臺中高等行政法院判決
99年度訴字第376號99年12月23日辯論終結原 告 經緯營造股份有限公司代 表 人 楊界華訴訟代理人 曾慶崇 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李秀英
陳志鏞上列當事人間因稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年8月9日台財訴字第09900269060號訴願決定（案號：第00000
000、00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係經營房屋建築營建、未分類其他土木工程業，民國93年8月至95年5月間銷售額計新臺幣（下同）65,075,465元及94年4月至95年9月間銷售額計66,147,759元，未依規定開立統一發票交付實際買受人台灣土地開發信託投資股份有限公司（已更名為台灣土地開發股份有限公司，下稱台開公司），卻開立予非實際交易對象經濟部加工出口區管理處（下稱加工出口區管理處），經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，乃就查得之銷售總額各處5%之罰鍰計3,253,773元及3,307,387元。原告不服，申請復查，案經被告依修正後稅捐稽徵法第44條規定重新審理結果，以99年4月30日中區國稅法字第0990028613號重審復查決定及99年5月10日中區國稅法字第0990028768號復查決定，分別追減罰鍰2,253,773元及2,307,387元。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件工程，依政府採購法之「招標公告」及「承攬契約」
即載為「代收代付」之契約。原告就系爭工程參與政府採購法公開招標時，依招標公告即載明本標案係台開公司受加工出口管理處委託代辦，依照政府採購法規定辦理招標。又台開公司與原告依政府採購法訂立之承攬契約第23條第㈢款載明：本開發工程係加工出口區管理處委由台開公司代辦工程發包事宜，因乙方申領工程款開立統一發票名義處理課題尚與委辦機關協議中，惟並無影響乙方權益之虞，乙方應同意依委辦機關最終決議事項配合辦理。
㈡以工程款之給付言：以臺中港倉儲○○○區000000
0區道路、排水及污水管線工程之工程總價為6,766萬元（含稅），其後因工程追加工程款為68,329,238元，而加工出口區管理處就此工程核付予台開公司之總金額為68,329,238元；另第○○○區道路排水及污水管線工程，台開公司給付原告公司之工程款為69,455,147元，二件工程款之金額均相同。又加工出口區管理處、台開公司與原告間工程款之給予，依台開公司行文財政部臺北市國稅局中正稽徵所，復敘明係收經濟部之委託代為辦理開發，於代辦期間代為墊付土地徵收補償費、工程建造成本及監造、驗收等各項開發費用，均依委託開發協議書及承包商所訂承攬契約之規定，按實際施工進度及竣工驗收所計價之成本費用金額列帳，於代墊付及代收款之間並無賺取任何價差，且相關憑證係依委託人經濟部要求，由承包商直接開立載明委託人「經濟部加工出口區管理處」為抬頭之憑證向委託人按實檢據核銷。另針對台開公司受託代辦土地開發業務並於代墊及代收付款間無賺取任何價差之事實，歷年均已經安侯及資誠會計師事務所查核簽證之財務報告中說明。依上，就工程款之給付，若台開公司非「代收代付」之性質，台開公司取得之工程款焉有與原告取得之工程款相同之理。
㈢以工程施工之情形言：依承攬契約第5條第㈨款4載明：全
部工程竣工後，承包商須先會同監造單位及接管單位辦理功能試車。試車時間水電、空調、電梯及智慧化系統設備工程至少為一個月；污水處理廠工程至少為三個月。經試車運轉後其功能正常，並經正式驗收合格，陳報甲方或監辦單位核備點交接管單位使用後，由承包商繳交保固保證金並辦妥保固手續後，始核付保留款，亦即本件工程預算核定、督導施工進度、工程驗收及開發成本核定皆屬經濟部權責，依此，本合約性質有委辦契約之代收代付性質。依上，台開公司係代收代付性質，原告始受加工出口區辦事處督導驗收，亦足認台開公司僅「代收代付」之性質。㈣就統一發票之開立過程，原告已盡注意之義務，並無過失
