臺中高等行政法院判決
99年度訴字第33號99年7月20日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 吳世宗 律師
陳東良 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月23日台財訴字第09800525300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告漏報其配偶林澤昌取自台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）利息所得新臺幣（下同）1,000,000元，通報被告機關歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額7,835,767元，補徵應納稅額300,000元，並裁處罰鍰149,950元。原告不服，就補徵1,000,000元利息所得及所處罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠基於隱名合夥關係，本件利息所得之綜合所得稅應由謝芳菊繳納，實與原告無涉：
1.91年間台鳳公司發生財務危機，致該公司於89年間委託銘志營造有限公司（下稱銘志公司）承攬興建位於臺北縣永和市天璽、鳳翔集合住宅興建工程案之資金發生缺口，經該公司多次董事會決議將該興建一半之工地案，盤售予其他建設公司或營造廠，然因風險過大，原承諾接手之建商終告放棄，並遭台鳳公司沒收違約金。謝芳菊經由台鳳公司營建事務處處長宋志平得知上開情事，經宋志平引介，而與原告配偶林澤昌、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及王燈棟等10人集資2億元。謝芳菊籌得2億元後，即同意以墊款投資方式，參與銘志公司承攬台鳳公司委託興建位於臺北縣永和市天璽、鳳翔集合住宅案，銘志公司取得該2億元後，即得以「墊款施工」方式繼續施工，待建案完成，分戶貸款核撥時，台鳳公司再支付報酬給銘志公司，銘志公司將取得之利潤分配給本次墊款參與投資之謝芳菊。由於該兩工程案除有台鳳公司財務危機外，並有「棄土爭議」、「地主、預售客戶糾紛」及「建築線修正」等因素，該未完成建物隨時有遭受債權人查封、拍賣之困境。墊款投資風險極大，基於高風險應有較高報酬之投資原則，謝芳菊遂與銘志公司簽訂「合作投資協議」，約定由謝芳菊提供2億元投資銘志公司，作為該兩工程案之營造經費，而銘志公司則除應返還謝芳菊2億元本金外，尚須支付1億2,000萬元作為投資利潤。為保障利潤並降低投資風險，謝芳菊復與台鳳公司、銘志公司、國海建築經理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，約定其中1億元部分由銘志公司支付，2,000萬元部分則由台鳳公司以利息所得，依規定扣繳稅額後支付。以上均為臺灣臺北地方法院96年度重訴字第31號刑事判決所查明，該判決已確定。
2.次按「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」、「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係。」分別為民法第700條及第704條所明定。復「查隱名合夥謂當事人約定一方（隱名合夥人）對於他方（出名營業人）所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益及分擔其所生之損失之契約（民法第700條），故隱名合夥關係之發生，必由隱名合夥人與出名營業人間之契約，其所營業係以出名營業人為營業主體，隱名合夥人僅負出資之義務，關於出名營業人之營業上之行為，隱名合夥人對於第三人亦不生權利義務之關係，又隱名合夥人之出資，限於財產（即金錢及其他動產不動產），其財產權必移屬於出名營業人。」亦為司法院47年8月21日(47)台函民字第4532號所明釋。
3.查原告配偶林澤昌與謝芳菊等10人共同集資2億元，參與謝芳菊與銘志公司之投資墊款案，各該出資人，對於出資額均以現金為之，並將各該現金直接匯款出名營業人謝芳菊所有臺灣銀行南門分行、帳號000000000000號帳戶，亦即均已將財產權移屬於出名營業人。謝芳菊再分批轉匯至銘志公司所有臺灣中小企業銀行臺北分行、帳號00000000000號帳戶，以供銘志公司營造施工天璽、鳳翔工程案周轉之用。又該投資案相關訂約事宜，諸如謝芳菊先與銘志公司簽訂「合作投資協議」及嗣後與台鳳公司、銘志公司、國海建築經理股份有限公司及和翰建設股份有限公司簽訂「續建、建築經理及融資契約書」，均係由謝芳菊為之，謝芳菊顯係該投資案之出名營業人。復以如何匯款投資，及完工後投資款及利潤之匯回，亦均或經由謝芳菊帳戶進出，或以謝芳菊為支票受款人給付。即使是利息所得之扣繳與利息所得之申報，亦均由出名營業人謝芳菊為之，有謝芳菊自行申報所得之綜合所得稅申報書可稽，並以信用卡繳稅。被告以查得資料逕依出資人之出資比例分配盈餘，顯然亦認同各出資者間為合夥關係。由上揭事證：不管投資案之發起、財產權移轉、契約主體當事人、資金往來轉匯主體、租稅相關事宜，均由出名營業人謝芳菊為之，足認謝芳菊為該隱名合夥之營業主體，從事集資參與銘志公司之風險性投資事業，其他出資人僅為隱名合夥人。原告配偶原不認識謝芳菊，僅因訴外人王燈棟告知有此投資機會，而參與本集資墊款案之出資，更證林澤昌僅負責出資，期能分享該集資墊款案之利潤之分配，既未參與該集資案事業之經營，亦無得參與，故該集資案顯非林澤昌與謝芳菊共同經營之事業，林澤昌於該集資案確屬隱名合夥人無疑。
