臺中高等行政法院判決
99年度訴字第389號99年12月23日辯論終結原 告 陳明源
陳明凱陳明雄陳秀玉陳秀婷陳秀君被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 鄭岳峰上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月16日臺財訴字第09900280250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告陳明凱、陳秀玉、陳秀婷、陳秀君經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告之父陳金城於民國（下同）94年11月5日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報雲林縣○○鎮○街段○○○○○○號及雲林縣○○鄉○○○段1115、1116、1139、1140、1140-1地號等6筆土地之農業用地扣除額計新臺幣（下同）49,993,599元，經被告初查以原告未取具其中雲林縣○○鎮○街段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）之「農業用地作農業使用證明書」為由，否准認列系爭農業用地扣除額43,039,466元，核定農業用地扣除額為6,954,133元。原告不服，主張本件系爭土地為訂有耕地三七五租約之土地，即使依法律變更編訂為非農業用地（住宅區），不管細部計畫是否完成，在三七五減租條例之限制下，不能供農業以外用途使用；渠等曾向雲林縣北港鎮公所申請系爭土地之農地農用證明，經該所以系爭土地使用分區為住宅區為由不受理，惟系爭土地目前確仍為農業使用，應免徵遺產稅云云，申請復查。案經被告審查認為繼續經營農業生產之遺產土地得免徵遺產稅者，須為依法編定之農業用地或經主管機關認定符合農業發展條例施行細則第14條之1規定，並取得農業用地作農業使用證明書者為限。本件被繼承人所遺系爭土地，地目為「旱」，使用分區為「住宅區」，並非編定為農業區或保護區，依前揭農業發展條例規定，非屬農業用地；系爭土地於66年12月6日擴大北港都市計畫發布實施時即編為住宅區用地，不用再行細部計畫，且不需要俟細部計畫後，公告實施完成市○○○○區段徵收，可直接申請建築使用；系爭土地係都市計畫住宅區土地，既經主管機關雲林縣北港鎮公所認定不符合前揭農業發展條例施行細則第14條之1規定，原告亦未檢具農業用地作農業使用之證明書供核，縱確係作農業使用，依法仍不得免徵遺產稅，原核定並無不合等由，遂作成99年5月6日中區國稅法字第0990028466號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）本案之爭點在於系爭土地，是否認定為農業用地。若認定為農業用地，即適用農業發展條例第38條與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免課徵遺產稅。並排除其使用分區為「住宅區」之限制，准依農業用地申請核發「農業用地作農業使用證明書」。
（二）本件系爭土地，地目為「旱」。自38年以來迄今，與承租人訂有耕地三七五租約已逾60年（原承租人王張冊死亡，現由王清瑞繼承）。本期租約從98年1月1日至103年12月31日止。系爭土地雖於66年12月6日擴大北港都市計畫編為住宅用地，但受限於耕地三七五減租條例農用之規定，60多年來從未改變該土地使用之方式，仍強制由承租人繼續從事農業使用至今。
（三）訂有耕地三七五租約之土地，承租人有耕種權，由承租人作農業使用。而土地使用分區編為住宅區，係作建築住宅使用。此兩種使用方式相互矛盾，意即同一地號土地，作農業使用就不能作建築使用，作建築使用就不能作農業使用，不可能在同一地號土地上蓋房屋，同時又能耕作農作物。但本件被告對於系爭土地在訂有耕地三七五租約狀況下，又認定其為建築用地而課徵遺產稅。被告之認定有2個不合理之處：⒈如何能解釋系爭土地在其認定下，作農業使用同時又能作建築使用之矛盾。⒉違反土地法第82條規定，凡編為某種使用之土地，不得供其他用途之使用。