可言：原告於履約過程，於88年8月4日所召開「高雄地區倉儲轉運專區開發付款辦法相關事宜」會議，係由加工出口區管理處召開，指示台開公司函詢稅捐單位意見，請原告逕向台開公司查詢。台開公司就此復函覆原告以系爭工程係該公司受加工出口區管理處委託代辦工程採購，委託單位加工出口區管理處於88年8月4日所召開「高雄地區倉儲轉運專區開發付款辦法相關事宜」會議記錄決議㈣「有關開發工程發票開立，應以管理處為抬頭始可核銷」。台開公司依該會議決議通知原告開立抬頭為加工出口區管理處之發票辦理請款，相關發票並陸續於93、94年度經總顧問新環工程顧問股份有限公司核轉加工出口區管理處完成核銷在案。依上，原告於開立系爭憑證及統一發票之過程，已盡相當之注意，並無任何故意過失可言，並無有何應給予台開公司憑證而未給予之情事。
㈤本件工程台開公司於代辦期間代為墊付土地徵收補償費、
工程建造成本及監造、驗收等各項開發費用，於代收轉付間並無任何價差，且憑證係由承包商直接開立載明委託人「經濟部加工出口區管理處」為抬頭之憑證向委託人按實檢據核銷之交易模式，應符合營業稅法實施注意事項之相關規定，且原告無任何故意過失應給予發票而未給予之情事，本件復查決定及訴願決定就原告不利處分部分，自非有理由。
㈥台開公司縱向加工出口區管理處收取「代辦費」，本件仍
為「代收代付」之法律關係：如原告所提系爭工程「公開招標公告」其他欄所載：「本標案係台灣土地開發信託投資股份有限公司受經濟部加工出口管理處委託代辦，依照政府採購法規定辦理招標」。又依工程契約書第23條（三）載明：「本開發工程係經濟部加工出口區管理處委由台灣土地開發信託投資股份有限公司代辦工程發包事宜，因乙方申領工程款開立統一發票名義處理課題尚與委辦機關協議中，惟並無影響乙方權益之虞，乙方應同意依委辦機關最終決議事項配合辦理」。又依被告答辯復以加工出口區給付台開公司系爭工程之工程款與台開公司支付予原告公司之工程款均相同並無任何之增減，依此，台開公司若係為自己計算交由原告承攬，理應於各工程施工項目之發包款項有所減少，若非「代收代付」之性質焉有各工程施工項目及工程款均相同之理。另被告雖稱台開公司向加工出口區收取工程決算總金額15％之代辦費，然依被告答辯狀所敘加工出口區與台開公司簽立之開發契約書約定「計畫範圍為臺中港倉儲轉運專區、開發面積約182公頃、開發內容為臺中港倉儲轉運專區內之相關公共設施及經甲方指定之廠房或各種建築物」，而代辦費係開發完成後，得就投資於本計畫經開簽完成後之直接工程決算之總金額15％計算代辦費」依上：其等有無支付代辦費及如何收取，原告非該契約當事人，自難知悉且不得以此約定並即遽認原證1.2所載「委託代辦」之法律關係即歸屬被告所認之「代購」性質。縱台開公司收取工程決算之總金額15％計算之代辦費，然查：如前所述，開發面積達約182公頃，非僅本件之二工程，況依倉儲轉運專區開發付款辦法相關事宜會議記錄所載關於代辦費酌減方式，請開發單位依下列事項概分權重為：1.協助辦理本計畫開發之相關事宜10%。2.協助辦理土地取得5 %。3.辦理工程發包及訂約事宜20%。4.開發資金籌措運用管理及製作財務報表30％。
5.編製開發成本及辦理成本結算5%。6.行政庶務狀25％。
7.其他配合事項5％。依上所述，上開代辦費給付之事項及範圍均屬行政事務事項之協助配合與本件工程有關工程發包後關於工程施工品質、驗收及瑕疵擔保等等均無涉，因而，被告以台開公司收取代辦費云云，即遽認係屬「代辦」性質云云，容有誤會，因而，縱台開公司收取代辦費亦應僅就此「代辦費」之部分，由台開公司開立發票予加工出口區管理應即可，惟此部分亦與原告無涉，併予敘明。
㈦就工程之發包與瑕疵擔保責任言，原告應對加工出口區管
理處負瑕疵擔保責任：本件於工程發包時，係在臺中縣○○鎮○○路○號即加工出口區管理處中港分處訓練教室之處所，又開標時尚有該分處人員簡秋煌參與開標，依此，就開標之處所，人員、公開招標所載「委託代辦」及工程契約所示，足認本件依營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。本件工程瑕疵擔保責任亦係以加工出口區為驗收單位：依承攬契約第5條第㈨款4載明：全部工程竣工後，承包商須先會同監造單位及接管單位辦理功能試車。試車時間水電、空調、電梯及智慧化系統設備工程至少為一個月；污水處理廠工程少為三個月。經試車運轉後其功能正常，並經正式驗收合格，陳報甲方或監辦單位核備點交接管單位使用後，由承包商繳交保固保證金並辦妥保固手續後，始核付保留款，亦即本件工程預算核定、督導施工進度、工程驗收及開發成本核定皆屬經濟部權責，依此，本合約性質有辦契約之代收代付性質。依上，台開公司係代收代付性質，原告受加工出口區辦事處督導驗收，亦足認台開公司僅「代收代付」之性質。