4.按「查民法第702條規定，隱名合夥人出資，其財產權移屬於出名營業人。又同法第704條第2項規定，隱名合夥人，就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得應課之綜合所得稅，自應併於出名人營業計課。」財政部44年台財稅發字第7014號函釋參照。據此，隱名合夥之稅捐，係由出名營業人負擔，本件既由謝芳菊擔任出名營業人，利息所得之稅捐自應由謝芳菊負擔，原告並無繳納義務，且謝芳菊已繳納全部稅捐，如再對隱名合夥人課稅，即有重複課稅問題。本案合夥投資案係依隱名合夥法律關係為之，從而相關租稅法律關係，即應尊重人民依民法法律關係所生經濟效果予以評價，並進而決定該經濟事項相關之租稅主體及客體。基於法治國家原則及租稅法定主義之要求，在法律形式外觀與經濟實質並未顯然違背時，稽徵機關即不得任意以實質課稅之理由，任意變動依法律形式外觀顯然應負擔租稅債務之租稅債務人，否則有違租稅法定主義。
5.本件若以稅負結果綜合觀察，合夥之出名營業人謝芳菊係以最高之綜合所得稅稅率級距課徵，該2,000萬元之利息收入以40%課稅，即可課徵800萬元所得稅，對國庫言無規避逃漏稅負之可能，稅捐機關卻仍強加分散所得之名義，令人費解。再者，被告機關主張實質課稅原則，除須證明原告有脫法行為外，尚須證明原告等人有逃漏稅捐之動機。在我國個人綜合所得稅係採累進稅率情形下，原告若果如被告所言，係將所得集中予謝芳菊申報，然此作法並不會減少任何稅捐負擔，反而會增加稅捐負擔，如此究竟有何逃漏稅捐情事，而有實質課稅原則之適用？對此被告應負舉證之責。是本件無須以實質課稅原則調整稅負。
㈡原告配偶收得系爭款項實為參與該集資墊款案之盈餘分配，
並非被告主張之利息所得：系爭所得被告以調查局資料認定林澤昌之出資比例及台鳳公司以利息所得扣繳出名營業人謝芳菊之扣繳憑單，即依職權認定分配為林澤昌之利息所得，實為錯誤。如前所述，林澤昌既不認識謝芳菊，更未與台鳳公司有任何借貸關係，如何有取自台鳳公司之利息所得，其所得係謝芳菊對該集資墊款案之盈餘分配款項，並非來自台鳳公司之利息所得。另對本集資墊款案取得之利潤，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）98年5月14日北區國稅法二字第0980012359號復查決定，即認定非屬所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得，而屬第10類之其他所得，有該決定書之影本可稽。是被告認定本案為共同融資行為，即不無疑問。又本件集資後將資金交乙方（銘志公司），並簽訂合作投資協議書，乙方同意就本案營造利潤中提撥1億2,000萬與甲方（謝芳菊），作為投資之利潤，利息由本金、利率、期間三要素構成，惟本件合作投資尚未考慮期間要素，顯與利息計算方式不同，並非利息所得。原告認為是投資所得，應歸屬第1類營利所得。本件先簽訂合作投資協議書，嗣後簽訂續建、建築經理及融資契約書，兩者於不同時間簽訂，係因銘志公司亟需資金，而銘志公司屬台鳳公司百分之百持股之子公司，如董事會議議事錄所示，當時台鳳公司同意銘志公司，由謝芳菊以投資墊款方式繼續施工。實務上地主與建商合建售屋除出資外，並無其他營業行為，此與本案謝芳菊之投資行為相似，個人一時貿易所得，也是營利行為，歸課為營利所得，故營利行為不須有經常反覆之概念。在會計學上，利息所得是時間的函數，隨著時間變動而變動，本案看不出利息所得隨著時間經過而變動，本案整體觀之，一開始簽訂合作投資協議書第三點上載明，利潤分配是就本案營造利潤中提撥投資報酬，後續係因銘志公司無法償付，才簽訂續建、建築經理及融資契約書，事實上，本案是投資墊款而獲得投資盈餘分配。
㈢縱令原告須繳納綜合所得稅，原告配偶之利息所得亦僅有60
萬元，非100萬元，被告以謝芳菊取得台鳳公司利息時點，即認原告配偶亦取得該所得，係對收付實現原則之誤解：
