臺中高等行政法院判決
99年度訴字第38號99年8月3日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉鴻基 律師被 告 臺中縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年11月23日府訴委字第0980362571號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴原僅請求撤銷訴願決定及原處分，嗣於訴訟進行中（民國99年5月7日）依行政訴訟法第5條第2項規定，追加訴之聲明，請求被告機關應作成特定內容之行政處分（如後述原告聲明第2項），因其請求之基礎不變，於法並無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於民國（下同）97年1月15日申報移轉坐落臺中縣大里市○○段274、274-1、274-3至274-8、274-10、274-12至274-18、274-20至274-56、1047-1至1047-3、1047-6至1047-11、1047-13至1047-37、1109-1、1109-2、1109-4、1109-6至1109-12、1109-15至1109-26地號等109筆土地（以下簡稱光正段274地號等109筆土地或系爭土地），檢附臺中縣政府核發之改良土地費用證明書3份，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用課徵土地增值稅，因原告未能提示支付改良土地費用之相關證明文件，並以97年3月3日土建字第0970002293號函申請俟日後備齊證明文件，再依相關規定申請減除（原處分卷第407頁），被告機關所屬大屯分局嗣核定不予減除上開改良土地費用，核課土地增值稅在案（無償捐贈作為公共設施用地部分已准予減除）。嗣原告分別於97年7月30日、同年9月30日及98年6月10日（原處分卷第434頁）檢具上開證明書等資料，申請依同一規定，自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，退還溢繳之土地增值稅，因上開改良土地費用實際支付者為訴外人佑澍建設股份有限公司（下稱佑澍公司），非原告所支付，核與上開規定及財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令釋意旨不合，被告機關所屬大屯分局乃分別以97年8月27日中縣稅屯分土字第0976015507號（原處分卷第418頁）及98年7月16日中縣稅屯分土字第0986011504號函（即就原告98年6月10日申請所為處分-以下稱原處分）否准其請。原告不服該中縣稅屯分土字第0986011504號函處分，提起訴願（訴願卷第2頁），遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按「本條例所稱改良土地，指下列各款而言：建築基地改良：．．．農地改良：．．．其他用地開發所為之土地改良。」「土地所有權人為本條例所定改良須申請核發土地改良費用證明者，應於改良前先依下列程序申請驗證：於開始興工改良之前，填具申請書，向直轄市或縣（市）主管機關申請驗證，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘。直轄市或縣（市）主管機關於接到申請書後派員實地勘查工程開始或完竣情形。改良土地費用核定後，直轄市或縣（市）主管機關應按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。前項改良土地費用評估基準，由直轄市或縣（市）主管機關定之。在實施建築管理之地區，建築基地改良得併用雜項執照申請驗證並按宗發給證明。」平均地權條例施行細則第11條、第12條定有明文。查坐落臺中縣大里市○○段274、275、293、294、295、104
7、1109、1110、1111、1112地號等10筆（分割後為同段274地號等109筆，分割情形如原處分卷第280至283頁及本院卷第95至98頁「分割情形表」所示，下稱系爭土地）土地係原告所有，經原告依上開平均地權條例施行細則規定，向臺中縣政府工務局申請驗證後，由臺中縣政府發給95年5月25日第145345號、95年5月30日第149320號3紙改良土地費用證明書，及95年5月29日(95)府工建建字第3號、
95 年6月1日(94)府工建建字第8號、第9號雜項使用執照，上開改良土地費用證明書及雜項使用執照，係原告與佑澍公司合作開發臺中縣大里市仁化工業區，為興闢公共設施即改良土地所支付之費用，此有改良土地費用證明書及雜項使用執照在卷可稽。該改良土地費用證明書及雜項使用執照上載「起造人」、「土地所有權人」為原告，並經臺中縣政府通知被告在案，足認該改良土地費用，係原告即土地所有權人為改良移轉之土地所支付之全部費用，且已完成支付之程序。原告繳納之土地增值稅合計新臺幣（下同）399,966,601元，其計算方式如土地增值稅明細表本院卷第99至105頁。又95年5月25日第145345號改良土地費用證明書所改良之土地為分割前之1109、1110、1111、1112等4筆（第三工區），核定總改良費用為30,971,067元。95年5月30日第149320號2紙改良土地費用證明書所改良之土地分別為分割前之1047地號（第二工區），改良費用為102,240,549元，及分割前之274、275、293、294、295地號等5筆（第一工區），改良費用230,342,613元。
總改良土地費用計363,554,229元。