㈧聲明：求為判決⒈訴願決定及復查決定對原告不利部分均撤銷，由被告另為適法處分。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告不服被告所為罰鍰處分，申請復查，案經被告重新審
理後，以99年4月30日中區國稅法字第0990028613號重審復查決定及99年5月10日中區國稅法字第0990028768號復查決定略以：⒈查加工出口區管理處為籌劃開發臺中港倉儲轉運專區，並鼓勵公民營事業參與投資開發工作，於86年8月20日以經加處(86)工字第008634號公告甄選委託開發單位，依公告內容所載，由受託開發單位自行籌措資金投資，負責開發臺中港倉儲轉運專區。該公告第5點規定「受託開發單位權責：㈠受託開發單位應自行籌措資金‧‧‧依契約規定按開發成本之每年收支作成分年結算，計算投入本專區之分年資金成本(包括利息)及代辦費‧‧‧由本處‧‧‧核付」。次依加工出口區管理處87年5月12日與台開公司簽訂之「臺中港倉儲轉運專區委託開發契約書」所載，加工出口區管理處（即甲方）為開發臺中港倉儲轉運專區，委託台開公司（即乙方）辦理開發工作，該契約書第2條規定「計畫範圍為臺中港倉儲轉運專區、開發面積約182公頃、開發內容為臺中港倉儲轉運專區內之相關公共設施及經甲方指定之廠房或各種建築物」；第4條規定「乙方權責‧‧‧㈥依「機關營繕工程及購置定製變賣財物稽察條例」之規定，以公告招標方式，辦理工程發包及工程管理事宜‧‧‧㈧編製開發成本資料及辦理成本結算事宜」；第6條「‧‧‧二、各項開發工程，應在甲方審查之工程預算額度內，由乙方‧‧‧辦理結算」；第8條「開發成本‧‧‧二、工程建造費用(含稅)：㈠直接工程費：包括各項公共工程如整地、道路、排水、防洪、給水、環保設施及其他經甲方核准由乙方發包之工程等工程費‧‧‧㈡間接工程費：包括各項設備試車‧‧‧四、代辦費：乙方於開發完成後，得就投資於本計畫經開發完成後之直接工程決算之總金額15%計算代辦費」；第17條「開發成本分年結算及總結算‧‧‧開發工程期間，乙方應按開發成本之每年收支作成分年結算，計算投入本專區之分年資金成本(包括利息)及代辦費。開發第1年（會計年）之結算及利息，由加工出口區管理處‧‧‧核付」。由上可知，加工出口區管理處委託台開公司開發臺中港倉儲轉運專區，台開公司以公告招標方式將「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」發包予原告承作。⒉依經濟部加工出口區管理處中港分處97年10月20日經加港三字第09701008960號函附「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及98年11月6日經加授港三字第09824000750號函附「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」，各核付予台開公司總金額68,329,238元及69,455,1 47元（均含稅）之付款資料，其受款人均為台開公司。及據加工出口區管理處97年9月24日加授港字第09724000850號及98年11月6日加授港三字第09824000750號函，檢附台開公司付款予原告之付款明細資料顯示，原告承攬台開公司發包之「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」工程，其係依工程進度開立買受人為加工出口區管理處之統一發票向台開公司請款，並經台開公司支付工程款總計68,329,2 38元及69,455,1 47元，台開公司付款後，再據以向加工出口區管理處申請核付。