1.按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋。復按「我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。」最高行政法院98年度判字第35號判決可參。故我國綜合所得稅之課徵係以收入實現基礎，與營利事業所得稅以權責發生基礎明顯不同，本件縱令有變更納稅主體之必要，惟原告實際亦僅分得60萬元合夥利益，因約定由謝芳菊負擔全部稅款，故其將所得利潤扣除稅額40萬元後，將淨額分配予原告配偶，依收入實現原則，應列入年度所得計稅課徵者亦應僅60萬元，其餘40萬元既因被謝芳菊扣取，縱原告可對其請求，亦僅係債權而尚未實際收現取得，依法自不得列入當年度所得計稅課徵，而應待日後「實際取得之日」，方得列入當年度之所得計稅課徵。此係所得稅法量能課稅基本原則之體現，當不得任意變更摧毀。另在合夥關係中，對該合夥取得之所得，尚不得即認定是各該出資人之所得。合夥事業是盈餘或虧損，尚須經計算相關成本費用，僅在合夥年度結算或清算時方能得知盈虧狀況，分配損益，一般公司亦必待年度結算方得知損益，並經公司分配盈餘後，股東方獲有所得，從而有納稅義務。絕非在公司收得收入後，即立刻能認定股東得將該收入依出資比例分配，立刻分得所得，而有納稅義務。另原告配偶係於92年度取得系爭款項。
2.參酌財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。辦法：關於稅款補徵程序，應由分散所得納稅義務人(真股東)申報地之稽徵機關通知該納稅義務人會同各受利用分散人(假股東)向各受利用分散人之原申報地之稽徵機關申請核發各受利用分散人之原申報書及核定應納稅額有關資料之影本，並限期於一個月內報送分散所得納稅義務人申報地之稽徵機關，憑以核算以受分散人名義已繳稅額後，再按規定核算實際補徵稅額發單補徵。各受利用人原申報地之稽徵機關不再個別處理此類分散所得案件。各稽徵機關應密切配合，遇有分散所得人及各受利用人申請核發上述資料影本時各稽徵機關應在十日內將有關資料影印核發申請人。分散所得納稅義務人未能於限期內繳送上述資料者，其申報地稽徵機關應即根據已收到之資料核定發單補徵。」意旨，被告對被分配所得之人謝芳菊基於該台鳳公司扣繳資料，而申報之利息所得，進而依累計稅率40%計算繳納高達800萬元之增額稅款，被告竟漏未將該筆增額稅款一併分配予各該隱名合夥人，被告顯然未依前揭財政部函釋規定課徵稅款，從而亦有行政行為不當與違法之處。故被告如核定100萬元所得計稅課徵，亦應將已繳納之40萬元稅款分配予原告配偶。
3.被告及訴願機關以受分散所得之人謝芳菊，因尚有其他短漏報所得致有應納稅額，而無溢繳稅款情事，從而認無上開財政部函釋之適用，實誤解上開函釋真意。蓋該函釋係指同一筆所得而言。換言之，若同一筆所得受分散，因被分散係原所得人繳納稅額不足，而其他受分散所得之人因該分散所得而增加稅額，是基於稽徵機關一體及便民簡課，稽徵機關應主動計算各該分散所得若正確歸課後，其應補應退稅額而據以開單課徵；相對地，若依被告認定本件各隱名合夥人取自台鳳公司之利息所得，全部集中予出名營業人謝芳菊，謝芳菊就同一筆集中所得所增加之稅款，參酌前揭函釋意旨，被告自應於依職權主動歸課各該隱名合夥人取自台鳳公司之利息所得時一併分配。豈可因謝芳菊漏報與本件無關之其他所得，即認無上開財政部函釋之適用。被告雖主張申報所得稅應俟核定才算數，惟納稅義務人申報時已形成繳稅確定，後續被告核定之確認行政處分並不影響實質納稅義務，嗣後謝芳菊如有漏報其他所得係屬另一問題，與其他隱名合夥人無涉。
4.被告與訴願決定以謝芳菊已就系爭100萬元扣除30%即30萬元，係原告先支付與謝芳菊，屬私人間債權債務關係，其證據何在？顯係在無證據下推論而得，有違經驗法則。
㈣罰鍰部分：被告以原告92年度漏報利息所得，違反所得稅法第71條第1項規定，惟原告並無故意過失：
1.按「稅捐規避行為本質上均為故意濫用法律形式以規避稅法規定，達成不滿足課稅要件之結果，其本質為鑽法律漏洞之行為，並非逃漏稅行為，基於量能課稅之公平負擔原則，稽徵機關仍得本於實質課稅原則加以調整補稅，但並非亦未可依據公平原則加以處罰。因此實務上一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅；另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，其理由矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義之虞。」稅法權威學者陳清秀教授著有明文。復按「所得稅法第66條之8係針對兩稅合一的規定．．．該條之適用須先報經財政部核准，始得『依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整』縱得依查核資料，予以調整，依該條規定所得處分之內容應限於『調整』，不及於得按調整結果，補稅之外，更為處罰。」稅法權威學者黃茂榮教授著作參酌。再按「經查原告雖為新陸公司股東，惟非公司董、監事，並未參與公司決策，難以知悉新陸公司決策之流程及運作動機。況系爭所得形式上為減資收回股份所得，新陸公司亦未開予扣繳憑單，本件係因被告按其實質核認歸課所致，原告或其配偶無從得知該所得性質，其未申報難謂有何故意過失，自不應處罰。」臺北高等行政法院93年度訴字第2504號判決可資參酌。另按「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。」最高行政法院98年度判字第729號判決著有明文；另觀最高行政法院98年度判字第535號判決亦同此旨。