（二）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」土地稅法第31條第1項第2款定有明文。復按「依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣(市)主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管機關提出申請。」土地稅法施行細則第51條定有明文。本件原告捐贈坐落臺中縣大里市○○段274之2、274之9、274之11、274之19、1047、1047之4、1047之5、1047之12、1109、1109之3、1109之5地號等11筆土地予中華民國（管理機關為經濟部），其捐贈時捐贈土地之公告現值總額218,057,340元，業經被告機關依土地稅法第31條第1項第2款規定，於計算土地漲價總數額，自核定之申報移轉現值中減除，並分攤於原告申請移轉之274地號等109筆土地，被告並無爭執其非土地所有權人所支付。原告於97年1月15日申報移轉系爭土地，被告於核課土地增值稅時，亦依土地稅法第31條第3項規定，就原告持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，准予抵繳原告應納之土地增值稅百分之一，被告亦無爭執增繳之地價稅非土地所有權人所支付。則原告於申報移轉系爭土地，並已檢附臺中縣政府核發之改良土地費用證明書3紙，該證明書業經臺中縣政府審查核定並通知被告在案，被告即應當然減除，無權再做審查。
（三）按憲法第143條第3項規定：「土地增值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」旨在實施土地「自然漲價」歸公政策，並鼓勵人民施以勞力、資本改良土地，而地盡其利。司法院釋字第286號解釋、平均地權條例第36條第2項、同條例施行細則第54條第1項、土地稅法第31條第1項第2款、土地稅法施行細則第51條，均規定計算土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用後之餘額計算，徵收土地增值稅。本件改良費用支付之目的係為開發工業區進而增加土地之價值，其土地價值之增加，係原告施以勞力、資本之結果，非土地之自然漲價，此為被告所不否認，依前揭憲法第143條第3項規定暨司法院釋字第286號解釋意旨，非徵收土地增值稅之對象。該改良土地費用證明書所載土地所有權人與申報移轉時之土地所有權人同，且該土地改良產生之土地增值非屬「自然漲價」，應依土地稅法第31條第1項第2款規定，准自土地漲價總數額中減除改良土地費用後之餘額計算，徵收土地增值稅，始符憲法規定意旨。
（四）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第1條之1定有明文。又可否依土地稅法第31條第1項第2款規定自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，現行法令已有明定，請查明實情，本於職權辦理。」又「土地所有權人依土地稅法第31條第1項第2款規定申請自經核定之申報移轉現值中減除改良土地費用案件，稽徵機關依本部95年3月22日台財稅字第09504520060號令規定審認該費用是否係由土地所有權人所支付發生疑義時，應考量社會交易習慣及模式，並查明實情依法辦理。」財政部98年6月17日台財稅字第09800226700號與98年2月10日台財稅字第09700573380號函可稽，查：
1、被告機關所屬大屯分局97年10月17日中縣稅屯分土字第0976019292號函略以：原告雖非改良土地之改良人及改良費用之支付人，而由佑澍公司依「臺糖公司臺中縣大里市仁化工業區土地買賣暨合作開發契約書」（下稱開發契約書）之約定為改良人及改良費用之支付人，惟其改良費用支付之目的係為開發工業區並進而增加土地之價值，能否依土地稅法第31條第1項第2款規定自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，因乏前例可循，函請被告釋疑。被告97年12月1日中縣稅土字第0973054700號函略以：土地所有權人即原告申報移轉所附之改良土地費用證明書，因其與佑澍公司間簽訂之開發契約書係約定由佑澍公司支付，雖與財政部函釋應由土地所有權人支付之規定不符，惟該土地改良費用證明書所載之土地所有權人名義與出售人名義相符，且該土地改良產生之土地增值似非屬自然漲價，是本案土地改良費用究可否准自土地漲價總數額中減除，滋生疑義，經徵詢各甲等地方稅捐稽徵機關意見，又未見一致，爰檢陳相關資料暨徵詢意見調查表，函請財政部釋示。
2、被告所屬大屯分局98年6月17日中縣稅屯分土字第0986009971號函，再以相同事實函請被告釋疑。被告及所屬大屯分局就上開疑義，函請財政部98年6月17日台財稅字第09800226700號函釋示略以：稽徵機關依財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令規定審認該費用是否係由土地所有權人所支付發生疑義時，應考量社會交易習慣及模式，並查明實情依法辦理。
3、依原告與佑澍公司簽訂之開發契約書第6條第1款第6目、第7款，固約定興闢公共設施之費用由佑澍公司負擔，然同條款第3目約定原告為公共設施工程之起造人，又同條第4款約定於取得改良土地費用證明書後始變更開發人名義，目的均在開發完成後土地移轉時，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額後之餘額，為漲價總數額，計算土地增值稅。
4、系爭土地因已由原告申請核准報編為「仁化工業區」，完成細部計畫變更作業，並依促進產業升級條例規定編擬為工業區開發相關事業計畫等資料文件，報經濟部核准，其開發名義人為原告。又原告為國營事業單位，預算受預算法限制，不得隨意動支，故約定興闢公共設施之費用由佑澍公司於開發過程中代原告先為支付，實質上仍為原告即土地所有權人所支付，此即財政部上開函釋所稱之社會交易習慣及模式，奈原處分及訴願決定均未考量並查明實情，遽否准原告所請，自有未合。
（五）財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令僅重申土地稅法第31條第1項第2款規定內容，非就其要件另為補充解釋，且該函令發布後，稅捐稽徵機關就與本件相同之案件，仍准依上開土地稅法規定減除改良土地費用：
1、財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令係彰化縣稅捐稽徵處（已改制為彰化縣地方稅務局）就原告申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自核定之申報移轉現值中減除因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額部分疑義，函請財政部核示，與改良土地費用無關。
