臺中高等行政法院判決
99年度訴字第391號99年12月30日辯論終結原 告 俞銀華訴訟代理人 張慶宗 律師複 代理 人 何孟育 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳 翠上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900305150號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93年9月銷售額合計新臺幣（下同）14,066,560元，已依法開立統一發票，惟於申報銷售額與稅額時漏報，經被告所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額703,328元，並經被告按所漏稅額703,328元處2倍罰鍰1,406,600元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠原告於93年9月12日將巧合飲食店之經營權轉讓予訴外人何政欣，並無餘存任何存貨及固定資產；且經營權轉讓，營利事業組織同一性並未變更，受讓人仍繼續為營業行為，顯與解散或廢止營業之概念迥異，自非營業稅法第3條第3項各款所規定視為銷售貨物之類型。被告所為補稅及罰鍰處分有違憲法第19條租稅法律主義。㈡營業稅法第3條第3項第2款已明確規定營業人在「解散」或「廢止營業」之情形下，始有將餘存貨物視為銷售貨物，惟本件係經營權之讓與，原告從未將巧合飲食店予以解散或停止營業，與營業稅法第3條第3項第2款所規定之情形全然不同。被告所依據之財政部75年10月30日台財稅第0000000號函，逾越營業稅法第3條第3項第2款之規定，增加所律所無之要件，依司法院釋字第622、674號解釋意旨，明顯違反憲法第19條租稅法律主義。又獨資商號在民法上固無獨立之人格，惟國家對於營利事業之行政管理，並非以有無民法上獨立人格為斷，此觀巧合飲食店有獨立之統一編號及稅籍編號，而並非以原告之身分證字號為據可證，是原告將巧合飲食店之經營權轉讓予何政欣，巧合飲食店之統一編號及稅籍編號未因此而遭註銷，仍由受讓人何政欣繼續援用，顯見國家與人民發生公法上關係，不當然等同私法上之權利義務關係。是財政部75年10月30日台財稅第0000000號函釋，將獨資商號之「轉讓」與「解散、廢止營業」混為一談，已逾越營業稅法第3條第3項第2款之規定。㈢系爭三張統一發票係受讓人何政欣在不明就裡情形下，遭稅務員誤導而開立，並非原告為之，豈能因字軌號碼BU00000000號統一編號之品名記載為存貨，即遽認原告讓與經營權時有將餘存貨物及固定資產一併轉讓與何政欣？！㈣巧合飲食店之伴唱帶確係原告分別向揚聲多媒體科技股份有限公司、美華影音科技股份有限公司、弘音多媒體科技股份有限公司及瑞影企業有限公司取得播放權，原告因此按月支付權利金予各該公司，原告並未保有該等伴唱帶之所有權，此觀原告與該等公司所簽訂合約均限制播放地點、合約終止後須全數繳回甚或停止供貨等條款，顯見原告按月所支付之費用，性質上為使用權利之代價，並非買斷該等伴唱帶之對價。㈤原告所為補稅及罰鍰處分顯有違誤等情。並聲明求為判決⒈撤銷訴願決定、復查決定及原處分。⒉被告應將命原告補徵營業稅703,328元暨罰鍰1,406,600元予以註銷。
三、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：⒈查原告係經營視唱中心，其93年度列報
固定資產8,670,304元係包含生財器具643, 714元及其他固定資產8,026,590元，其中生財器具643,714元係液晶螢幕、電腦螢幕及液晶投影機設備，另其他固定資產8,026,590元係音響768,049元及伴唱帶7,258,541元，核均屬與視唱中心營業相關之硬體設備。有關伴唱帶部分，查原告簽訂之伴唱帶合約均載明「賣方所提供之原版伴唱帶（錄影帶），買方（即原告）可使用到損壞為止，不受唱片公司代理權利轉移之影響。」另經被告函詢伴唱帶購進來源公司（即合約之賣方）揚聲多媒體公司、美華影音公司、弘音多媒體公司及瑞影公司，有關原告依合約支付使用伴唱帶之支出，係屬「權利」使用費性質？或屬商品買賣斷性質？該等公司均函復原告購進之伴唱帶係屬買賣斷性質。至原告所稱合約終止後須全數繳回伴唱帶乙節，經查合約係記載「買方（即原告）所支付之期票未依約兌現時，即屬違反合約，賣方得終止合約，買方並應全數繳回賣方已交付之所有伴唱帶。」，並非原告所稱合約終止後即須全數繳回伴唱帶等情，可證帳列其他固定資產－伴唱帶確屬原告之餘存固定資產；且原告於商號轉讓時，已依合約規定將負責人變更事由通知揚聲多媒體公司等公司，並經該等公司同意原告移轉合約標的物－伴唱帶予何政欣使用，並於伴唱帶買賣合約書註記由原告變更負責人為何政欣，足認原告餘存之固定資產確有讓渡予何政欣。