又被告99年4月30日中區國稅法字第0990028613號重審復查決定，就原告不服原復查決定提起訴願時，主張「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」係加工出口區管理處委由台開公司代辦工程發包事宜，並依照政府採購法等規定辦理公開招標，原告得標後，台開公司乃以受任人名義與原告訂定工程契約，該公司並未實際參與承攬或買賣該工程之施作，且台開公司於代辦期間就工程款項之收取轉付間並無差額，原告實際交易對象確為加工出口區管理處，並無跳開發票云云，另論述略以：⒈依加工出口區管理處與台開公司簽訂之臺中港倉儲轉運專區委託開發契約書第12條規定：「工程保固：一、乙方執行本計畫各單項工程之保固期間，自該工程竣工並經甲方驗收合格之日起2年。二、保固期間內，如工程一部或全部‧‧‧發生其他瑕疵或損壞‧‧‧甲方得選擇左列方式之一行使權利‧‧‧㈠乙方無條件修復‧‧‧㈢逕行請求乙方賠償」；及據台開公司與原告簽訂之工程合約第16條規定：「保固：㈠本工程自全部完工經驗收合格之日起，由乙方保固2年‧‧‧㈣凡在保固期內發現瑕疵，應由乙方於甲方指定之期限內負責免費無條件改正」。由該2合約所載工程保固，顯示台開公司對加工出口區管理處承擔工程瑕疵責任，而原告對台開公司承擔工程瑕疵責任；倘加工出口區管理處是原告之交易對象，則工程瑕疵擔保責任理應由原告對加工出口區管理處負責，而非由台開公司負責。且依台開公司就「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」竣工結算總表所載，竣工結算金額總計68,3 29,238元(包含營業稅3,253,773元)，係含直接工程費58, 902,217元及間接工程費6,173,248元，依委託開發契約書第8條規定台開公司得就投資於本計畫經開發完成後之直接工程決算之總金額15%計算代辦費，顯示該結算金額攸關台開公司可自加工出口區管理處獲取之代辦費多寡。台開公司取得代辦費，同時亦須承擔工程瑕疵責任之義務，其就工程費部分係付款予原告後，再據以向加工出口區管理處申請核付，是台開公司關於該工程，並非為他人計算而係為自己之計算受託代辦。⒉查營業人經營業務代收轉付間並無差額，於實務上收付之模式可分為「代購」、「委託代銷」或「代收代付」，依據統一發票使用辦法第17條規定「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格開立統一發票，並註明『代購』字樣，交付委託人」，又依據營業稅法實施注意事項第3點第3項規定「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票」。另依營利事業所得稅查核準則第18條之2規定，營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。本件台灣土地開發信託投資公司受託代辦，其亦因而可取得直接工程決算之總金額15%之代辦費做為報酬，係為自己之計算受託代辦，非屬為他人計算之代收代付，性質上相類於代購，是原告主張加工出口區管理處為其實際交易對象，核無足採。⒊依原告提示之「高雄地區倉儲轉運專區開發付款辦法相關事宜會議記錄」第6點決議㈣所載，有關開發工程發票開立，應以管理處為抬頭始可核銷，是否可由承包廠商直接開立，宜函詢稅捐單位意見。被告於99年1月26日以中區國稅法字第0990005443號函，請原告提示委辦機關即加工出口區管理處決議紀錄及決議結果相關資料暨開發工程發票開立事宜函詢稅捐單位意見相關資料供核，原告提示加工出口區管理處中港分處99年1月28日經加港三字第09900005450號函影本，該函敘明「高雄地區倉儲轉運專區開發付款辦法相關事宜」會議，指示台開公司函詢稅捐單位意見。原告復提示台開公司99年3月8日99工程處字第000241號函影本1份，該函敘明前揭會議紀錄決議並未指示台開公司函詢稅捐單位意見，對於統一發票抬頭事宜，該公司未曾函詢稅捐單位等語。綜上，原告承攬台開公司發包之「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」工程，其交易對象為台開公司，而非加工出口區管理處，依首揭營業稅法規定，自應開立以台開公司為買受人之統一發票卻跳開發票予加工出口區管理處，有加工出口區管理處「臺中港倉儲轉運專區委託開發甄選公告」、「臺中港倉儲轉運專區開發契約書」、「台開公司與原告簽訂之工程合約書」、台開公司出具之工程結算書、台開公司給付原告工程款證明及加工出口區管理處核付台開公司工程款資料影本可稽，違章事證明確。