2、原告85年間授權彰化縣政府與永詮建設股份有限公司（下稱永詮公司）合作開發興建彰化縣鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區，該合作開發案約定開發費用及所有稅捐均由永詮建設公司負擔，且以永詮公司為「開發人」及公共設施工程之起造人，其改良土地費用係由永詮公司支付，彰化縣稅捐稽徵處知之甚詳，僅以改良土地費用證明書所載土地所有權人與申報移轉時之土地所有權人同，即准依土地稅法第31條第1項第2款規定，自核定之申報現值中減除改良土地費用，並無要求原告提出支付之資金證明等資料。彰化縣稅捐稽徵處重核後退還原告10,674,037元。至於減除捐贈土地之公告現值，經彰化縣稅捐稽徵處函請財政部釋示（按即95年3月22日台財稅字第09504520060號令）後，經重核退還原告14,187,079元。綜上，被告抗辯本件無前例可循，及訴願決定以上開案件發生於財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令前，於財政部函釋發布後，自不得類推適用云云，按土地稅法第31條第1項第2款規定「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，迄本件原告申請抵減時並無修正，又財政部上開函釋係就原告與永詮公司間合作開發案，原告申請自核定之申報移轉現值中減除「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」部分所為核釋，與改良土地費用無涉，訴願決定不察，遽認財政部函釋發布後，本件即不能比照辦理，亦不得類推適用，顯有誤會。另鈞院94年度訴字第690號及96年度訴字第102號兩判決，一件是關於捐贈土地現值為改良土地費用之一部，一件是關於利息部分。
3、按行政行為非有正當理由，不得為差別待遇；行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第6條、第8條定有明文。本件原告與佑澍公司間合作開發案，其「開發人」及公共設施工程之「起造人」均為原告，又改良土地費用證明書上載土地所有權人與申報移轉時之土地所有權人同為原告，與原告授權彰化縣政府與永詮公司合作開發案，其改良土地費用係由永銓公司支付，本於相同案件相同處理之平等原則，本件應比照辦理，准予抵減。
（六）按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更或追加無異議而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。有下列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：．．．㈡訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款定有明文。又「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項亦有明文。查原告起訴原請求撤銷訴願決定及原處分，即所謂之撤銷訴訟，於99年5月7日書狀追加依行政訴訟法第5條第2項規定，即所謂之課予義務訴訟，追加請求如訴之聲明第2項，其或請求之基礎不變，或應認為適當，原告訴之追加自屬合法。次按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還，逾期未申請者，不得再行申請；經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還，稅捐稽徵法第28條、第38條第2項定有明文。又稅捐稽徵法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內請求返還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。雖無同法第38條第2項、第3項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力。況依同法第4條之1第2項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利息，有違公平之原則。故稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還溢繳稅款時，禁止加計利息返還，最高行政法院著有87年度判字第1267號判決可稽。再最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議，就納稅義務人依稅捐稽法第28條規定，非經行政救濟程序，請求返還因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，可否請求加計利息返還，決議得請求加計利息返還理由：按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，「至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充」。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日加計利息，一併退還。「至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還」，又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，「二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還稅款者之加計利息請求權之效力」，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。是本件被告機關於退還溢繳土地增值稅同時，並應依土地稅法第38條第2項規定加計利息，一併退還等情，並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告98年6月10日申請作成就原告申請移轉之坐落臺中縣大里市○○段○○○○號等109筆土地，依土地稅法第31條第1項第2款規定自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，並退還原告溢繳之土地增值稅，暨自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率計算利息之處分。