（四）耕地三七五減租條例所規範之土地均為農業用地。訂有耕地三七五租約之土地，在租約有效期限內必須作農業使用，該條例第2、4、9、11、16、17條均有相關規定。且耕地三七五減租條例為特別法，其第1條規定：「耕地之租佃依本條例之規定；本條例未規定者，依土地法及其他法律之規定。」因此，即使系爭土地於66年使用分區編為住宅區，但卻不能依編定作住宅使用，仍須依特別法所規範之耕地三七五減租條例作農業使用至今。可見耕地三七五減租條例為特別法之地位，不管在實際的土地使用上及法理上，均有其優先之地位。本案被告所提之法律依據，包括遺產及贈與稅法、農業發展條例及其施行細則，皆為普通法。耕地三七五減租條例居於特別法之地位，依中央法規標準法第11條規定，法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律；第16條特別法優於普通法之原則，不能以普通法之遺產及贈與稅法、農業發展條例及其施行細則、行政命令等而否定耕地三七五減租條例之規定。故被告稱「耕地三七五減租條例」主要係在規範耕地租佃之相關事項，觀諸該條例第1條規定甚明，是關於租稅法規部分，該條例並未具有特別法之地位云云，依上揭中央法規標準法第16條規定，耕地三七五減租條例第1條已明述該條例為特別法，故本案中應優先適用。本案系爭土地因非農業區而不核發農業用地作農業使用證明書，有違耕地三七五減租條例制定之意旨。依農業發展條例施行細則第14條之1規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，須取得農業用地作農業使用證明書，並符合下列各款情形之一者，得免徵遺產稅。但農業用地既已變更為非農業用地，除非認定訂有耕地三七五租約之土地視為農業用地，否則依現行之規定與行政作業，自不可能取得農業用地作農業使用證明書，此條文內容有前後牴觸之處，實務上難以執行。
（五）依被告所提之北港鎮公所95年5月28日港鎮建字第0960006450號函及99年2月1日港鎮建字第0990001252號函內容表示，系爭土地於66年12月6日擴大北港鎮都市計畫發布實施計畫用地，不須再行細部計畫即可直接申請建築使用。原告認為此二公函內容與事實不符，遂於99年9月13日向北港鎮公所函詢系爭土地，在目前尚訂有耕地三七五租約狀況下，是否可以不顧耕地三七五減租條例的規定與承租人正在此系爭土地耕作之事實可以直接申請建築使用。北港鎮公所99年9月16日港鎮建字第0990012249號函回覆：
「核發都市計畫內住宅區土地建築及使用執照屬於雲林縣政府權責，經本所電話詢問縣政府建設處建築管理科，土地若有『耕地375租約』，應先取得承租人同意書後，始能申請建築使用。」由此可見：⒈北港鎮公所建設課自述它並非核發都市計畫區內住宅區土地建築及使用執照之權責機關，卻對被告回覆上述二封公文表示系爭土地可直接申請建築使用。此二封公文自不能採用。⒉雲林縣政府建設處建築管理科表示土地若有「耕地三七五租約」，應先取得承租人同意書後，始能申請建築執照。此即表示承租人必須同意終止耕地三七五租約，並辦理終止租約之行政作業程序完成後，出租人始得申請為建築使用。北港鎮公所上述二封公文內容和縣政府說法相互牴觸，自應以權責機關雲林縣政府之說法為準。被告所提之北港鎮公所二份函件，表示系爭土地可以直接申請建築使用，造成系爭土地在訂有耕地三七五租約狀況下作農業使用，同時又能作建築使用之矛盾現象，且違反土地法第82條規定。依憲法第172條規定及中央法規標準法第11條規定，被告所提北港鎮公所之二件函件自不得再予引用之。另經原告函詢內政部，依內政部99年11月11日臺內地字第09902237161號函：「……耕地三七五減租條例第17條及土地法第83條所明定，準此，訂有耕地三七五租約土地雖經依法編定或變更為非耕地時，於租約未終止前，承租人自仍得繼續為耕作使用。」本案系爭土地，本期租約於103年12月31日才到期。該地是依都市計畫而編定為住宅區用地，都市計畫之中央主管機關為內政部，具有解釋法令之權責。被告所提北港鎮公所二份函件內容，顯然違背內政部公文之解釋，其內容自屬無效，應不予採用。且內政部為都市計畫之權責機關，而財政部並非權責機關，非權責機關不能否定權責機關對法令之解釋。依內政部該函之解釋，系爭土地承租人自仍得繼續為耕作使用，即作農業使用。系爭土地自應視為作農業使用之農業用地，而免課徵遺產稅。
（六）依行政院農業委員會申請休耕之規定，訂有耕地三七五租約之土地，提出有效期限內的租約均可申請。本案系爭土地三七五租約承租人，自89年起至95年均有申請農田休耕並得到行政院農業委員會核發農田休耕補助金。本案承租人申請休耕補助，係參加行政院農業委員會「水旱田利用調整後續計畫」，提出申請，經審核認定通過後而得到農田休耕補助金。該計畫之辦理對象為農田，包括種稻、契約蔗作、保價雜糧和參加稻田轉作休耕等四種有案田區，均為農業用地。但被告卻認定該土地為建築用地，其認知與事實不符，應不予採信。行政院農業委員會及財政部均為隸屬行政院有公權力之行政機關，對同一地號土地，農委會認定為作農業使用之農業用地而給予承租人農田休耕補助金，但財政部卻認定為建築用地，而對出租人課徵遺產稅。有違憲法第7條之公平原則及第15條保障人民財產權之意旨。
