。被告僅以林源峰君等計21人的訪問調查資料，而其中有10人雖經被告威脅仍堅持表明渠等確在原告公司工作，無任何證據即率稱原告虛列63人薪資，顯證被告任以主觀臆測作為處分。
㈡原告另涉違反商業會計法及稅捐稽徵法之刑事案件，業已認
罪協商，經判處有期徒刑2年緩刑5年，應有一事不二罰原則之適用。另若原告無法舉證，即應依比例原則推算被虛報及未被虛報人數，始符公平原則。
四、被告答辯略以：㈠薪資支出部分：
1.本件原告係經營代辦新光產物保險股份有限公司等4家公司之汽、機車強制責任險及其他保險之保險代理業，其93年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出31,799,464元，被告原按申報數核定，嗣經被告查獲原告虛報林志銘等薪資支出合計11,675,387元，乃予剔除，核定薪資支出20,124,077元。按原告所申報渠等當年度之薪資支出每人皆為18萬餘元，且渠等93年度綜合所得稅結算申報書填載之通訊地址，皆為臺中市○○區○○路○段375號，該地址係原告代表人黃惠真所另設立之永恩保險經紀人股份有限公司營業處所，又上開林志銘等人以人工書寫之93年度綜合所得稅結算申報書筆跡均相同，且皆僅申報原告公司薪資，其餘所得均漏未申報，有違常情。經被告通報疑被虛報薪資者查證，其中林志銘等12人表示，93年間無工作或未受僱於原告，因身分證件遺失或投保汽、機車強制險將身分證交付他人遭冒用，渠等亦表示未曾辦理93年度綜合所得稅結算申報，遭原告虛列薪資事證明確。
2.又依原告代表人配偶即本件原告輔佐人謝明星於95年4月28日在被告機關談話紀錄稱，該公司保險業務員主要業務係分發目錄傳單及招攬客戶，薪資以目錄傳單發送數量，招攬客戶數及保費金額大小為計算標準，先以一縣市為一區並以區為單位，各自加總區內每人發送宣傳單之份數及招攬承保客戶之數量，計算各區之薪資總報酬後，將現金交付各區負責人，按各區員工人數平均發放，採不定時以現金支付薪資，並稱無法提供薪資計算明細、各區團隊負責人及各區團隊成員名冊，嗣於復查階段提示許永燁、李東坡、吳慶豐、朱子華、林永昇、何文正、朱章鋒、洪巧靖、林茂榮、陳雅玟、莊春美、彭瑞明及陳源等人之工作說明書等資料，渠等雖表示曾任職於原告公司，惟查其內容僅制式說明工作內容，仍未提示渠等任職具體事證，如渠等分屬那一縣市那一區之團隊負責人之下之團隊成員、發送宣傳單之份數及招攬承保客戶之數量等薪資計算明細及薪資支付證明等事證，致無從核認渠等確有任職事實。又原告93年度薪資所得扣繳暨免扣繳憑單申報人員百餘人，僅少數員工為行政人員，餘均為保險業務員，而依保險業務員管理規則規定，保險業務員非依該規則辦理登錄，領得登錄證，不得招攬保險業務，本件林志銘等63人均未取得該登錄證合格證書，依法不能從事招攬保險業務，原告主張渠等從事招攬保險業務，卻未能提示渠等承攬之被保險人投保名冊供核。至原告主張不定時以現金支付薪資，惟核其93年間原告提領現金37,838,000元，以現金支付第一產物保險股份有限公司（以下簡稱第一產險）保費35,727,387元，餘2,110,613元，尚不足支付系爭薪資支出，原告稱薪資費用均以現金支付，惟未提示付款收據供核，其主張顯不足採。
3.又本件經被告分別於95年1月9日中區國稅民權一字第0950005586號、95年4月11日中區國稅三字第0000000000A號、95年5月29日中區國稅三字第0950026577號、95年9月18日第0000000000號及98年4月13日中區國稅法一字第0980016614號函請原告提示相關資料供核，原告雖提供員工扶養親屬表暨薪資名冊，惟該名冊所蓋印章均同一字體，且前述於被告筆錄表示遭虛報薪資者，亦在該名冊中，該名冊顯不可採，嗣原告雖提供許永燁等說明書，說明曾任職於原告處，惟仍未能提示員工出勤紀錄、工作內容、投保資料、薪資支給計算標準及支付薪資證明等資料供核，無法勾稽保險保費與保險業務員薪資間之計算依據，自難認渠等為原告之員工，有領取原告薪資。是原告雖主張其有給付系爭薪資之事實，惟仍未能舉證以實其說，自不能認其主張之事實為真實。