四、被告則以：
（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」，分別為土地稅法第31條第1項第2款及稅捐稽徵法第1條之1所明定。次按「依土地稅法第三十一條第一項第二款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：㈠係由土地所有權人所支付。㈡支付目的係為改良該移轉之土地。㈢已完成支付程序．．．。」「土地所有權人移轉所有土地，其中屬於改良土地之費用可否依土地稅法第三十一條第一項第二款規定自中減除乙案，現行法令已有明定，請查明實情，本於職權辦理。」「土地所有權人依土地稅法第三十一條第一項第二款規定申請自經核定之申報移轉現值中減除改良土地費用案件，稽徵機關依本部95年3月22日台財稅字第00000000000令規定審認該費用是否係由土地所有權人所支付發生疑義時，應考量社會交易習慣及模式，並查明實情依法辦理．．．。」分別為財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令、98年2月10日台財稅字第09700573380號函及同年6月17日台財稅字第09800226700號函所明釋。
（二）原告於97年1月15日申報移轉坐落大里市○○段274、274-
1、274-3至274-8、274-10、274-12至274-18、274-20至274-56、1047-1至1047-3、1047-6至1047-11、1047-13至1047-37、1109-1、1109-2、1109-4、1109-6至1109-12、1109-15至1109-26地號等109筆土地，檢附臺中縣政府核發之改良土地費用證明書3份，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用課徵土地增值稅，因原告未能提示支付改良土地費用之相關證明文件，並以97年3月3日土建字第0970002293號函申請俟日後備齊證明文件，再依相關規定申請減除，被告所屬大屯分局乃核定不予減除上開改良土地費用，核課土地增值稅在案（無償捐贈作為公共設施用地部分已准予減除）。嗣後原告以97年7月30日中土開字第0970003628號函檢附「臺中縣仁化工業區開發案」改良土地費用證明書影本3份，申請自土地移轉現值中減除，經被告所屬大屯分局以97年8月4日中縣稅屯分土字第0976013890號函請原告檢附支付該改良土地費用之說明書及相關支付資金流程證明文件，經原告以97年8月21日中土開字第0970003917號函復，並檢附開發契約書第1頁至第3頁，經依該函附件資料審查，該改良土地費用係由佑澍公司負擔，並非原告所支付，被告所屬大屯分局遂以97年8月27日中縣稅屯分土字第0976015507號函否准其所請。原告於97年9月30日再次申請減除改良土地費用，經專案報奉財政部以98年2月10日台財稅字第09700573380號函釋，屬於改良土地之費用可否依土地稅法第31條第1項第2款減除乙案，現行法令已有明定，請查明實情，本於職權辦理。故被告所屬大屯分局再以98年2月18日中縣稅屯分土字第0986502643號函通知原告，若符合土地稅法規定，請檢附相關資料過局憑辦。原告於98年6月10日以土建字第0980006238號函檢附系爭109筆「仁化工業區」土地改良證明及相關資料，申請退還溢繳土地增值稅；另財政部又以98年6月17日台財稅字第09800226700號函再次釋示，減除改良土地費用案件，稽徵機關審認該費用是否係由土地所有權人所支付發生疑義時，應考量社會交易習慣及模式，並查明實情依法辦理。查系爭土地雖經臺中縣政府於95年5月間核發改良土地費用證明書在案，惟依原告所提示93年12月7日與佑澍公司簽訂之開發契約書第6條第1款第6目及第7款約定，皆載明原告僅為名義上之開發人，實際上係由佑澍公司開發並支付改良土地費用，被告所屬大屯分局再以系爭98年7月16日中縣稅屯分土字第0986011504號函否准其請，並非無據。
（三）查原告雖已取得臺中縣政府核發系爭土地之改良土地費用證明書（核定之總改良費用合計為363,554,229元，95年5月25日第145345號及同年5月30日第149320號改良土地費用證明書），惟依原告所提供93年12月7日與佑澍公司簽訂之開發契約書第6條第1款第6目約定：「乙方（佑澍公司）應自行負擔興闢公共設施之全部相關費用與其他依法令需繳交或提撥之費用．．．」及同條第7款約定：「開發費用負擔本契約簽訂後，乙方負責辦理後續開發之相關工作，所需一切費用，皆由乙方完全負擔．．．」，皆載明原告僅為名義上之開發人，實際上係由訴外人佑澍公司開發並支付改良土地費用。又土地稅法第31條第1項第2款明定，減除之費用為「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，及財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令釋，亦明確指示減除之改良土地費用「係由土地所有權人所支付」。綜上，本案系爭109筆土地之改良土地費用，既為佑澍公司所支付，並非原告為改良系爭土地所為之支出，雖原告主張佑澍公司僅為代支付，惟並無舉證事後有返還之事實，其移轉系爭109筆土地自無上開規定減除改良土地費用之適用。另按稅捐稽徵法第1條之1規定，上開財政部函釋既於95年間發布，該函釋對本案之申請即發生效力，該函釋發布前有類似案件亦不得類推適用，原告主張85年間授權彰化縣政府與永詮公司合作開發案，與本案雷同，並經彰化縣地方稅務局核准抵減，本案亦應比照該案辦理乙節，顯有誤解等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地之改良土地費用是否為土地所有權人即原告所支出？原告主張系爭土地改良費用證明書已載明原告為所有權人，且改良費用支付之目的係為開發工業區並進而增加土地之價值，請求依土地稅法第31條第1項第2款規定自核定之申報移轉現值中減除改良土地費用，並請求退還溢繳之土地增值稅，是否有理。