被告所屬沙鹿稽徵所依行為時稅捐稽徵法規定，按其未依規定給與他人憑證經查明認定之銷售總額65, 075,465元及66,147,759元，各處以5%罰鍰3,253,773元及3,307,387元固非無據，惟依修正後稅捐稽徵法第44條第2項規定，按同法第1項處罰金額最高不得超過1,000,000元，審酌本件處罰金額已超過首揭稅捐稽徵法規定之上限1,000,000元等由，將原處罰鍰3,2 53,773元、3,307,387元分別追減2,253,773元及2,307,38 7元，變更核定罰鍰均為1,000,000元。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
㈡本件「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污
水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」，依據加工出口區管理處與台開公司簽訂之「臺中港倉儲轉運專區委託開發契約書」，台開公司得就投資於本計畫經開發完成後之直接工程決算之總金額15%計算，另向加工出口區管理處收取代辦費，惟同時亦須承擔工程瑕疵責任之義務，是台開公司係為自己之計算受託代辦該等工程發包及管理事宜，縱該公司就原告承攬該等工程所給付之工程款，與嗣後驗收完成向加工出口區管理處請款金額相同，亦難謂屬台開公司為他人計算之代收代付性質，且依原告與台開公司簽訂之工程合約所載，原告係對台開公司承擔工程瑕疵責任，顯見原告實際交易對象並非加工出口區管理處，則原告未依規定開立統一發票交付實際買受人台開公司，卻開立予非實際交易對象加工出口區管理處，自難卸免其有過失之責任，業如被告99年4月30日中區國稅法字第0990028613號重審復查決定及99年5月10日中區國稅法字第0990028768號復查決定論述。從而被告所屬沙鹿稽徵所依裁處時稅捐稽徵法第44條規定，就原告承攬上開工程查得之銷售總額各處5%之罰鍰計3,253,773元及3,307,387元，嗣於行政救濟階段被告按修正後稅捐稽徵法第44條規定重新審理結果，分別追減罰鍰2,253,773元及2,307,387元並無違誤，原告所訴，應無足採。
㈢有關台開公司涉嫌違章，經被告於98年7月24日以中區國
稅法字第0980038676號函請財政部臺北市國稅局中正稽徵所查明，該稽徵所於98年7月29日以財北國稅中正營業字第0980026734號函請台開公司提示帳證資料備查，嗣台開公司於9811（財政部臺北市國稅局中正稽徵所收文日：98年11月12日）行文至該稽徵所略以「本公司受經濟部之委託代為辦理開發臺中港倉儲轉運專區，於代收轉付間並無任何價差，係符合代收代付免另開立發票並免列入銷售額之規定」。惟該稽徵所就前揭涉嫌違章之查核情形，迄未函覆被告等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告系爭銷售額之真實對象係台開公司或加工出口區管理處？亦即是否屬台開公司之「代收代付」款項，依據修正營業稅法實施注意事項第3點第3項規定，轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開統一發票？經查：
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。‧‧‧前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條及第48條之3所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧‧」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又「‧‧‧稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件原告係經營房屋建築營建、未分類其他土木工程業，