4.依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第27121號移送併辦意旨書所載，謝明星及黃惠真為夫妻，黃惠真係佑達保險經紀人有限公司及原告之登記負責人，負責財務及出納業務，謝明星則擔任上開2家公司之總經理，綜理一切事務，為實際負責人。於94年5月間，其等明知鄭政宗等63人於93年間並未在原告公司任職，領取任何薪資，經基於行使偽造文書、行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐之犯意聯絡，在不詳處所，偽造「何心婷」、「林源峰」及「巫玫屏」之簽名1枚，以偽造上開3人等之簡式93年度綜合所得稅申報書，退補稅通知送達處則填載為「臺中市○○區○○路○段375號」，足生損害於何心婷、林源峰及巫玫屏與稅捐稽機關對稅捐稽徵之正確性；復製作附表所示之何心婷、林源峰、巫玫屏、陳聰源及何美慧等人93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，不實填載如附表所示之人於93年度在原告公司支領如附表所示之薪資共11,675,387元，虛增營業成本，使原告公司所得減少，逃漏營利事業所得稅，足生損害於何心婷、林源峰及巫玫屏與稅捐稽機關對稅捐稽徵之正確性。是原告主張廣發文宣之業務人員不諳稅務申報，為便於稽徵機關聯繫，特將其之辦公地址作為通訊地址，填寫於綜合所得稅申報書上之說詞，辯稱其並無虛列渠等之薪資，核無足採。又原告因違反商業會計法及稅捐稽徵法經檢察官提起公訴，業經臺灣臺中地方法院依原告聲請認罪協商程序而為判決（98年度訴字第2409號），是原告亦自承有虛報薪資之事實。
5.綜上，原告雖主張其有給付系爭薪資之事實，惟仍未能提示員工出勤紀錄、工作內容、投保資料、薪資支給計算標準及支付薪資證明等資料供核，無法勾稽保險保費與保險業務員薪資間之計算依據，自難認渠等為原告之員工，有領取原告之薪資，原告未能舉證以實其說，自不能認其主張之事實為真實。
㈡罰鍰部分：本件原告93年度營利事業所得稅結算，虛列薪資
支出11,675,387元，漏報所得額11,675,387元及漏報所得稅額2,918,847元，違章事證明確，業如前述，原告未於裁罰處分前以書面承認違章事實承諾繳清稅款及罰鍰，被告初查乃按所漏稅額2,918,847元處1倍之罰鍰2,918,847元，復查決定及訴願決定遞予維持，經核並無不合。
五、本件兩造之爭點為：原告是否有虛報93年度林志銘等63人薪資支出合計11,675,387元之事實認定，及被告為本件罰鍰部分，有無違反行政罰第26條一事不二罰之規定。
六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及第110條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」、「薪資支出：．．
．薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊；其由工會或合作社出具之收據者，應另付工人之印領清冊；職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」復分別為行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1項、第2項及第71條第11款所規定。
七、又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開薪資成本支出(含給付各受薪資人之工作內容及金額)事實，自應由原告負舉證之責。原告稱若其無法舉證，被告應依比例原則推算被虛報及未被虛報人數，始符公平原則，自無可採。
