臺中高等行政法院判決
99年度訴字第386號99年12月30日辯論終結原 告 鍾尹堂被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 張莉湘上列當事人間因返還擔保金事件，原告不服臺中市政府中華民國99年8月13日府法訴字第0990231992號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：因臺中縣、市合併，臺中市地方稅務局合併後業務由台中市政府地方稅務局承受，而代表人（局長）原為呂清海，已變更為蔡啟明，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告原登記為捷力科技股份有限公司（下稱捷力公司）之董事，依公司法第322條第1項規定為捷力公司之法定清算人，因該公司滯欠94、95年房屋稅及95年地價稅計新臺幣（下同）1,181,088元，已達行為時「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項限制出境金額標準，被告乃依行為時稅捐稽徵法第24條第3項規定，報請財政部函轉內政部入出國及移民署（下稱移民署），限制捷力公司董事即原告與訴外人許宗宏等6人出境。嗣原告於民國（下同）96年9月5日提供永康投資有限公司（下稱永康公司）所有臺灣土地銀行定期存單1,181,088元作為擔保，並附永康公司簽署同意書，申准解除出境限制，經被告准予辦理後，原告復於99年4月13日持臺灣高等法院98年度上更㈠字第50號民事確定判決，以原告與捷力公司間委任關係不存在為由，向被告申請返還擔保金，案經被告以99年4月28日中市稅管字第0990019783號函否准所請。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張略以：㈠被告前以原告係捷力公司之董事，且該公司滯欠稅額已達
行為時限制出境實施辦法第2條第1項規定限制出境金額標準為由，函請限制原告等6人出境，原告為解除禁止出國之限制，遂以自己名義，提出永康公司所有之定期儲蓄存單以為擔保，嗣被告具函催請原告應於97年1月25日前繳清捷力公司之欠稅，逾期將逕為執行擔保品。原告因認其究否為捷力公司董事仍有疑義，乃函請被告暫緩執行，卻遭否准。嗣依臺灣高等法院98年度上更㈠字第50號判決，認其實非捷力公司之董事，則被告因該公司滯欠稅款報請限制其出境之處分，即具有明顯重大瑕疵，依行政程序法第111條第7款之規定而屬無效。原告為解除限制出境所提供之擔保品，即屬無法律上之原因而為公法上的不當得利，被告應行返還原告。
㈡原告原於96年9月3日之申請書第㈡點載明「如本案行政救
濟申請勝訴確定，前述定期儲蓄存單願供執行，以確保稅捐。」等語，以為嗣後取回擔保金之保留。詎被告以提供擔保不得附有任何條件為由，要求原告將上揭保留予以刪除，原告雖據理力爭，然皆不得要領，原告衡量情勢後，始不得不為此刪除。所述該情，有代原告申請上開事項之代理人，即證人呂志清在場親聞，為明真象，聲請該人出庭作證。
㈢被告於原告提出非具董事身份之相關證明，並就原告是否
確為董事乙節，已有可疑於前，於原告提出解除限制出境之擔保時，並明知原告提出擔保之真意於後，被告此時，即應依誠實信用原則，於兼顧原告之權益及國家稅捐之保全下，於事態不明前，就原告所提之擔保金不得先予執行。縱或予以執行，於原告確非董事乙節，已獲司法機關以判決肯認後，即將該擔保金退還予原告，方為正辦，以符誠實信用原則。又原告於本案提供擔保時，原期待被告於原告證明確非董事時，即會退還擔保金，以符依法行政原則，是以，原告對被告條件符合時，必依法退還擔保金之行政行為，已生合理之信賴，若非如此，原告豈會貿然將原屬自己可得之利益，充為擔保金而為稅捐之擔保？由此益見，被告之舉顯屬不當等情。
㈣聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應給付原告1,
181,088元整，暨本件起訴狀送達被告日之翌日起，至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
四、被告答辯略以：㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局（註：已更名為內政部入出國及移民署），限制其出境，其為營利事業者，得限制負責人出境‧‧‧，其實施辦法，由行政院定之。」為行為時稅捐稽徵法第24條第3項所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境限制程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：‧‧‧二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。‧‧‧」為行為時「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第2條第1項及第5條所明定。又「依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第2款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除限制出境者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」、「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」亦經財政部82年10月26日台財稅第000000000號函及94年4月21日台財稅字第09404522480號函釋有案。