六、經查：
（一）按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。．．．。（第2項）權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。．．．。」「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」土地稅法第5條、第31條第1項第2款、第49條、第51條第1項定有明文。
又本法施行細則第51條規定：「（第1項）依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。．．．。（第2項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣（市）主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．。」「（第1項）土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。．．．。（第2項）前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」「土地增值稅，以原土地所有權人為納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取得所有權人為納稅義務人。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」分別為平均地權條例第35條、第36條第1項及第2項、第37條、第47條所明定。本條例施行細則第11條、第12條並依序規定：「本條例所稱改良土地，指下列各款而言。建築基地改良：包括整平或填挖基地、水土保持、埋設管道、修築駁嵌、開挖水溝、鋪築道路等。農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。其他用地開發所為之土地改良。」「（第1項）土地所有權人為本條例所定改良須申請核發土地改良費用證明者，應於改良前先依下列程序申請驗證；於驗證核准前已改良之部分，不予核發土地改良費用證明：於開始興工改良之前，填具申請書，向直轄市或縣（市）主管機關申請驗證，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘。直轄市或縣（市）主管機關於接到申請書後派員實地勘查工程開始或完竣情形。改良土地費用核定後，直轄市或縣（市）主管機關應按宗發給證明，並通知地政機關及稅捐稽徵機關。（第2項）前項改良土地費用評估基準，由直轄市或縣（市）主管機關定之。（第3項）在實施建築管理之地區，建築基地改良得併用雜項執照申請驗證，並按宗發給證明。」末按「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」「憲法第一百四十三條第三項規定：『土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之』，旨在實施土地自然漲價歸公政策。中華民國六十六年二月二日修正公布之平均地權條例第三十五條、第三十六條第一項、第二項及同年四月一日行政院發布之同條例施行細則第五十三條規定，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依照土地漲價總數額，減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用後之餘額計算，徵收土地增值稅；其間縱有因改良土地而增加之價值，亦因認定及計算不易，難以將之與自然漲價部分明確劃分，且土地增值稅並未就漲價部分全額徵收，已足以兼顧其利益，與憲法第十五條及第一百四十三條第三項規定之意旨尚無牴觸。」司法院釋字第180號、第286號解釋在案。前開釋字第180號理由書並闡釋：「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第一百四十三條第三項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。平均地權條例第四十七條第一項規定：『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起一個月內，檢同契約及有關文件共同申請土地權利變更或設定典權登記，並同時申報其土地移轉現值，無義務人時，由權利人申報之』，同條第二項規定：『前項申報人所申報之土地移轉現值經主管機關審核，其低於申報當期之公告土地現值者，得照其申報之移轉現值收買，或照公告土地現值徵收土地增值稅，其不低於申報當期之公告土地現值者，照申報移轉現值徵收土地增值稅』。從而土地所有權人移轉土地所有權或設定典權時，於訂定契約之日起一個月內聲請登記，並申報其土地移轉現值，經主管機關審核，低於當期公告土地現值者，得照價收買或照公告土地現值徵收土地增值稅；其不低於當期公告土地現值者，則照申報移轉現值徵收土地增值稅，與土地之自然漲價，藉課徵土地增值稅以達收歸公用之目的並無違背。又土地稅法第三十條第一項規定：『土地漲值總數額之計算，以納稅義務人及權利人申請移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎，但申報之土地實際移轉現值超過公告現值者，應以自行申報之移轉現偽計算基礎』。其所謂公告現值，係指在同法第四十九條所定期限內申請移轉或申報設定典權時之土地公告現值而言，核與上述平均地權條例第四十七條規定之意旨亦相符合。至納稅義務人及權利人未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。如裁判上適用前開法條之見解有所不同，乃法律見解是否允洽問題，要難謂法律之規定牴觸憲法。