八、經查，本件原告係經營代辦新光產物保險股份有限公司等4家公司之汽、機車強制責任險及其他保險之保險代理業，其93年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出31,799,464元，其中列報林志銘等63人薪資支出合計11,675,387元之部分(原處分卷692-693頁名冊，原有66人，經被告追認原告有支付黃瑛宜、吳翠純及賴建宏等3人薪資，而剔除之)，原告所申報渠等當年度之薪資支出，除吳文龍、陳啓鴻及徐素華等3人為143,540元至281,990元外，其他每人皆為18萬餘元，又其中孟國群等人93年度綜合所得稅結算申報書填載之通訊地址，皆為臺中市○○區○○路○段375號，該地址係原告代表人黃惠真所另設立之永恩保險經紀人股份有限公司營業處所，且以人工書寫之93年度綜合所得稅結算申報書筆跡均相同(同卷191-197頁)，且皆僅申報原告公司薪資，其餘所得均未申報，均違常情。另李東波、林源峰(林志銘)、盧和男、張家豪、黃永杰、巫玫屏、吳美玉(吳宇涵)、洪巧靖、方君婷、陳秀貞、高僊齊及何雅鈴等人至被告處所製作之談話紀錄(同卷623-649頁)，均表示93年間無工作或未受僱於原告，因身分證件遺失或投保汽、機車強制險將身分證交付他人遭冒用，渠等亦表示未曾辦理93年度綜合所得稅結算申報等語。另原告代表人黃惠真就本件虛列薪資涉嫌違反稅捐稽徵法第47條第1款、第41條、刑法第216條、第215條、第210條，經台灣台中地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第27121號移請併辦，業經其聲請認罪協商後，經台灣台中地方法院98年度訴字第2409號判處應執行有期徒刑2年，緩刑5年(本院卷49-56頁該法院宣示判決筆錄)，並經本院向台灣台中地方法院調閱該刑事卷宗，原告代表人黃惠真亦於台灣台中地方法院審理中，承認檢察官移送併辦意旨書之事實(該事實與本件被告認原告虛報林志銘等63人之姓名及薪資金額相同，同卷63-65頁檢察官移送併辦意旨書事實附表欄)，即其坦稱有虛報林志銘等63人薪資之事實。另林源峰及巫瑞諭(本名為巫玫屏)等2人均於台灣台中地方法院檢察署偵訊問時稱渠等均未在原告公司處工作，不知原告以其名義報稅等語(同卷99-100頁訊問筆錄)。
九、次查，依原告代表人配偶即本件原告輔佐人謝明星於95年4月28日於被告處之談話紀錄，稱該公司保險業務員主要業務係分發目錄傳單及招攬客戶，薪資以目錄傳單發送數量，招攬客戶數及保費金額大小為計算標準，先以一縣市為一區並以區為單位，各自加總區內每人發送宣傳單之份數及招攬承保客戶之數量，計算各區之薪資總報酬後，將現金交付各區負責人，按各區員工人數平均發放，採不定時以現金支付薪資等語(原處分卷657-659頁)，果有其事，則原告對於員工係按工作數量及業務成果而計算酬勞，自應提出各員工之工作數量及成果，核計薪資明細、各區團隊負責人及各區團隊成員名冊，然原告均無法提出，至其所提之薪資具領清冊(本院卷307－355頁)，雖有記載各月薪資，惟原告無法提出資金流程紀錄，而稱薪資費用均以現金支付，按原告93年度列報林志銘等人之薪資有63人之多，薪資支出亦達11,675,387元之鉅款，原告大量制度性給付多人薪資，且薪資之計算係按工作數量及業務成果而計算，衡情其給付薪資應有一定之核算明細，以供薪資領取人會算得知，而原告未以其他便捷如轉帳方式，表示均以現金支付，亦無薪資核算明細等資料，實違事理及常情，均難認原告於93年度有僱用林志銘等63人為其公司保險業務員之事實。