93年8月至95年5月間銷售額計65,075,465元及94年4月至95年9月間銷售額計66,147,759元，未依規定開立統一發票交付實際買受人台開公司，卻開立予非實際交易對象加工出口區管理處，經被告查獲，乃分別就查得之銷售總額各處5%之罰鍰計3,253,773元及3,307,387元。原告不服，申請復查，主張其承攬「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」、「臺中港倉儲轉運專區二期第○○○區道路、排水及污水管線工程」，係加工出口區管理處委由台開公司代辦工程發包，台開公司與原告簽訂工程契約第23條㈢載明「因乙方（原告）申領工程款開立統一發票名義處理課題尚與委辦機關協議中，惟並無影響乙方權益之虞，乙方應同意依委辦機關最終事項配合辦理」，依上開合約規定，原告需依據台開公司指示及合約書規定開立統一發票請領工程款，已至為明確且為事實，請查明以符事實云云，經被告重新審理後，以99年4月30日中區國稅法字第0990028613號重審復查決定及99年5月10日中區國稅法字第0990028768號復查決定以：⒈加工出口區管理處為籌劃開發臺中港倉儲轉運專區，並鼓勵公民營事業參與投資開發工作，於86年8月20日以經加處(86)工字第008634號公告甄選委託開發單位，依公告內容所載，由受託開發單位自行籌措資金投資，負責開發臺中港倉儲轉運專區。該公告第5點規定「受託開發單位權責：㈠受託開發單位應自行籌措資金‧‧‧依契約規定按開發成本之每年收支作成分年結算，計算投入本專區之分年資金成本(包括利息)及代辦費‧‧‧由本處‧‧‧核付」。次依加工出口區管理處87年5月12日與台開公司簽訂之「臺中港倉儲轉運專區委託開發契約書」所載，加工出口區管理處（即甲方）為開發臺中港倉儲轉運專區，委託台開公司（即乙方）辦理開發工作，契約書第2條「計畫範圍為臺中港倉儲轉運專區、開發面積約182公頃、開發內容為臺中港倉儲轉運專區內之相關公共設施及經甲方指定之廠房或各種建築物」；第4條「乙方權責‧‧‧㈥依「機關營繕工程及購置定製變賣財物稽察條例」之規定，以公告招標方式，辦理工程發包及工程管理事宜‧‧‧㈧編製開發成本資料及辦理成本結算事宜」；第6條「‧‧‧二、各項開發工程，應在甲方審查之工程預算額度內，由乙方‧‧‧辦理結算」；第8條「開發成本‧‧‧二、工程建造費用（含稅）：㈠直接工程費：包括各項公共工程如整地、道路、排水、防洪、給水、環保設施及其他經甲方核准由乙方發包之工程等工程費‧‧‧㈡間接工程費：包括各項設備試車‧‧‧四、代辦費：乙方於開發完成後，得就投資於本計畫經開發完成後之直接工程決算之總金額15%計算代辦費」；第17條「開發成本分年結算及總結算‧‧‧開發工程期間，乙方應按開發成本之每年收支作成分年結算，計算投入本專區之分年資金成本(包括利息)及代辦費。開發第1年（會計年）之結算及利息，由加工出口區管理處‧‧‧核付」等規定可知，加工出口區管理處委託台開公司開發臺中港倉儲轉運專區，台開公司以公告招標方式將「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」發包予原告承作。⒉依經濟部加工出口區管理處中港分處97年10月20日經加港三字第09701008960號函附「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及98年11月6日經加授港三字第09824000750號函附「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」，各核付予台開公司總金額為68,329,238元及69,455,147元（均含稅）之付款資料，其受款人均為台開公司。另加工出口區管理處97年9月24日加授港字第09724000850號及98年11月6日加授港三字第09824000750號函，所檢附台開公司付款予原告之付款明細資料顯示，原告承攬台開公司發包之「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」工程，其係依工程進度開立買受人為加工出口區管理處之統一發票向台開公司請款，並經台開公司支付工程款總計68,329,238元及69,455,147元，台開公司付款後，再據以向加工出口區管理處申請核付。