（七）依最高行政法院60年判字第17號判例：「都市計畫內出租耕地經編定為建築使用者，出租人如欲收回土地變更使用，應由出租人以書面申請當地縣（市）政府核准終止原有耕地租約，以終止原有耕地使用。縣市政府對於出租人申請終止原有耕地使用案件，經審核其已與承租人協議補償成立者，應即約集業佃雙方協議，由出租人提供相當之補償金予承租人，補償金額標準照行政院臺五十一內字第一五八一號規定辦理。」被告所提北港鎮公所前述二份公函，未考慮系爭土地尚訂有耕地三七五租約之限制，謂稱該土地可直接申請建築使用，顯然違背本判例，該二件公函內容顯屬無效。另依最高法院64年臺再字第80號判例：「土地法第82條所謂凡編為某種使用之土地，不得供其他用途之使用，並非排除於其所定之使用期限前，仍為繼續從來之使用，此觀同法第83條規定自明，自不能因系爭土地經編為住宅區用地，即認為原耕地租賃關係當然終止，而無耕地三七五減租條例第15條之適用。」依此判例，本件系爭土地目前仍訂有耕地三七五租約，與承租人耕地租賃關係依然存在，該地仍需由承租人作農業使用，而不能為建築使用，自應視為作農業使用之農業用地。
（八）綜上所述，系爭土地為訂有耕地三七五租約之土地，應認定為農業用地，即適用農業發展條例第38條與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免課徵遺產稅。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）查「耕地三七五減租條例」主要係在規範耕地租佃之相關事項，觀諸該條例第1條規定甚明，是關於租稅法規部分，該條例並未具有特別法之地位，原告容有誤解。
（二）繼續經營農業生產之遺產土地得免徵遺產稅者，須為依法編定之農業用地或經主管機關認定符合農業發展條例施行細則第14條之1規定，並取得農業用地作農業使用證明書者為限。本件被繼承人所遺系爭土地，地目為「旱」，使用分區為「住宅區」，有土地登記謄本及雲林縣北港鎮公所核發之雲林縣都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書影本可稽，並非編定為農業區或保護區，依前揭農業發展條例規定，非屬農業用地。
（三）系爭土地於66年12月6日擴大北港都市計畫發布實施時即編為住宅區用地，不用再行細部計畫，且不需要俟細部計畫後，公告實施完成市○○○○區段徵收，可直接申請建築使用，有雲林縣北港鎮公所96年5月28日港鎮建字第0960006450號及99年2月1日港鎮建字第0990001252號函影本可稽。
（四）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告北港稽徵所95年12月6日中區國稅北港一字第0950016469號函、被告北港稽徵所96年5月21日中區國稅北港一字第0960006406號函、雲林縣北港鎮公所96年5月28日港鎮建字第0960006450號函、系爭土地都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、雲林縣北港鎮公所99年2月1日港鎮建字第0990001252號函、系爭土地土地登記第一類謄本、雲林縣私有耕地租約、遺產稅核定通知書、94年度遺產稅繳款書、被告94年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、農田休耕規定、陳明雄99年6月7日出具之申請書、水旱田利用調整後續計畫給付情形、96年水旱田利用調整後續計畫宣導重點、雲林縣北港鎮公所99年9月16日港鎮建字第099012249號函、內政部99年11月11日臺內地字第09902237161號書函等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本案之爭點為：系爭土地是否為農業用地？本件有無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定之適用，免課徵遺產稅？茲分述如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項分別定有明文。
另「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」農業發展條例第39條定有明文。據此，行政院農業委員會以92年11月28日農企字第0920010573號令修正發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」。上開辦法係主管機關行政院農業委員會基於職權，依據農業發展條例第39條第2項規定所訂定具有技術性、細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。其中，第3條第3款規定：「申請人依本辦法申請農業用地作農業使用證明，其用途限於下列各款：……三、依本條例第三十八條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」是主張應自遺產總額中扣除而免徵遺產稅之農地，以作農業使用之農業用地為限，且應檢具農業用地作農業使用證明書。