次查原告93年度列報期末存貨5,396,256元，主要係各種洋酒，另有高梁酒、茅臺酒及啤酒等，惟原告於94年10月31日（於調查日94年10月17日之後）向被告所屬民權稽徵所申請更正其93年度營利事業所得稅決算申報，將原申報期末存貨5,396,256元更正為0元，經被告所屬民權稽徵所函復以其未提供其他佐證資料，否准更正在案；是原告既無法提出證明資料，足證其於93年度轉讓時確無系爭餘存存貨，自難認定其主張為真實。又查受讓人何政欣接獲被告所屬民權稽徵所94年10月17日調查函，於同年月21日持原告就系爭餘存存貨及固定資產開立之進項發票3紙（三聯式發票扣抵聯，字軌號碼BU00000000至34號，發票日期93年9月12日，品名：存貨、伴唱帶、液晶螢幕及設備，備註：視為銷售）銷售額合計14,066,560元，向被告所屬民權稽徵所申請更正其（何政欣）93年9至10月營業稅申報，其申請書載明：「巧合飲食店於93年9月12日讓渡予何君，雙方書立讓渡書有案，讓渡內容除債權債務各自承擔外，其餘全屬讓渡範圍。」並提示讓渡書供核，足認原告餘存之存貨及固定資產確有讓渡予何政欣。⒉依財政部75年10月30日台財稅第0000000號函釋：
「獨資營利事業轉讓或變更負責人，其貨物之移轉視為銷售。主旨：獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。說明：二、『營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物‧‧‧視為銷售貨物。』營業稅法第3條第3項第2款訂有明文。獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額。」是本件原告93年度決算申報既列報有期末存貨5,396,256元及固定資產8,670,304元，並將該等存貨及固定資產移轉與受讓人何君，依前揭函釋規定，原告應依法申報銷售額與稅額及繳交營業稅；至受讓人何君取得該項發票，可依法扣抵其（何君）銷項稅額。⒊獨資商號，其權利義務主體為獨資經營之自然人，變更前與變更後之負責人並非同一權利義務主體，經財政部86年5月7日台財稅第000000000號函：「按獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務主體，又獨資商號如有觸犯稅法上之違章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人為對象。」及最高行政法院91年7月31日91年判字第1408號判決：「獨資商號並無獨立之人格，商號與個人名稱雖異，然非不同權義主體，既如前述，故獨資商號於商業登記上為負責人之變更，實際上係其商號權利義務之轉讓，然此私人間關於商號權利義務之轉讓，對原商號負責人所應負之公法上義務並不生影響。」明釋在案。準此，獨資商號，其權利義務主體為獨資經營之自然人，變更前與變更後之負責人並非同一權利義務主體，是獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應按營業稅法第3條第3項第2款規定，營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，視為銷售，應開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。又縱事後變更負責人，前負責人所應負之公法上義務並不受影響，是本案原告漏報系爭銷售額與稅額，仍應補徵其營業稅額及處罰鍰，至受讓人何君取得系爭進項發票之進項稅額，亦無與原告之系爭漏稅額相互抵銷之適用。綜上，原核定原告已依法開立統一發票，惟漏未申報銷售額14,066,560 元並無違誤，原告所訴核無足採，原補徵營業稅額703,328 元並無不合，應予維持。
㈡罰鍰部分：查原告93年9月銷售額合計14,066,560元，已依
法開立統一發票，惟於申報當期銷售額與稅額時漏報，逃漏營業稅703,328元，違章事證明確已如前述，原核定依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額703,328元處2倍罰鍰1,406,600元並無違誤，被告復查後乃予維持。原告不服，提起訴願亦遭駁回。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，核不足採。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告所屬獨資商號移轉經營權，是否符合營業稅法第3條第3項第2款「解散」或「廢止」營業之要件？㈡財政部75年10月30日台財稅第0000000號函有無逾越法律規定？㈢被告所為補稅及罰鍰處分，是否適法？經查：
㈠按「有左列情形之一者，視為銷售貨物一、‧‧‧二、營業