㈡按公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記
之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，公司法第12條定有明文。卷查原告為捷力公司之董事，此有經濟部商業司94年2月22日經授商字第09401027270號捷力公司變更登記表所載：董事、監察人或其他負責人名單編號4列有董事：鍾尹堂君。及該部99 年4月22日經商字第09902044050號函復內容略以：「‧‧‧說明：
‧‧‧二、按查全友建設股份有限公司（更名為：捷力科技股份有限公司）92年度股東常會議事錄，有關董事及監察人改選案，選舉結果係記載『永康投資有限公司代表人：鍾尹堂』當選董事，故『鍾尹堂君』係以法人股東之代表人身分（公司法第27條第2項），當選捷力科技股份有限公司之董事，並經本部92年7月10日經授商字第0920121
08 90號函核准捷力科技股份有限公司改選董事監察人等變更登記在案。」可證，該公司廢止登記後，原告依法即為法定清算人，被告以該公司滯欠稅額1,181,088元，既已達行為時限制出境實施辦法第2條第1項所定營利事業欠稅100萬元以上之標準，爰報請限制原告出境，洵屬有據。原告提示臺灣高等法院民事判決，雖足確定其僅係法人董事「永康公司」之代表人，其個人與捷力公司間不存在董事委任關係，惟永康公司既為捷力公司之法人董事，96年9月5日出具同意書記載「茲因納稅義務人捷力公司滯欠房屋稅計新台幣1,181,088元（財政部中華民國96年7月23日台財稅字第0960086815號之行政處分解除），願提出本公司所有臺灣土地銀行中港分行之定期儲蓄存單新台幣1,181,088元，以供稅捐保全之質押。」足彰其以法人董事身分擔保捷力公司應繳納稅款之意旨，且系爭擔保品經臺灣土地銀行96年9月6日函復辦妥質權登記，所生質權之效力，並不因原告與捷力公司委任關係不存在而受影響，在捷力公司之欠稅未繳清前，其所負擔保責任仍然存在。揆諸首揭財政部82年10月26日台財稅第000000000號函釋甚明。又與本案類似案情之訴訟亦經最高法院持相同見解，有該院98年度判字第852號可資參照。原處分否准所請，洵無未洽。
㈢原告雖主張依臺灣高等法院98年度上更㈠字第50號判決，
其非屬捷力公司之董事，則被告對其所為限制出境之處分，即屬行政程序法第111條第7款具重大明顯之瑕疵，應為無效之行政處分，為求解除該行政處分其所提供之擔保品，遭逕為執行，即屬無法律上原因而為公法上之不當得利，自應返還云云，惟查，徵於行為時稅捐稽徵法第24條第3項及行為時行政院發布之限制出境實施辦法第2條第1項規定，捷力公司滯欠稅額已達限制出境標準，當時所為限制出境處分洵屬有據。至所提供之擔保，係擔保捷力公司應繳納之欠稅款，在該欠稅款未繳清前，其所負擔保責任仍存在。雖臺灣高等法院民事判決確定其與捷力公司委任關係不存在，惟此對其所應負擔保責任並不生影響，此經前揭財政部82年10月26日台財稅字第820485688號函闡釋甚明。原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告與捷力公司之委任關係已不存在，是否影響原告先前所出具擔保捷力公司滯欠稅款之責任？亦即在捷力公司尚未繳清欠稅款時，原告所提出之擔保品，其擔保責任是否已解除？經查：
㈠按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局（註：已更名為內政部入出國及移民署），限制其出境，其為營利事業者，得限制負責人出境‧‧‧，其實施辦法，由行政院定之。」為行為時稅捐稽徵法第24條第3項所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境限制程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：‧‧‧二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。‧‧‧」分別為行為時限制出境實施辦法第2條第1項及第5條所明定。