綜上所述，平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第一百四十三條並無牴觸，亦無違反憲法第十五條及第十九條之可言。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則」等語甚詳。綜合上開規定與司法院解釋意旨可知，土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在實施憲法土地自然漲價歸公之基本國策暨租稅公平原則，就土地價值非因施以勞力資本而增加-亦即獲得該土地自然漲價之利益者，徵收土地增值稅，歸人民共享之。而獲得土地自然漲價利益者，於土地為有償移轉或設定典權（按民法第911條規定：「稱典權者，謂支付典價，占有他人之不動產，而為使用及收益之權」）者，為有償移轉土地之原所有權人或設定典權之所有權人（出典人）；於無償移轉之情形，為取得所有權之人。是土地增值稅之納稅義務人為：有償移轉者，為原所有權人。無償移轉者，為取得所有權之人。設定典權者，為出典人（所有權人）。又土地增值稅既係向獲得土地自然漲價利益者徵收，則有償移轉土地之原所有權人或設定典權之出典人（所有權人）於持有土地期間，倘因投入資本或勞力致增加土地價值，亦即為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，於計算土地漲價總數額時，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中予以減除後，計徵土地增值稅。前開所稱改良土地，指：建築基地改良。農地改良。其他用地開發所為之土地改良。而土地所有權人為上揭改良須申請核發土地改良費用證明者，應於改良前依規定（平均地權條例施行細則第12條）之程序申請驗證，惟在實施建築管理之地區，建築基地改良得併用雜項執照申請驗證，並按宗發給證明。前舉應自申報移轉現值中減除-亦即土地所有權人為改良土地已支付之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣（市）主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請，由主管稽徵機關審核是否符合土地稅法第31條第1項第2款規定屬應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，據以核定應納之土地增值稅額（最高行政法院98年度判字第207號判決參照）。財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號函釋：「依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：㈠係由土地所有權人所支付。㈡支付目的係為改良該移轉之土地。㈢已完成支付程序」規定，符合前揭立法意旨，自得予以援用。
（二）本件原告所有系爭即坐落臺中縣大里市○○段1047、274、275、293、294、295、1109、1110、1111、1112等10筆地號土地（91年重測前依序為同市○○○段○○○段287、377-4、378、290、289、382，同市○○段24、25、26、27地號特定農業區特定目的事業用地；嗣分割成同市○○段274、274-1、274-3至274-8、274-10、274-12至274-
18、274-20至274-56、1047-1至1047-3、1047-6至1047-1
1、1047-13至1047-37、1109-1、1109-2、1109-4、1109-6至1109-12、1109-15至1109-26地號等109筆工業區特定目的事業用地土地，以上見原處分卷第280至283頁、本院卷第92至98頁），其土地使用地類別原屬特定農業區特定目的事業用地，前經原告依據行為時促進產業升級條例第23條規定等程序，經經濟部工業局核准編定為「仁化工業區」，由臺中縣政府於89年3月27日以89府建工字第68922號公告，並函請臺中縣大里地政事務所依法辦理土地使用分區後，以該所91年7月23日里地用字第0910010459號函檢送上開10筆土地分區調整為「工業區、特定目的事業用地」土地使用編定清冊，請大里市公所依規定整理清冊等情，有內政部88年12月17日台88內營字第8878262號函、89年1月25日經濟部工業局編定審查小組第15次會議紀錄、內政部90年12月7日台90內營字第9067521號函、前揭臺中縣政府函及公告、前揭臺中縣大里地政事務所函與該函所附之土地使用編定清冊在卷（原處分卷第284至292頁）可稽。系爭土地經編定為「仁化工業區」後，原告即以招標程序公開標售，由訴外人佑澍公司得標承購，雙方旋於93年12月7日訂定「台糖公司臺中縣大里市仁化工業區土地買賣暨合作開發契約書」載明：立契約書人台灣糖業股份有限公司（下以簡稱甲方）、佑澍建設股份有限公司（以下簡稱乙方），茲為乙方購買甲方土地，經雙方同意簽訂契約條款如下：第1條土地範圍、面積及產權：「甲方所有坐落台中縣大里市○○段○○○○號等十筆計二九．六七四四四四公頃（實際面積以地政機關登錄之面積為準）．．．。」第2條土地概況：「本契約第一條土地已由甲方依法申請核准報編為『仁化工業區』，完成細部計畫變更作業，甲方並依促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第三十一條規定編擬工業區開發相關事業計畫等資料文件，由經濟部核准在案。前述土地之『使用分區』已經台中縣政府辦理變更─由「農業區」變更為「工業區」，『使用地別』尚未完成變更編定。乙方得依本契約第六條及第七條規定自行接續完成「工業區」開發作業，或依本契約第八條規定辦理「工業區」解編。」第3條土地買賣價款：「土地總價款：新台幣壹拾肆億伍仟貳佰捌拾玖萬玖仟玖佰玖拾玖元正。」第5條土地點交：「本契約第一條土地按標售時現況辦理點交，如有被侵或其他影響開發情事，均由乙方自行處理，甲方不負賠償或補償責任。另乙方如需要鑑界，甲方同意提供所需證件交乙方負責申辦，所需費用由乙方負擔。」