又被告99年4月30日中區國稅法字第0990028613號重審復查決定，就原告不服原復查決定提起訴願時，主張「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」係加工出口區管理處委由台開公司代辦工程發包事宜，並依照政府採購法等規定辦理公開招標，原告得標後，台開公司乃以受任人名義與原告訂定工程契約，該公司並未實際參與承攬或買賣該工程之施作，且台開公司於代辦期間就工程款項之收取轉付間並無差額，原告實際交易對象確為加工出口區管理處，並無跳開發票部分，查依加工出口區管理處與台開公司簽訂之臺中港倉儲轉運專區委託開發契約書第12條：「工程保固：一、乙方執行本計畫各單項工程之保固期間，自該工程竣工並經甲方驗收合格之日起2年。二、保固期間內，如工程一部或全部‧‧‧發生其他瑕疵或損壞‧‧‧甲方得選擇左列方式之一行使權利‧‧‧㈠乙方無條件修復‧‧‧㈢逕行請求乙方賠償」；及據台開公司與原告簽訂之工程合約第16條：「保固：㈠本工程自全部完工經驗收合格之日起，由乙方保固2年‧‧‧㈣凡在保固期內發現瑕疵，應由乙方於甲方指定之期限內負責免費無條件改正」。由該2合約所載工程保固，顯示台開公司對加工出口區管理處承擔工程瑕疵責任，而原告對台開公司承擔工程瑕疵責任；倘加工出口區管理處是原告之交易對象，則工程瑕疵擔保責任理應由原告對加工出口區管理處負責，而非由台開公司負責。且依台開公司就「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」竣工結算總表所載，竣工結算金額總計68,329,238元（
包含營業稅3,2 53,773元），係含直接工程費58,902,217元及間接工程費6,173,248元，依委託開發契約書第8條之規定台開公司得就投資於本計畫經開發完成後之直接工程決算之總金額15%計算代辦費，顯示該結算金額攸關台開公司可自加工出口區管理處獲取之代辦費多寡。台開公司取得代辦費，同時亦須承擔工程瑕疵責任之義務，其就工程費部分係付款予原告後，再據以向加工出口區管理處申請核付，是台開公司關於該工程，並非為他人計算而係為自己之計算受託代辦。再營業人經營業務代收轉付間並無差額，於實務上收付之模式可分為「代購」、「委託代銷」或「代收代付」，營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際購買價格開立統一發票，並註明「代購」字樣，交付委託人；營業人代收代付款，如未從中收取差額或佣金者，免開立統一發票。另依營利事業所得稅查核準則第18條之2規定，營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。本件台灣土地開發信託投資公司受託代辦，其亦因而可取得直接工程決算之總金額15%之代辦費做為報酬，係為自己之計算受託代辦，非屬為他人計算之代收代付，性質上相類於代購，原告主張加工出口區管理處為其實際交易對象，核無足採。⒊又依原告所提之「高雄地區倉儲轉運專區開發付款辦法相關事宜會議記錄」第6點決議㈣所載，有關開發工程發票開立，應以管理處為抬頭始可核銷，是否可由承包廠商直接開立，宜函詢稅捐單位意見。被告於99年1月26日以中區國稅法字第0990005 443號函請原告提示委辦機關即加工出口區管理處決議紀錄及決議結果相關資料暨開發工程發票開立事宜函詢稅捐單位意見相關資料供核，原告提示加工出口區管理處中港分處99年1月28日經加港三字第09900 005450號函影本，該函敘明「高雄地區倉儲轉運專區開發付款辦法相關事宜」會議，指示台開公司函詢稅捐單位意見。原告復提示台開公司99年3月8日99工程處字第000241號函影本1份，該函敘明前揭會議紀錄決議並未指示台開公司函詢稅捐單位意見，對於統一發票抬頭事宜，該公司未曾函詢稅捐單位等語。綜上，原告承攬台開公司發包之「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」工程，其交易對象為台開公司，而非加工出口區管理處，依首揭營業稅法規定，自應開立以台開公司為買受人之統一發票卻跳開發票予加工出口區管理處，違章事證明確。