（二）次按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」遺產及贈與稅法第4條第5項定有明文。是遺產及贈與稅法所稱之農業用地，應適用農業發展條例之規定。另「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。……」「本條例第三條第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」復經農業發展條例第3條第1項第10款、第11款、同條例施行細則第2條所明定。準此規定，依都市計畫編為「住宅區」之土地，並非上開所定義之農業用地甚明。
（三）經查，系爭土地之土地使用分區編列為住宅區，都市計畫案名為北港都市計畫，有雲林縣北港鎮公所95年7月18日港鎮建都證字第372號都市土地使用分區（或公共設施用地）證明書附卷可稽（參見原處分卷第6頁）；另依雲林縣北港鎮公所96年5月28日港鎮建字第0960006450號函記載：「……二○○○鎮○街段○○○○○○號土地，（一）於民國66年12月6日擴大北港都市計畫發布實施即編為住宅區用地，不用再行細部計畫，（二）本地號土地，不需要俟細部計畫後，公告實施完成市○○○○區段徵收，現可直接申請建築使用。」等語（參見原處分卷第5頁），及同公所99年2月1日港鎮建字第0990001252號記載：「……
二、旨揭土地地號已於66年12月6日擴大北港鎮都市計畫發布實施時劃設為住宅區，並可申請作住宅區建築使用。」（參見原處分卷第7頁）。足認系爭土地並非都市土地農業區、保護區範圍內之農業用地，且無須再行細部計畫，即可直接申請建築使用。雖原告所提出之雲林縣私有耕地租約（參見原處分卷第10頁）固記載，該土地原與第三人王張冊訂有耕地三七五租約；另系爭土地登記第一類謄本（參見原處分卷第8頁）亦載明，該土地為旱地目，使用分區及使用地類別均空白，並登記「有三七五租約」；又主張系爭土地三七五租約承租人，自89年起至95年均有申請農田休耕並得到行政院農業委員會核發農田休耕補助金等，然此皆僅能證明系爭土地現仍作農業使用，系爭土地既因都市計畫已編定為住宅區，可申請作住宅區建築使用，自非農業用地，故即便系爭土地有如原告所主張至今仍供作農業使用，亦不符合前揭免徵遺產稅之農地，除須供作農業使用外，尚應屬農業用地之要件。另本件原告固曾向雲林縣北港鎮公所申請系爭土地之農地農用證明，惟經該所以系爭土地使用分區為住宅區為由不受理，亦經原告自承在卷。從而，被告認系爭土地係屬「北港都市計畫」內之住宅區，且原告未能取具「農業用地作農業使用證明」，乃否准認列系爭農業用地扣除額43,039,466元，核定農業用地扣除額為6,954,133元，經核尚無不合。
（四）雖原告復主張「耕地三七五減租條例所規範之土地均為農業用地。訂有耕地三七五租約之土地，在租約有效期限內必須作農業使用，該條例第2、4、9、11、16、17條均有相關規定。且耕地三七五減租條例為特別法，其第1條規定：『耕地之租佃依本條例之規定；本條例未規定者，依土地法及其他法律之規定。』因此，即使系爭土地於66年使用分區編為住宅區，但卻不能依編定作住宅使用，仍須依特別法所規範之耕地三七五減租條例作農業使用至今。可見耕地三七五減租條例為特別法之地位，不管在實際的土地使用上及法理上，均有其優先之地位。本案被告所提之法律依據，包括遺產及贈與稅法、農業發展條例及其施行細則，皆為普通法。耕地三七五減租條例居於特別法之地位，依中央法規標準法第11條規定，法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律；第16條特別法優於普通法之原則，不能以普通法之遺產及贈與稅法、農業發展條例及其施行細則、行政命令等而否定耕地三七五減租條例之規定。」云云。惟查：耕地三七五減租條例主要係在規範耕地租佃之相關事項，此觀該條例第1條規定「耕地之租佃，依本條例之規定；本條例未規定者，依土地法及其他法律之規定。」等內容即可知，是關於租稅法規部分，該條例並未具有特別法之地位，原告對此容有誤解。況且，依該條例第17條第1項第5款：「耕地租約在租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：……五、經依法編定或變更為非耕地使用時。」系爭土地雖有「三七五租約」，惟原告仍非不得終止耕地租約收回系爭土地使用。固然，該條第2項規定：「依前項第五款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良土地所支付之費用。但以未失效能部分之價值為限。二、尚未收穫農作物之價額。三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」課予出租人應補償承租人之義務。然此項補償金縱有難以支付之情形，亦僅是原告主觀上存在之障礙，而非法律所規定之不能收回。因此，本件應無原告所主張「即使系爭土地於66年使用分區編為住宅區，但卻不能依編定作住宅使用，仍須依特別法所規範之耕地三七五減租條例作農業使用至今。」之情形。