第6條「工業區」開發：「乙方如擬依經濟部核准之相關計畫完成工業區之開發，應循下列規定辦理：公共設施工程之施工：㈠甲方同意乙方先行使用第一條土地興築公共設施，並於簽約後二個月內完成本條第一項第㈤款規定之申請公共設施建築執照（含建造執照與雜項執照）書圖文件核備工作，並提出下列文件予甲方，甲方始提供土地使用同意書等有關證件予乙方．．．。㈡乙方以自己名義為起造人申請公共設施建築執照時，乙方應於甲方提供土地使用同意書前提出用印之變更起造人名義同意書、變更起造人申請書、委託書等有關證件各四份予甲方。㈢乙方如認為有必要減省增值稅負擔，且經自行依【平均地權條例】相關規定與稅法課稅原則評估可行，甲方同意於乙方提出評估說明後，以甲方名義為該公共設施工程起造人。乙方應於取得建築執照後七日內將建築執照正本送甲方保管，如乙方因執行本合作開發案須借用上述建築執照時，應以書面徵得甲方同意，辦妥必要手續，並於借用原因消滅後三日內送還甲方。．．．。㈤乙方興闢公共設施，相關之工程設計與監造工作由乙方自行委託依法得執行業務之專業技師與建築師負責，其設計規劃內容應不得違反『臺中縣仁化工業區細部計畫』．．．。㈥乙方應自行負擔興闢公共設施之全部相關費用與其他依法令需繳交或提撥之費用，其項目包括，但不限於，一切之施作所需之工程費用、保險費、管理費、地上物清除及整地費用、工程規劃設計及監造費用，申請建造執照及使用執照相關費用、全部建築工料費、睦鄰費及其他設備費、配設水電、電訊、網路、有線電視、瓦斯之申請費及管線費等，以及其他為完成工業區開發所需之有關各項費用（如空氣污染費、開發影響費及各項環保措施之審查費、檢驗費或證書費等規費）。乙方不得以任何理由要求甲方補貼或補償。．．．環境保護工作：
㈠自公共設施工程施工前六個月，乙方應依契約附件六之『環境影響評估報告書（定稿本）』及環保署之環評審查結論進行工業區開發之環境監測工作（環境影響評估承諾事項），且乙方同意該項工作交由甲方前所委辦理之專業廠商繼續辦理，委託服務費用由乙方負擔並由乙方依上開委託契約之付款辦法交付予甲方轉付。㈡公共設施工程如以甲方為起造人時，乙方所委託施工之營造廠商應於工程開工前與乙方簽訂『營建工地逕流廢水委託處理契約書』，但其內容須經甲方同意，簽約後一個月內施工廠商應提送「逕流廢水污染削減計畫」及相關文件報請台中縣環境保護局核備（工程施工廠商之負責人為削減計畫之負責人），所需費用由乙方費擔。㈢公共設施工程施工中，工業區開發人與環保負責人之名義如尚未變更為乙方，施工廠商依水污染防治規定須將污水下水道系統之『水污染防治措施計畫』報送主管機關審查時，相關書圖文件應先報經甲方審查符合本工業區『環境影響評估報告書（定稿本）』之內容後，甲方始同意加蓋甲方印信。㈣工業區開發人與環保負責人名義變更為乙方後，乙方始申請辦理污水下水道系流之排放許可。工業區開發人之變更與工業區土地之租售：㈠乙方應於取得工務（建設）機關核發『改良土地費用證明書』（無者免），完成綠地捐贈作業或繳交回饋金後一個月內，向工業主管機關申請辦理本工業區開發事業計畫之變更，並變更工業區『開發人』名義為乙方，但至遲應於設置工業區管理機關之日前完成。土地之所有權移轉：㈠乙方完成工業區開發土地之地籍整理、分割與土地變更編定作業，並繳付本契約第七條規定款項後，甲方同意依中華民國八十八年十二月三十一日促產條例修正前第二十六條之二第二項規定將工業區開發規劃之『綠地』辦理捐贈。但乙方如取得經濟部核准得依現行之促產條例第三十一條第三項規定繳交回饋金，且已繳交回饋金予主管機關後，甲方同意將上述『綠地』之土地所有權移轉予乙方或工業區管理中心。㈡乙方完成工業區『開發人』及『環保負責人』之變更名義為乙方，及繳付甲方本契約第七條第四款規定款項並繳交土地增值稅後二十日內，甲方同意將公共設施用地（綠地除外）之土地所有權移轉予乙方或工業區管理中心。㈢丁種建築用地（包括廠房用地、住宅社區用地及相關產業用地）之土地所有權移轉登記：丁種建築用地土地所有權移轉時，均以乙方為買受人辦理移轉登記，乙方不得更換他人名義辦理所有權移轉登記。乙方應繳付擬辦理所有權移轉土地之土地增值稅，依本契約第七條規定核計繳清該土地價款後，甲方核發土地所有權移轉登記所需證件，由乙方自行辦理該土地所有權移轉登記，登記費用均由乙方負擔。惟如經甲方同意得以乙方委託之土地登記專業代理人為甲方之受任人，但甲方不負擔受任人之酬勞。㈣土地之所有權移轉均以地政機關登錄之面積為準，即使實測或重測面積發生增減，甲乙雙方均不負多退少補之責任。㈤所有權移轉予乙方之土地係按標售時現狀點交，如有被侵情事或既成道路、排水路，由乙方完全自行處理或排除，甲方不負任何賠償或補償責任。公共設施之建物所有權：公共設施工程之起造如係以甲方名義為之，乙方應於公共設施工程完工前辦理起造人名義變更，並以乙方名義辦理公共設施（建物）之所有權第一次登記，其所需契稅或其他任何稅負由乙方負擔。開發費用負擔：本契約簽訂後，乙方負責辦理後續開發之相關工作，所需一切費用，皆由乙方完全負擔；倘需繳納開發影響費、回饋金時，亦由乙方全數負擔。乙方延遲繳付開發影響費或回饋金，致使甲方遭受損害，乙方應負賠償責任。」第7條：「乙方依前條方式開發工業區時，應依下列規定給付土地價款：乙方應於契約簽訂時繳付土地總價款三%，新台幣肆仟參佰伍拾捌萬柒仟元正予甲方。乙方應於公共設施工程開工日（向建管單位報送日期）前一○日內，但至遲不得超過簽約日後之二三○日歷天，繳付土地總價款五%，新台幣柒仟貳佰陸拾肆萬伍仟元正予甲方。辦理綠地捐贈或繳交回饋金前，但至遲不得超過簽約日後之三○○日歷天，乙方應繳付土地總價款一五%，新台幣貳億壹仟柒佰玖拾參萬伍仟元正予甲方。工業區「開發人」及「環保負責人」變更為乙方後，甲方將公共設施土地（綠地除外）所有權移轉予乙方或工業區管理中心前，但至遲不得超過簽約日後之三六○日歷天，乙方應繳付土地總價款三五%，新台幣伍億零捌佰伍拾壹萬伍仟元正予甲方。工業區開發完成，丁種建築用地所有權移轉予乙方前，但至遲不得超過簽約日後之六○○日歷天，乙方應繳交土地增值稅並繳清全部土地總價款予甲方。前項土地款，甲方同意按開發進度分批辦理土地增值稅之繳交與丁種建築用地產權移轉，分期給付。」第9條土地之相關賦稅及工程受益費：「本契約土地所有權移轉登記申報土地現值時，一律以移轉登記當期政府公告現值為申報移轉現值，移轉登記時之土地增值稅全數由乙方負擔。乙方如依法令規定得向地方政府申請重新評定本契約土地之公告現值，甲方同意給付必要之協助。