而依行為時稅捐稽徵法規定，按其未依規定給與他人憑證經查明認定之銷售總額65,075,465元及66,147,759元，各處以5%罰鍰3,253,773元及3,307,387元固非無據，惟依99年1月6日修正後稅捐稽徵法第44條第2項規定，按同法第1項處罰金額最高不得超過1,000,000元，審酌本件處罰金額已超過首揭稅捐稽徵法規定之上限1,000,000元等由，將原處罰鍰3,253,773元、3,307,387元分別追減2,253,773元及2,3 07,387元，變更核定罰鍰均為1,000,000元等情，有加工出口區管理處「臺中港倉儲轉運專區委託開發甄選公告」、「臺中港倉儲轉運專區開發契約書」、「台開公司與原告簽訂之工程合約書」、台開公司出具之工程結算書、台開公司給付原告工程款證明及加工出口區管理處核付台開公司工程款資料影本附原處分卷可稽，揆諸前揭規定，原處分及重審復查決定，並無違誤。
㈢原告起訴雖主張系爭工程款係台開公司與加工出口區管理
處之「代收代付」款，原告直接開立發票給加工出口區管理處，並無跳開發票之情事，且無故意過失不應受罰，而台開公司所收取的15%費用是用來協助開發、辦理土地取得、工程發包即訂約事項開發資金籌措運用管裡及製作財務報表、編製開發成本及辦理成本結算、行政庶務、其他配合事項等之費用，且費用也一一臚列，被告認台開公司所收取之費用為代辦費，仍有錯誤，對原告而言，發票開給台開公司或是給加工出口區管理處沒有差別，都要繳營業稅，原告沒有跳開發票的問題，也無跳開發票之故意，系爭工程款由經濟部加工出口區管理處付款給台開公司，台開公司再將工程款付給原告，工程款轉付間沒有差額，臺開公司並未從代收代付收取利潤，而是收取對整體開發工程有收取統籌、管理、籌措資金等費用，此為台開公司之利潤，所以台開公司只是代收代付之性質云云。查：
⒈按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷
售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3條所規定。本件「臺中港倉○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」及「臺中港倉儲○○○區○○○○○○區道路、排水及污水管線工程」，依據加工出口區管理處與台開公司簽訂之「臺中港倉儲轉運專區委託開發契約書」（見93年8月至95年5月罰鍰案件原處分卷第145頁至第159頁），台開公司應自行籌款，得就投資於本計畫經開發完成後之直接工程決算之總金額15%計算，另向加工出口區管理處收取代辦費，惟同時亦須承擔工程瑕疵責任之義務，是台開公司係為自己之計算受託代辦該等工程發包及管理事宜，已如上所述。況台開公司為民營公司，其為經濟部加工出口區代辦開發工程，不但負瑕疵擔保責任，其未於工程中得有利潤，亦與常情不符。
⒉縱台開公司就原告承攬該等工程所給付之工程款，與嗣
後驗收完成向加工出口區管理處請款金額相同，惟原告就其受代辦事項仍有取得代辦費之差額，亦難謂屬台開公司為他人計算之代收代付性質，且依原告與台開公司簽訂之工程合約所載（見93年8月至95年5月罰鍰案件原處分卷第97頁至第131頁；94年4月至95年9月罰鍰案件原處分卷第134頁至第137頁），原告係對台開公司承擔工程瑕疵責任，顯見原告實際交易對象並非加工出口區管理處，而是台開公司，又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（參照最高行政法院99年度判字第1296判決意旨、行政法院87年7 月份第一次庭長評事聯席會議）。
則原告未依規定開立統一發票交付實際買受人台開公司，卻開立予非實際交易對象加工出口區管理處，縱無故意，即有過失之責任，原告主張其無跳開發票，並無可採。
⒊從而被告所屬沙鹿稽徵所依裁處時稅捐稽徵法第44條規
定，就原告承攬上開工程查得之銷售總額各處5%之罰鍰計3,253,773元及3,307,387元，嗣於行政救濟階段被告按99年1月6日修正後之稅捐稽徵法第44條規定重新審理結果，分別追減罰鍰2,253,773元及2,307,387元並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴並非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
書記官 林 昱 妏