2.本件原告既已依限申報綜合所得稅，在被告擬制調整前，根本無法知悉其行為必須繳稅，僅因原告與被告間事實及法律見解差異所為之擬制調整，依據前揭98年度判字第729號、98年度判字第535號判決意旨，即非屬所得稅法第110條所稱短報或漏報之情事，被告自不得處以原告罰鍰。縱令被告認原告有何避稅行為之情事，惟在被告調整之前，原告根本無所得稅法第71條第1項該當課稅構成要件發生，試問原告如何申報？更無短報、漏報稅捐情事。再者，縱令行為人知悉其行為有被稅捐稽徵機關非難之風險，但因稅捐稽徵機關在擬制時有形成空間，稅捐稽徵機關將形成何種「相當」或「常態」法律形式要求行為人繳稅，行為人亦無法預見。換言之，原告既無從預見稅捐稽徵機關將如何認定，依前揭臺北高等行政法院93年度訴字第2504號判決意旨，原告有何故意過失可言？尤有甚者，依據前揭學者見解，倘若一方面認為屬於規避稅捐行為應予以調整補稅，另一方面又將之歸類為逃漏稅行為應加以處罰，如此理由間顯有矛盾，且稅法並無明文規定處罰稅捐規避行為，對之加以處罰，也有違反處罰法定主義。
3.按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」行政罰法第4條定有明文。縱令脫法避稅行為雖得因違反稅法之規範目的而「擬制」其法律事實，而構成稅捐債務；但不得因此認定脫法避稅等同於構成行政罰法第4條所稱之違法逃稅行為。換言之，縱令原告有何脫法避稅之行為，而事後遭被告「擬制」其法律事實，惟原告申報92年度綜合所得稅時，既無違反所得稅法第71條第1項規定，依行政罰法第4條規定，被告不得率然裁罰原告。又林澤昌係基於民法隱名合夥規定合夥投資，相關稅負謝芳菊亦依民法第704條第2項規定及稅法相關規定申報在案，對國庫並無任何損失。被告縱使不認同林澤昌之私法經濟行為，強要以所謂實質課稅原則更改納稅主體，被告至多亦僅得調整補稅而已，原告係既無過失，更無故意，實無課處罰鍰之理由。再者，原告實際僅取得60萬元，被告至多亦僅得調整60萬元利息所得，而非被告所稱100萬元，罰鍰計算基準亦屬有誤；另依據財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋意旨「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第321 31號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」被告亦應先扣除謝芳菊已溢繳之稅款，方得正確計算所漏報之稅額及應裁處之罰鍰，惟被告顯然並未扣除，從而所裁處之罰鍰金額亦屬違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠本件係臺北市調查處查獲台鳳公司91年間起發生財務危機，
亟需外來資金之挹注，始能順利完成89年間委由銘志公司承攬興建位於臺北縣永和市之「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案，為使銘志公司（負責人：黃朝俊）能順利完成上開工程案，乃由謝芳菊、王燈棟、黃朝俊、施淑貞、林宏達、杜曉杰、吳坤昌、周曉清、鄒治淵及原告配偶林澤昌等10人（下稱謝芳菊等10人）共同集資2億元，並由黃朝俊代表銘志公司與謝芳菊簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供2億元投資銘志公司作為上開工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付1億2,000萬元（6成）作為投資利潤，又為能確實從中牟利1億2,000萬元之利潤，遂再由謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建、建築經理及融資契約書」，佯載由謝芳菊貸款3億元予銘志公司，作為上開工程案之續建資金，並約定貸款利息為2,000萬元，俟該案工程完工，即清償謝芳菊3億2,000萬元之本金及利息。嗣該工程案完工後，由謝芳菊代為受領台鳳公司工程款，以清償借貸本息，台鳳公司並開立所得人為謝芳菊之利息所得扣繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元），經臺北市國稅局核定原告之配偶取自台鳳公司利息所得100萬元，並移請被告機關所屬沙鹿稽徵所歸課原告綜合所得稅。原告不服，復查主張台鳳公司給付之利息所得2,000萬元，業已由謝芳菊申報繳納綜合所得稅，基於同一筆所得不應重複課稅原則，於核定補徵其92年度綜合所得稅時，除應扣除扣繳稅款10萬元外，並應扣除謝芳菊所溢繳之稅款30萬元云云。