地價稅及工程受益費之負擔，自訂約之日起由乙方負擔，於訂立買賣契約書時，乙方應按買賣面積照甲方繳稅標準預繳一年（如經地政機關認定本契約土地免繳地價稅時則免），俟辦畢土地移轉登記時結算，多退少補。自本契約簽約日，除本條第一、二項之外，其餘有關本工業區之開發所發生之各項政府賦稅及行政規費，皆由乙方完全負擔。」第13條其他相關事宜：「．．．乙方興闢之公共設施如以甲方名義為起造人，相關會計帳務處理作業原則，乙方應自行評估規劃辦理。乙方不得以任何理由要求延遲依第七條規定繳付土地價款，或向甲方請求賠償或補償。本契約在存續期間，倘該基地遭政府公告重劃、重測致遭禁建情事，乙方仍至遲應於簽約日後六○○日歷天內繳清土地總價款，乙方並不得向甲方請求賠償或補償。契約簽訂後，乙方得於任何時間繳清全部土地買賣價款後要求甲方核發土地所有權移轉登記所需證件辦理前項土地所有權移轉登記作業。」第14條：「本契約未規定事項，悉依甲方『台灣糖業股份有限公司公開標售台中縣大里市仁化工業區土地投標須知』辦理。第17條契約書附件：「下列各附件，視為本合約之一部分，與本合約具相同效力，其一切規定並互為補充，如有牴觸或有未能明確表示之處，除另有規定外，以甲方解釋為準。．．．招標公告。台灣糖業股份有限公司公開標售台中縣大里市仁化工業區土地投標須知。．．．」等項（原處分卷第450至462頁）；嗣雙方並於97年1月15日申報移轉系爭光正段274地號等109筆土地（原處分卷第54至271頁）。又原告於系爭申請（98年6月10日）提出之臺中縣政府95年5月25日字第145345號（開工日期：95年2月14日、竣工日期：95年4月24日；土地標示：光正段1109、1110、1111、1112地號）及95年5月30日字第149320號（開工日期：94年7月27日、竣工日期：95年4月24日；土地標示：光正段1047地號）、95年5月30日字第149320號（開工日期：94年7月27日、竣工日期：95年4月24日；土地標示：光正段274、275、293、294、295地號）改良土地費用證明書，暨臺中縣政府95年5月29日玖伍府工建使字第3號（建築地點：光正段1109、1110、1111、1112地號-三工區）、95年6月1日玖肆府工建使字第8號（建築地點：光正段274、275、293、294、295地號-一工區）、95年6月1日玖肆府工建使字第9號（建築地點：光正段1047地號-二工區）雜項使用執照（原處分卷第28至33及434至440頁），該改良土地費用證明書上土地所有權人姓名與雜項使用執照之起造人雖均記載為原告，惟徵諸前述系爭土地編定為「仁化工業區」之情節及原告與佑澍公司契約書訂定之內容，足證前揭雜項（使用）執照僅屬原告履行前開契約之約定，於訂定（93年12月7日）該契約後、買賣標的土地所有權移轉前，由原告同意佑澍公司先行使用系爭土地興築公共設施（契約第6條），並以所有權人（即原告）之名義，申請公共建設之相關建照（含建造執照與雜項執照），以配合佑澍公司（按佑澍公司所營事業為：住宅及大樓開發租售業、不動產代銷經紀業、建材零售業等-原處分卷第583、584頁）開發系爭「仁化工業區」之土地，至開發工業區之所有相關費用，則悉數由系爭土地之買受人佑澍公司支出（負擔）甚明。從而，被告機關審核原告系爭申請（98年6月10日）檢附之相關資料，認系爭改良土地費用係由佑澍公司支出，非土地所有權人即原告所支付，乃援引土地稅法第31條第1項第2款及前揭財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號函釋規定，否准所請，揆諸首揭說明，並無不合。原告主張該改良土地費用證明書及雜項使用執照上載起造人均為原告，該土地改良產生之土地增值非屬「自然漲價」，系爭改良土地費用乃佑澍公司於開發過程中代原告先為支付，實質上仍為原告即土地所有權人所支出，被告機關未准減除並退還溢繳稅款，於法不合云云，尚難憑採；至原告主張其於85年間授權彰化縣政府與訴外人永詮建設股份有限公司合作開發興建彰化縣鹿港鎮打鐵厝勞工住宅社區，該合作開發案約定開發費用及所有稅捐均由永詮建設公司負擔，嗣後彰化縣稅捐稽徵處（後改制為彰化縣地方稅務局）函請財政部以前揭95年3月22日台財稅字第09504520060號函釋後，准予減除退稅乙節，查財政部該函釋「」及「」均係就土地所有權人因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地予以減除之函釋，此由該函載稱：「．．．因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地，且符合上述條件者（按即本函釋所載：㈠係由土地所有權人所支付。㈡支付目的係為改良該移轉之土地。㈢已完成支付程序），雖辦竣捐贈登記係在其餘留土地移轉之後，如土地所有權人於捐贈土地完成後，於行政程序法第128條第2項規定期間內提出申請者，該捐贈土地之公告現值總額仍准自已移轉餘留土地之申報移轉現值中減除。本令發布前，因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地，符合第1點規定，惟辦竣捐贈登記係在餘留土地移轉之後，符合下列要件之一者，亦准減除．．．」等語自明，是原告引用該財政部函釋，主張系爭改良土地費用應比照上開彰化縣政府與永詮公司合作開發案准予抵減始符平等原則云云，亦難認可採。
（三）綜上所述，本件被告機關原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴訟論旨所指各節，皆難謂可採，，其訴請撤銷訴願決定及原處分；暨求予判決被告應依其98年6月10日申請作成准就系爭土地依土地稅法第31條第1項第2款規定自核定之申報移轉現值中減除系爭改良土地費用，並退還原告溢繳之土地增值稅，與自原告繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率計算利息之處分，均無理由，應予駁回。
（四）兩造其餘主張，均不影響本件判決之結果，無庸論究，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 10 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
書記官 廖 倩 慧