人解散或廢止營業時所餘存之貨物。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」及「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3條第3項第2款前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及同法施行細則第33條第1項、營業稅法第51條第3款所明定。次按「『營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，‧‧‧視為銷售貨物。』營業稅法第3條第3項第2款訂有明文。獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額。」經財政部75年10月30日台財稅第0000000號函釋在案，與法律規定意旨尚無不合，並未逾越，可資援引。
㈡按「獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權
利義務歸諸出資之個人。」（最高行政法院91年度判字第1408號判決參照）。準此獨資商號移轉經營權，即為營業稅法第3條第3項第2款所稱「廢止」營業。蓋獨資商號，既無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務全然歸諸出資之個人，該商號自無法獨立於原營業人之外，而轉讓於他人繼續經營。雖原商號名稱繼續使用，但已非原營業人之商號，而為新營業人人格之商號，其為不同之權義主體。故新舊營業人之間或以轉讓之觀點視之，其所轉讓者，僅為商號之名與原存財貨，並非營業主體之轉讓。故於獨資商號之所謂轉讓，其在法律上之意義，乃「廢止」原營業（商號），重新創立新營業（商號），其與公司有獨立人格者不同。故獨資商號移轉經營權，即為營業稅法第3條第3項第2款所稱「廢止」營業，被告據以課營業稅，即難指有違租稅法律原則。原告稱：本件僅係經營權之讓與，原告從未將巧合飲食店予以解散或停止營業，與營業稅法第3條第3項第2款所規定之情形全然不同，被告所依據之財政部75年10月30日台財稅第0000000號函，逾越營業稅法第3條第3項第2款之規定，增加所律所無之要件，依司法院釋字第622、674號解釋意旨，明顯違反憲法第19條租稅法律主義云云，即非可採。
㈢原告雖主張：獨資商號在民法上固無獨立之人格，惟國家對
於營利事業之行政管理，並非以有無民法上獨立人格為斷，此觀巧合飲食店有獨立之統一編號及稅籍編號，而並非以原告之身分證字號為據可證，是原告將巧合飲食店之經營權轉讓予何政欣，巧合飲食店之統一編號及稅籍編號未因此而遭註銷，仍由受讓人何政欣繼續援用，顯見國家與人民發生公法上關係，不當然等同私法上之權利義務關係。是財政部75年10月30日台財稅第0000000號函釋，將獨資商號之「轉讓」與「解散、廢止營業」混為一談，已逾越營業稅法第3條第3項第2款之規定云云。
㈣關於獨資商號之統一編號及稅籍編號，固非以營業人之身分
證字號為據，但獨資商號於移轉經營權時，其行政管理之商業統一編號、稅籍編號固仍沿用原有編號，但其僅為行政管理及課稅之方便而已，其負責人已變更為新營業人（參照本院卷第54頁登記資料），此觀被告所屬臺中市分局93年9月22日中區國稅中市三字第0933007625號核准變更負責人登記函文說明欄載明「…二、變更登記前負責人為：俞銀華君，變更登記後負責人為：何政欣君。三、請於文到三日內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來本分局換領統一發票購票證事宜。…」（見本院卷第49頁），營業人統一編號及稅籍編號雖仍相同，但其負責人已變更，應攜相關章證，換領統一發票購票證，以明權義，故其權義均已變更，其編號雖同，但權義均不同，自不能以名害義。其原（舊）負責人已無權再以該商號申購統一發票，更不得以該商號為任何營業行為甚明，則自其營業而言，自係已「廢止營業」，受讓人雖繼續援用原商號名稱，但因與其個人人格結合為一體，可謂實係一新商號。財政部75年10月30日台財稅第0000000號函釋意旨謂「獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售」，並未逾越營業稅法第3條第3項第2款之規定。
㈤關於伴唱帶部分，原告雖主張：巧合飲食店之伴唱帶確係原
告分別向揚聲多媒體科技股份有限公司、美華影音科技股份有限公司、弘音多媒體科技股份有限公司及瑞影企業有限公司取得播放權，原告因此按月支付權利金予各該公司，原告並未保有該等伴唱帶之所有權，此觀原告與該等公司所簽訂合約均限制播放地點、合約終止後須全數繳回甚或停止供貨等條款，顯見原告按月所支付之費用，性質上為使用權利之代價，並非買斷該等伴唱帶之對價云云。
㈥惟查原告簽訂之伴唱帶合約均載明「賣方所提供之原版伴唱