經被告機關復查決定略以，查台鳳公司給付原告之配偶及謝芳菊等10人利息所得2,000萬元，經臺北市國稅局依原告之配偶出資比例二十分之一，核定原告之配偶取自台鳳公司利息所得100萬元（扣繳稅額10萬元），並通報被告機關原查歸課原告92年度綜合所得稅。次查本件於核定原告92年度綜合所得稅時，業已減除該筆利息所得扣繳稅額10萬元。末查台鳳公司給付利息所得2,000萬元，雖以謝芳菊之名義填報利息所得扣繳憑單2,000萬元，惟該部分業經臺北市國稅局依謝芳菊出資比例五分之一核定取自台鳳公司利息所得400萬元（扣繳稅額40萬元），予以補徵應納稅額3,168,190元，並無溢繳稅款而應退還之情事。綜上，原告主張均無可採，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞經財政部訴願決定維持被告機關核定予以駁回。
㈡原告雖主張被告認定原告之配偶與謝芳菊就30萬元有私人間
債權債務關係，證據何在？其取自台鳳公司利息所得100萬元，依所得稅率最高40%計算，應繳納之所得稅為40萬元，除該公司已先行扣繳10%之10萬元，加計被告機關認定原告之配偶「已先支付」與謝芳菊補繳30%即30萬元部分外合計40萬元，原告如何有漏稅事實云云。惟查被告機關未認定原告已先支付與謝芳菊30%之30萬元為稅款，因原告主張該筆款項已先支付謝芳菊，故應屬其私人間債權債務關係，且謝芳菊亦未溢繳該筆所得稅款，有謝芳菊92年度綜合所得稅核定通知書可稽，原告主張容有誤解。次查原告之配偶取自台鳳公司利息所得100萬元，及系爭所得依法台鳳公司已先行扣繳10%（即10萬元）亦為其所不爭，餘30%（即30萬元）原告並未繳交國庫，原告自承已支付與謝芳菊，其係屬私人間債權債務關係，原核定通報歸課利息所得100萬元及扣繳稅額10萬元，並補徵應納稅額30萬元，並無不合。
㈢按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約
。」、「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」、「隱名合夥除本節有規定者外，準用關於合夥之規定。」為民法第676條第1項、第700條及第701條所明定。次按「查民法第702條規定，隱名合夥人出資，其財產權移屬於出名營業人。又同法第704條第2項規定，隱名合夥人，就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資財產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所應課之綜合所得稅，自應併於出名人營業計課。」為財政部44年台財稅發字第7014號函釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。原告訴稱其配偶林澤昌與謝芳菊為隱名合夥關係，約定由謝芳菊為出名營業人，投資銘志公司，以挹注台鳳公司興建工程案之資金，系爭取自台鳳公司之收入僅取得60萬元合夥利益乙節，查原告未提示隱名合夥契約書、經營何種共同事業？謝芳菊是經營何種事業團體之營業人？依前揭規定，難謂原告配偶為隱名合夥人，尚難適用前揭財政部44年台財稅發字第7014號函釋規定，觀其態樣原告配偶僅為共同融資者，以謝芳菊為代表受領台鳳公司給付款項之代收轉付對象，以清償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公司應依規定分別按原告之配偶等實際所得10人開立扣繳暨免扣繳憑單並申報方為正確，原告所訴容有誤解，被告機關核定原告配偶當年度取自台鳳公司利息所得100萬元及扣繳稅額10萬元並無違誤。如為營業人，最高稅率僅25%，並非達40%，被告認定本件非隱名合夥關係，故依實質課稅原則歸課轉正。至於原告所提北區國稅局復查決定書係銘志公司之扣繳稅款問題，為個案見解，該復查決定認為其有暴利，而該暴利僅是對差額無請求權，對所得性質之認列並無直接關係，本件係源自台鳳公司之所得，被告認定係屬利息所得，非屬其他所得，惟一樣均應歸課綜合所得稅。如屬投資所得，應為銘志公司之股東，才有盈餘分配，本件集資案係直接獲利直接分配，應屬借貸關係，獲利後分配是利息所得，非營利所得。原告主張謝芳菊之「墊款」，為工程上術語，一般認為是借款的意思。依「續建、建築經理及融資契約書」第3條第2款所示，丁方（銘志公司）承諾應於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人請領工程款後，全部清償予乙方（謝芳菊）借款本金3億元及利息2千萬元，共計3億2千萬元整。同條第3款後段規定違約金部分，若有任何一期利息未按期支付者，除仍應計付前開利息，並應依當時未償本息總額10%按月計付違約金。該融資契約書於91年訂約，其期間、擔保部分均有載明，故被告認定是利息所得，並無違誤。㈣另原告主張其配偶利息所得僅有60萬元，而非100萬元乙節