十、至原告於本院審理時雖提出彭瑞明等16人之工作說明書，表示彼等於93年間曾任職於原告處，從事汽機車強制保險業務(本院卷137-152頁)，惟其仍應提出員工出勤紀錄、工作內容、投保資料、薪資支給計算標準、支付薪資證明及印領清冊等資料供核，且其中李東波及洪巧靖部分，雖出具有工作說明書，惟其已於被告談話紀錄中稱其遭原告虛報薪資之情形（原處分卷643,629頁），另本院依各工作說明書內容所記載之說明人，均予以通知彼等至本院到庭作證，因渠等分別有死亡、遷移不明及拒收通知書等情形，其中僅朱子華及張玉麒(其部分之工作說明書係陳雅玫以其親人名義出具)等2人到庭，惟朱子華證稱其於93年間有在原告公司上班，但係打雜工作，是掃地之類，月薪為2萬2千元，不知公司住址，負責人及工同仁亦不曉得，本院卷144頁之工作說明書之內容因不識字所以不知何意思等語；張玉麒則證述其幾乎都在酒店工作，93年間也在台中市酒店工作，無印象在原告公司工作，不認識本院卷149頁工作說明書所載之陳雅玫等語(本院卷216-222頁準備程序筆錄)，按朱子華之證詞，與原告所稱其給付系爭員工薪資，係從事汽機車保險業務之工作事項，及薪資之金額按件計酬之性質，均不相符，朱子華又稱其不知工作說明書所載之內容，且如為打雜工作，並於93年整年在原告公司處從事打雜之掃地工作，衡情應不致對原告公司代表人及輔佐人(其與原告代表人係夫妻，又稱其對原告公司業務較了解，應屬常參與原告公司業務之執行)均不認識之理，是其證詞尚難為原告有利之證明，另證人張玉麒則證稱其未在原告公司工作明確，是該二人之證詞均難為原告有利之證明。又原告對於其他工作說明書內容所記載之說明人，均未到庭或無法通知，原告向本院稱捨棄傳訊(同卷415頁準備程序筆錄)，是原告所提出之該等說明書，並未提出其他事證資料佐證，尚難認為真實，不足為其有利之認定。
、另原告又提出發函予鄭政宗等人之存證信函影本(同卷356-407頁)，其內容係要求彼等與原告輔佐人連絡，對於93年間申報薪資之事宜，能予說明，俾原告向被告更正等，惟原告未提出渠等有明確表明有領取原告薪資之回函；另原告所提陳婉芸、陳心怡及王秀貞等3人於95年度有向原告領有薪資之同意書3紙(同卷354-355之1頁)，然此領取薪資之年度係95年、與本件係93年之營利事業所得稅無涉，且被告於93年度亦未剔除該3人之薪資所得；又原告所提潘芳銘等18人與原告所訂合約書(同卷337-353頁)，亦僅能證明潘芳銘等18人擔任原告之業務主任或業務經理，此尚無法足以證明該等均有實際業務成果及成交件數而有向原告領取薪資所得，原告所提上開證據，亦均不足為其有利之認定。
、關於原告主張其另涉違反商業會計法及稅捐稽徵法之刑事案件，業已認罪協商，經判處有期徒刑2年緩刑5年，應有一事不二罰原則之適用乙節。按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之．．．應將涉及刑事部分移送該管司法機關。」固為行政罰法第26條第1項前段及第32條第1項所明定，此乃為貫徹「一事不二罰」原則而設；惟若被處罰之對象並非同一，則無「一事不二罰」之情事可言，自無上開法條規定之適用。查本件原告93年度營利事業所得稅結算，有虛列薪資支出之事實，有如前述，其金額為11,675,387元，而漏報所得稅額2,918,847元，其有意違章之事實甚明，原告未於裁罰處分前以書面承認違章事實承諾繳清稅款及罰鍰，被告依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額2,918,847元處1倍之罰鍰2,918,847元，自屬有據。又本件被告裁罰之對象為原告公司，係法人而非自然人，原告所指經台灣台中地方法院98年度訴字第2409號判處有期徒刑2年、緩刑5年者，為原告公司之負責人黃惠真，係自然人，與原告公司係不同之主體(同卷49頁該法院宣示判決筆錄)，依上開說明，自無一事不二罰之情事可言。
、綜上所陳，被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報，虛報薪資支出11,675,387元，乃重行核定薪資支出20,124,077元，全年所得額12,022,840元，應補稅額2,918,847元，並按所漏稅額2,918,847元處1倍之罰鍰2,918,847元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷原處分(含復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 許 騰 云