帶（錄影帶），買方（即原告）可使用到損壞為止，不受唱片公司代理權利轉移之影響。」（見本院卷第32頁、第37頁、第47頁），另經被告函詢伴唱帶購進來源公司（即合約之賣方）揚聲多媒體公司、美華影音公司、弘音多媒體公司及瑞影公司，有關原告依合約支付使用伴唱帶之支出，係屬「權利」使用費性質？或屬商品買賣斷性質？該等公司多函復原告購進之伴唱帶係屬買賣斷性質（見原處分卷第107頁、84頁），參以其合約書均載有「乙方（指買方）如發現甲方（指賣方）發行之產品有品質不良或損壞情形，應於收受日起七日內通知甲方或其經（代）銷商更換處理，逾期不再受理。」（見原處分卷第32頁、第37頁、第47頁），亦與買斷之條款較為相近。至原告所稱合約終止後須全數繳回伴唱帶乙節，經查合約係記載「買方（即原告）所支付之期票未依約兌現時，即屬違反合約，賣方得終止合約，買方並應全數繳回賣方已交付之所有伴唱帶。」（見本院卷第31頁、第36頁、第46頁），並非如原告所稱合約終止後即須全數繳回伴唱帶等情，足見確係買斷該等伴唱帶之對價無訛。
㈦原告雖稱：系爭三張統一發票係受讓人何政欣在不明就裡情
形下，遭稅務員誤導而開立，並非原告為之，豈能因字軌號碼BU00000000號統一編號之品名記載為存貨，即遽認原告讓與經營權時有將餘存貨物及固定資產一併轉讓與何政欣？云云。惟依上開說明，可知其帳列其他固定資產－伴唱帶確屬原告之餘存固定資產；且原告於商號轉讓時，已依合約規定將負責人變更事由通知揚聲多媒體公司等公司，並經該等公司同意原告移轉合約標的物－伴唱帶予何政欣使用，並於伴唱帶買賣合約書註記由原告變更負責人為何政欣（見本院卷第52頁），足見原告餘存之固定資產確有讓渡予何政欣。查原告93年度列報期末存貨5,396,256元，主要係各種洋酒，另有高梁酒、茅臺酒及啤酒等，惟原告於94年10月31日（於調查日94年10月17日之後）向被告所屬民權稽徵所申請更正其93年度營利事業所得稅決算申報，將原申報期末存貨5,396,256元更正為0元（見本院卷第14頁、第15頁），經被告所屬民權稽徵所函復以其未提供其他佐證資料，否准更正在案（見原處分卷第198頁）；是原告既未能舉證證明其於93年度轉讓時確無系爭餘存存貨之事實，其主張自難置信。又受讓人何政欣接獲被告所屬民權稽徵所94年10月17日調查函，於同年月21日持原告就系爭餘存存貨及固定資產開立之進項發票3紙（三聯式發票扣抵聯，字軌號碼BU00000000至BU00000000號，發票日期93年9月12日，品名：存貨、伴唱帶、液晶螢幕及設備，備註：視為銷售）銷售額合計14,066,560元（見原處分卷第23、第24頁、本院卷第16頁、第17頁），向被告所屬民權稽徵所申請更正其（何政欣）93年9至10月營業稅申報，其申請書載明：「巧合飲食店於93年9月12日讓渡予何君，雙方書立讓渡書有案，讓渡內容除債權債務各自承擔外，其餘全屬讓渡範圍。」並提示讓渡書供核（見原處分卷第28頁），足見原告餘存之存貨及固定資產確有讓渡予何政欣。被告因依財政部75年10月30日台財稅第0000000號函釋：「獨資營利事業轉讓或變更負責人，其貨物之移轉視為銷售。主旨：獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。說明：二、『營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物‧‧‧視為銷售貨物。』營業稅法第3條第3項第2款訂有明文。獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。至受讓人取得該項發票所支付之進項稅額，可依法扣抵銷項稅額。」之意旨，認本件原告93年度決算申報既列報有期末存貨5,396,256元及固定資產8,670,304元，並將該等存貨及固定資產移轉與受讓人何政欣，依前揭函釋規定，原告應依法申報銷售額與稅額及繳交營業稅；縱事後變更負責人，前負責人所負公法上義務並不因之而受影響。乃原告漏報系爭銷售額與稅額，自仍應補徵其營業稅額及處罰鍰。
㈧查本件被告以原告93年9月銷售餘存貨物及固定資產金額合
計14,066,560元，已依法開立統一發票，惟於申報當期銷售額與稅額時漏報，致逃漏營業稅703,328元，已如前述，其違章事證堪認明確，乃依前開說明，予以補徵營業稅703,328元，並按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「短報或漏報銷售額：一、銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報‧‧‧按所漏稅額處2倍罰鍰‧‧‧」依所漏稅額703,328元處以2倍罰鍰1,406,600元（處分書見本院卷第19頁），核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，及被告應將命原告補徵營業稅703,328元暨罰鍰1,406,600元予以註銷，核無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 陳 滿 麗