，查有關個人綜合所得稅採收付實現制，基於稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。次查本件台鳳公司發生財務危機，亟需外來資金之挹注，由謝芳菊代表集資，始能完成集合住宅新建工程案，嗣該工程竣工後，台鳳公司（扣繳義務人）依約給付利息所得即為收付實現之時點，依所得稅法第88條規定，該公司於給付時依規定之扣繳率（或扣繳辦法）予以扣取稅款，並依同法第92條規定將所扣稅款向國庫繳清，且開立所得人為謝芳菊之扣繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元）向該管稽徵機關申報；本件台鳳公司以謝芳菊為受領給付款項之對象，以清償借貸本息，而該筆源自台鳳公司之融資利息所得，台鳳公司本應依規定分別按各出資額開立予謝芳菊400萬元（扣繳稅額40萬元）、王燈棟395萬元（扣繳稅額39.5萬元）、黃朝俊170萬元（扣繳稅額17萬元）、施淑貞100萬元（扣繳稅額10萬元）、林宏達170萬元（扣繳稅額17萬元）、杜曉杰35萬元（扣繳稅額3.5萬元）、吳坤昌30萬元（扣繳稅額3萬元）、周曉清500萬元（扣繳稅額50萬元）、鄒治淵100萬元（扣繳稅額10萬元）及原告配偶林澤昌100萬元（扣繳稅額10萬元）合計2,000萬元（扣繳稅額200萬元）。然台鳳公司卻以謝芳菊為代表開立扣免繳憑單本屬有誤，嗣經臺北市國稅局查獲乃依實質所得課稅原則予以轉正在案，是本件實際所得人為原告配偶等10人，且因謝芳菊並無實質擁有該扣繳稅額公法上之權利，其亦未將該扣繳稅額繳交國庫，被告機關依規定核定原告取自台鳳公司利息所得（非取自謝芳菊利息所得）100萬元扣繳稅額10萬元，並未違反綜合所得稅之收付實現原則；且原告若無實質所得100萬元，謝芳菊如何能先行扣款30%（10%台鳳公司已扣繳）代收轉付原告配偶所得60萬元，其間未給付之30萬元係屬原告配偶與謝芳菊間之另一法律行為（如不當得利、債權債務、贈與關係等），尚難謂原告配偶實質所得為60萬元，原核定並無違誤。
㈤罰鍰部分：原告92年度綜合所得稅結算申報，原經核定短漏
報營利所得21,916元、薪資所得14,000元、利息5,000,000元等所得合計5,035,916元，被告機關按所漏稅額9,776元及1,360,904元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計682,407元。嗣經臺北市國稅局查獲通報原告短漏報其配偶取息台鳳公司利息所得100萬元，經被告重行核算按所漏稅額9,941元及1,660,738元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計832,357元，減除已裁處之罰鍰682,407元後，本件另處罰鍰149,950元，原告不服，主張扣除受分散者謝芳菊溢激稅款後，不用再予補稅，故亦無罰鍰云云。經被告復查決定略以，查原告短漏報系爭利息所得100萬元，既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後仍予維持。原告仍表不服，提起訴願，遞經財政部訴願決定維持被告機關核定予以駁回。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：⑴本件原告之配偶與謝芳菊間有無隱名合夥法律關係存在。⑵原告之配偶取自台鳳公司之所得究為100萬元或60萬元，及該所得其屬性為何？⑶原告對於本件漏報所得，是否具有故意過失。
六、經查：㈠按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利
為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類、第4類前段、第10類前段及第15條第1項前段所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第420號解釋在案。又最高行政法院81年度判字第2124號判決闡釋：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82年度判字第2410號判決仍引申前旨指明：
「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」98年5月13日修正稅捐稽徵法時，並依據前揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨增訂該法第12條之1明定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」㈡本件原告92年度綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處及臺