（五）另原告所援引最高行政法院60年判字第17號判例：「都市計畫內出租耕地經編定為建築使用者，出租人如欲收回土地變更使用，應由出租人以書面申請當地縣（市）政府核准終止原有耕地租約，以終止原有耕地使用。縣市政府對於出租人申請終止原有耕地使用案件，經審核其已與承租人協議補償成立者，應即約集業佃雙方協議，由出租人提供相當之補償金予承租人，補償金額標準照行政院臺五十一內字第一五八一號規定辦理。」固說明有耕地之出租人欲收回土地變更使用，應經當地縣（市）政府核准，且應補償承租人等語，其意旨無非在重申上開耕地三七五減租條例第17條第1項第5款及第2項之規定，惟該規定僅是在平衡租佃雙方之利益，並未法律所特別規定可減免遺產稅之事由。至於最高法院64年臺再字第80號判例：「土地法第82條所謂凡編為某種使用之土地，不得供其他用途之使用，並非排除於其所定之使用期限前，仍為繼續從來之使用，此觀同法第83條規定自明，自不能因系爭土地經編為住宅區用地，即認為原耕地租賃關係當然終止，而無耕地三七五減租條例第15條之適用。」亦僅能說明編為住宅區用地仍有耕地三七五減租條例第15條有關「承租人之優先承受權」之適用，但仍不當然即符合與首揭法定「農業用地」之定義。另外，原告所提出內政部99年11月11日臺內地字第09902237161號函：「……耕地三七五減租條例第17條及土地法第83條所明定，準此，訂有耕地三七五租約土地雖經依法編定或變更為非耕地時，於租約未終止前，承租人自仍得繼續為耕作使用。」亦不能據為認定系爭土地已符合「農業用地」之定義。因此，上開最高行政法院、最高法院之判例及內政部之覆函，俱難據為有利原告之認定。
（六）再按，農業發展條例施行細則第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」經查，系爭土地於66年12月6日擴大北港都市計畫發布實施即編為住宅區用地，不用再行細部計畫，即可直接申請建築使用，業經前揭雲林縣北港鎮公所96年5月28日港鎮建字第0960006450號函及99年2月1日港鎮建字第0990001252號函答覆明確，是本件並無上開規定之適用。再者，農業發展條例施行細則第14條之1規定，僅列舉該條第1款及第2款之情形，為農業發展條例第38條之例外規定，並無使「任何無法依變更後計畫用途使用之土地所有權人，均享有賦稅上減免優惠」之目的，依該條所採列舉立法方式及例外應從嚴解釋之法理，故若係農業發展條例施行細則第14條之1列舉以外之情形（例如本件因出租系爭土地致無法作建築使用），自無類推適用之餘地。雖原告主張「北港鎮公所建設課自述它並非核發都市計畫區內住宅區土地建築及使用執照之權責機關，卻對被告回覆上述二封公文表示系爭土地可直接申請建築使用，此二封公文自不能採用。」云云，並提出雲林縣北港鎮公所99年9月16日港鎮建字第0990012249號函為證。但查，都市計畫分為市0000000街計畫及特定區計畫，其中市（鎮）計畫係由鎮、縣轄市、鄉公所擬定，此觀都市計畫法第9條、第10條及第13條規定甚明。是本件雲林縣北港鎮公所依據已確定之「北港都市計畫」案為上開有關系爭土地所屬都市計畫案名、使用分區、是否須行細部計畫等函覆，並非不可引用。又上開雲林縣北港鎮公所之函覆，僅是依據法令就其上開都市計畫案之內容所為之原則性說明，其中關於能否申請建築使用部分，更是僅就都市計畫部分為規範性說明，而非依據建築法規就具體個案為審查，此觀該函記載：「……本地號土地，不需要俟細部計畫後，公告實施完成市○○○○區段徵收，現可直接申請建築使用。」等語自明，是原告所提示之雲林縣北港鎮公所99年9月16日港鎮建字第0990012249號函，其有關該公所並非土地建築及使用執照權責機關之說明，並不影響前揭雲林縣北港鎮公所關於都市計畫疑義說明之正確性。因此，原告所為之前揭主張，容有誤解，委非可採。
七、綜上所述，原告前揭之主張均不足採，系爭土地不符合免徵遺產稅要件。被告否准認列系爭農業用地扣除額43,039,466元，核定農業用地扣除額為6,954,133元，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 蔡 宗 融