又「依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第2款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除限制出境者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」、「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」亦分別為財政部82年10月
26 日台財稅第00000000 0號函及94年4月21日台財稅字第09404 522480號函釋在案。核此2則函釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，與法律之意旨無違，自得予以援用。
㈡經查原告原登記為捷力公司之董事，該公司滯欠94、95年
房屋稅及95年地價稅計1,181,088元，因該公司經經濟部廢止登記後，並未選任清算人，依公司法第322條第1項規定捷力公司之董事為法定清算人，被告依行為時稅捐稽徵法第24條第3項規定及行為時限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由財政部函轉移民署，限制捷力公司董事即原告與訴外人許宗宏等6人出境。原告嗣於96年9月5日提供永康公司所有臺灣土地銀行中港分行定期存單1,181,088元作為擔保，並附永康公司同意稅捐保全質押同意書，申准解除出境限制，並經被告准予解除限制出境在案，此有經濟部商業司94年2月22日捷力公司變更登記表、原告申請書、永康公司同意書、臺灣土地銀行定期存單及臺灣土地銀行96年9月6日質權設定通知書等影本附原處分卷可稽（見原處分卷第15頁、第19頁、第21頁、第24頁至第25頁），足見原告係因出具擔保書而於納稅義務人不繳清時，負擔繳納義務，該事實洵堪認定。原告雖經臺灣高等法院98年度上更㈠字第50號民事判決確定原告與捷力公司間委任關係不存在，並於99年4月13日檢附上開判決書向被告申請返還擔保金，經被告查認原告所提供之永康公司定期存單，係擔保捷力公司應繳納之稅款，在該欠稅款未繳清前，其所負之擔保責任仍存在，雖前揭法院判決確認原告與捷力公司之委任關係不存在，惟此對其提供擔保所應負之責任，並不生影響，蓋並非擔保原告限制出境之解除，是以與原告遭限制出境之原因是否合法無涉，原告將二者混為一談，並據以指摘，並非可採，是被告以99年4月28日中市稅管字第0990019783號函否准原告申請，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢另原告主張依臺灣高等法院98年度上更㈠字第50號判決，
其非屬捷力公司之董事，則被告對其所為限制出境之處分，即屬行政程序法第111條第7款具重大明顯之瑕疵，應為無效之行政處分，為求解除該行政處分其所提供之擔保品，遭逕為執行，即屬無法律上原因而為公法上之不當得利，自應返還云云。惟查，依原告96年9月5日申請書記載「
一、主旨：申請人為財政部中華民國九十六年七月二十三日臺財稅字第0960086815號之行政處分解除，提出稅捐保全擔保之申請。二、說明：本案於民國九十六年八月二十一日業已提出訴願申請在案，本人因要務出境在即，為解除貴單位限制出境之處分及稅捐保全，特提出永康投資有限公司之定期儲蓄存單以供擔保--捷力科技股份有限公司滯欠之稅款計1,181,088元。」及永康公司96年9月5日同意書記載「茲因納稅義務人捷力科技股份有限公司滯欠房屋稅計新台幣1,181,088元（財政部中華民國96年7月23日台財稅字第096008 6815號之行政處分解除），願提出本公司所有台灣土地銀行中港分行之定期儲蓄存單新台幣1,181,088元，以供稅捐保全之質押。」可知原告及永康公司提供上開擔保品，係擔保捷力公司應繳納稅款之意旨，且已經台灣土地銀行96年9月6日函覆辦妥質權登記，況證人呂志青於99年12月30日言詞辯論時結證稱：「（問：
原告提出的擔寶金是作何事由的擔保金？）要書明是做欠稅款的擔保金，稅捐處才會接受該申請書。申請書是在公司打好，主要意旨也是依照稅捐處承辦人意思寫的，但前述那句話（按指證人所述『提出擔保金，因為行政救濟中，如果行政救濟確認原告為捷力公司的董事的話，擔保金願意抵充捷力公司所欠稅款，如果不是的話，則要請求返還』的註記），稅捐處堅持要原告刪除，稅捐處才受理申請。」（見本院卷第64頁），更可證原告係為擔保捷力公司所欠應納之稅款而提出之稅捐保全之擔保，是以，該擔保品在其所擔保之捷力公司欠稅未繳清前，擔保原因及擔保責任並未消滅，縱使原告與捷力公司間董事之委任關係不存在，亦不影響上開擔保責任（最高行政法院98年度判字第852號判決意旨參照），故被告否准退還上開擔保品，自無不合，原告主張並非可採。
五、綜上所述，原告所訴並非可採，本件被告以99年4月28日中市稅管字第0990019783號函否准原告所為申請並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告應給付原告1,181,088元，暨本件起訴狀送達被告日之翌日起，至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 林 昱 妏