北市國稅局查獲原告漏報其配偶林澤昌取自台鳳公司利息所得1,000,000元，通報被告機關歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額7,835,767元，補徵應納稅額300,000元，並裁處罰鍰149,950元。原告不服，就補徵1,000,000元利息所得及所處罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，雖非無見。
㈢本件係因台鳳公司於91年間發生財務危機，亟需外來資金之
挹注，始能順利完成89年間委由銘志公司承攬興建位於臺北縣永和市之「天璽、鳳翔」集合住宅新建工程案，為使銘志公司（負責人：黃朝俊）能順利完成上開工程案，乃由謝芳菊等10人共同集資2億元，並由黃朝俊代表銘志公司與謝芳菊簽訂「合作投資協議書」，約定謝芳菊提供2億元投資銘志公司作為上開工程案之營造費用，而銘志公司除應返還謝芳菊2億本金外，尚需給付1億2,000萬元（6成）作為投資利潤（本院卷第113、114頁合作投資協議書第2條、第3條）。
又為能確實從中牟利1億2,000萬元之利潤，遂再由謝芳菊與台鳳公司、銘志公司等公司再簽署「續建、建築經理及融資契約書」，記載由謝芳菊貸款3億元予銘志公司，作為上開工程案之續建資金，並約定貸款利息為2,000萬元，俟該案工程完工，即清償謝芳菊3億2,000萬元之本金及利息（本院卷第116至120頁續建、建築經理及融資契約書第3條）。嗣該工程案完工後，由謝芳菊代為受領台鳳公司工程款，以清償借貸本息，台鳳公司並開立所得人為謝芳菊之利息所得扣繳憑單2,000萬元（扣繳稅額200萬元），經臺北市國稅局核定原告配偶取自台鳳公司利息所得100萬元，並移請被告機關所屬沙鹿稽徵所歸課原告綜合所得稅。茲本件兩造所爭執者，厥為原告之配偶之所得金額究為100萬元或60萬元，及該系爭所得其屬性為何？原告配偶與謝芳菊間有無隱名合夥之法律關係？㈣查本件係由謝芳菊等10人共同集資2億元，並共同委由謝芳
菊代表與銘志公司簽訂「合作投資協議書」，由謝芳菊將2億元交予銘志公司作為投資上開工程案之營造費用，並於銘志公司完工後取得工程款後，再將投資款2億元及利潤1億2,000萬元給付予謝芳菊等10人。稽之臺北市調查處對王燈棟、謝芳菊等人所製作之調查筆錄，王燈棟於製作該筆錄時稱：「（問：承你前述，你等與謝芳菊投資銘志公司總金額為2億元，利潤為1億2,000萬元，為何前提示合約書〈指續建、建築經理及融資契約書〉記載借款為3億元，利息為2,000萬元？）這是為了掩飾前述投資，讓利潤合理化，所以我前述的1億元工程款支票，後來就由施淑貞處理用來虛增投資金額至3億元，至於施淑貞如何兌現支票、如何分配款項，這都是由她自己安排。」、「（問：獲利如何分配？）我們都是依投資金額，依比例分配，總計1億2,000萬元的利潤，其中2,000萬元扣除謝芳菊處理稅務的費用800萬元後，其餘1,200萬元每人按投資比例分配，另外的1億元，也是按投資比例分配，每個人總計分配利潤是56%，實際上的報酬可能因為匯款手續或相關費用而有些出入，詳細資料我也表列出來給貴處參考。」、「（問：前述你所謂的投資者給銘志公司2億元的資金，到底是借款還是投資？）我們當時就是講好是投資，因為如果工程款無法向台鳳公司取得，這些投資都會變成血本無歸。」、「（問：既然你們認為是投資，為何前述提示契約上載明為借款3億元，利息2,000萬元？）這是檯面上的作業，我相信法務施淑貞有她的考量。」、「（問：承你前述，你等投資者係為銘志公司及台鳳公司的利益而集資幫公司度過難關，既然你口口聲聲說是為了公司利益，為何你等台鳳公司員工還要向銘志公司收取56%的鉅額投資利潤？）因為風險極大，沒有誘因，就沒人想要投資。」、「（問：又你身為台鳳公司及銘志公司總經理，台鳳天璽工程能否完工是你可以預見的，該等投資的風險也是你可以控制的，為何你個人也收取了56%的鉅額投資利潤？）台鳳天璽工程是屬於台鳳公司的，完成後銀行會不會對該建案進行扣押拍賣，我無法預見，而因為該建案有一些建築線及棄土的糾紛，使用執照能不能拿到都是問題，所以還是屬於高風險。」（原處分卷第77至81頁）；謝芳菊於製作該筆錄時稱：「（問：〈提示：續建、建築經理及融資契約書影本〉請問你是否有參與擬定並簽署該提示資料？）有的，我有在上面用印。」、「（問：承前提示，該提示資料製作之原因？）‧‧‧我要求報酬至少還是要有六成，以當時欠缺2億元的情況來看，報酬就是1億2,000萬元，王燈棟等人同意，即開始由施淑貞負責聯繫資金調度等細節，我並與銘志公司簽訂協議書，約定以我的名義投資銘志公司2億元，到期後銘志公司還款3億2,000萬元，又為了減低投資風險，避免台鳳天璽建案因其他因素遭到拍賣，所以就由施淑貞擬定前述提示之合約，並完成簽署。」、「（問：承你前述，你等投資銘志公司總金額為2億元，利潤為1億2,000萬元，為何前提示合約書記載借款為3億元，利息2,000萬元？）這是為了掩飾前述投資，讓利潤合理化，所以前述1億元工程款支票，後來就由施淑貞處理用來虛增投資金額至3億元，至於施淑貞如何兌現支票、如何分配款項，這都是由她自己安排。」、「（問：事後，你是否有拿到6成的利潤？）有的，扣除稅款，約56%。」（原處分卷第59至62頁）。由上開王燈棟、謝芳菊之調查筆錄及由謝芳菊代表簽訂之「合作投資協議書」、「續建、建築經理及融資契約書」，可知謝芳菊等10人係投資銘志公司2億原作為興建工程之款項，利潤為1億2,000萬元，而非「續建、建築經理及融資契約書」所指之貸款3億元，利息2,000萬元。且謝芳菊等10人投資銘志公司興建工程案，須待銘志公司於工程完工取得工程款後始能將投資款及利潤給付予謝芳菊等10人，謝芳菊等10人是否能取回投資款及利潤，存在不確定之風險，且當時台鳳公司已發生財務危機，而負有高度之風險，否則焉有如此高利潤之報酬。是其所得為投資所得，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。此與利息所得係出借本金，並約定一定之利率，及因時間之經過，即可確定能取回一定之利息不同。本件銘志公司雖在「續建、建築經理及融資契約書」中承諾於92年10月30日前完成全部工程，並向起造人請領工程款後，全部清償予乙方（謝芳菊）借款本金3億元及利息2千萬元，共計3億2千萬元，惟該工程何時會完工及何時向起造人請領到工程款，乃存有不確定因素。是本件之投資銘志公司興建工程案之所得，並未約定利率及期間，核與利息所得之性質不符。又本件謝芳菊等10人是投資銘志公司之興建工程案，並未借貸金錢予台鳳公司，與台鳳公司間並無任何借貸關係，只是由台鳳公司開立利息所得之扣繳憑單予謝芳菊，是本件之所得要非被告主張之利息所得。另本件謝芳菊在整個集資投資過程中，並未經營何種營利事業，謝芳菊等10人僅係對銘志公司投資2億元作為上開工程案之營造費用，與銘志公司間亦無盈虧之結算，已據原告訴訟代理人於99年6月10日本院行準備程序時陳述在卷（本院卷第171頁）。原告之配偶林澤昌與謝芳菊並未立有隱名合夥契約，謝芳菊於本件行為中既無經營反覆性或持續性之營利事業，林澤昌即無與謝芳菊成立隱名合夥之情形，林澤昌亦無因隱名合夥出資而獲取利益之情事。而本件與原告所舉地主與建商合作興建房屋出售之情形不同，是原告主張其配偶與謝芳菊間係成立隱名合夥關係，認該所得為營利所得，有財政部44年台財稅發第7014號函規定之適用，應併由謝芳菊於其所得中予以課稅云云，自無足取。依實質課稅原則，自應由被告予以轉正由原告列報其配偶之所得，自無不合。而謝芳菊既係代表謝芳菊等10人投資2億及代收投資所得2,000萬元，則於台鳳公司給付2,000萬元（扣繳稅額200萬元）與謝芳菊時，即表示謝芳菊已代其他9人收取按投資比例所應分配之投資利潤，從而原告之配偶於謝芳菊收取台鳳公司所給付之款項時，即已取得其投資比例二十分之一之所得即100萬元（其中10萬元為代扣繳稅額），而非原告所主張之60萬元，至於另外30萬元由謝芳菊所扣取之稅款或其他費用，乃原告配偶與謝芳菊間內部關係所約定，與原告配偶已取得投資所得100萬元並不生影響。是原告主張其配偶僅取得60萬元之所得，亦無可採。
㈤綜上所述，本件系爭所得既經認定為其他所得，已如前述，
與被告初查核定認係利息所得有異，而為不同之類別，對課稅即有可能發生不同之結果，自應經另一核課稽徵程序以保障納稅義務人之權益，本院基於權力分立原則，無由代為轉正。是本件被告之核定顯有認定課稅基礎事實與法律涵攝不符之違誤，影響該年度之所得總額、稅額之計算及罰鍰之裁處。復查決定及訴願決定未予糾正，均有未合，原告雖非執此指摘，然原處分既有上開違誤，應認原告之請求為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。又漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露有關稅捐事實內容一事，若已揭露其事，只因就該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之（最高行政法院97年度判字第576號、98年度判字第443號、98年度判字第1468號判決參照）。本件原告對於其配偶所取得之100萬元系爭所得，其確認應由謝芳菊申報所得而未予申報，嗣經查獲始由被告依實質課稅原則予以轉正。然謝芳菊於收取台鳳公司所給付之2,000萬元後，即已在其配偶陳孟潮申報92年度之綜合所得稅案件中予以列報繳稅（本院卷第133、134頁），則該2,000萬元之所得在謝芳菊配偶之申報案中，已充分揭露，並無逃漏申報系爭所得之意思及行為，嗣經臺北市國稅局予以轉正，則本件原告漏未申報此部分之所得，是否仍有故意或過失漏報之責任，被告於另為處分時，宜併予斟酌。至於兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 4 日
書記官 李 孟 純