臺中高等行政法院判決
99年度訴字第425號100年2月24日辯論終結原 告 周樑昌訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 張珮瑩 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳桂足上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年10月18日台財訴字第09900385270號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣○○鎮○○○段124-102及124-103地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額新臺幣（下同）17,380,953元，經被告初查依申報數核定。嗣因其涉有不實列報捐贈扣除額情事，被告乃按該等土地公告現值之16%更正核定為2,780,952元，復依臺灣澎湖地方法院檢察署（以下簡稱澎湖地檢署）緩起訴處分書，改按實際取得成本更正為3,476, 191元，並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，核定綜合所得總額22,573,749元，綜合所得淨額17,745,085元，扣除前次補徵稅額3,916,340元，本次應退稅額278,096元，並經被告按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並無漏稅之故意或過失：按行政罰法第7條第1項明定違
反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰。現代民主國家對於違反行政法上義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為人有故意或過失之舉證責任（同條立法理由說明三參照）。原告並非以報稅為專業，對於繁如牛毛之稅務行政命令，自無期待原告一一詳查並完全知悉之可能，且又依照財政部臺北市國稅局臺北市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈，其中第17頁第10行：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」故原告依照92前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無預見財政部函釋之可能性與過失。本件爭點是涉及到關於土地捐贈之價額應如何認定之問題，自無涉原告主觀上有無故意與過失之問題，因為價額如何認定，僅係事實問題，因原告並非報稅專業，若對於捐贈價額之認定與專業之稽徵機關發生不同時，而稽徵機關則以漏稅法相繩，自屬過苛，因稽徵機關不能僅因為價額認定不同，而推論原告具逃漏之故意。
㈡被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：按
憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。
故有關租稅之重要要件，皆應於法律規定之。查關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，故關於認定之標準應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。故於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規定；「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，蓋所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性。次查遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
㈢再查以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95
年2月15日台財稅字第09504507680號函釋作為處分基礎，應屬違法及違憲：按行政程序法第150條及第159條分別規定：
「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定︰㈠關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。㈡為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」。查財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，非屬法規命令，首先敘明。次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、另「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」司法院釋字第607號及第313號解釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨，理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋等函釋在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定，又參照前揭行政程序法第4條及司法院釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋等函釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋自應不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。又查立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16％核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原則。‧‧‧建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」又財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文，足證上開二函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效。被告辯稱依司法院釋字第597號解釋意旨，財政部92年6月3日令並無違背租稅法律主義云云，惟查，司法院釋字第597號解釋即明言「行政規則係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」本案爭執之財政部92年6月3日令已對外直接發生效力，上開函釋一經作成並頒布，對全國境內有關個人以購入土地捐贈申報列舉扣除額之納稅義務人，皆發生效力，若不能提供土地確實成本，皆以土地公告現值百分之十六核定，自難謂並無直接對外發生效力，且是通案性之具體規範，被告所稱與法不符。且財政部92年6月3日號令除直接對外發生效力外，更違反法律授權明確性及法律保留原則，因所得稅法並無授權財政部就所得稅法第17條作出函釋，更況探究此函釋之實質內容，增加了所得稅法未規定之要件，對於人民捐地節稅增加法未明文之限制，故該函釋之合憲性、合法性則有疑問，被告以司法院釋字第597號解釋意旨作為答辯依據，更彰顯被告所引用之財政部函釋之立論基礎薄弱，而在依此函釋做為核定捐贈扣除額基礎，進而推論原告有漏稅故意，再依所得稅法第110條處以一倍罰鍰，核被告以前開函釋做成核定通知、裁罰處分、復查決定及訴願決定之認定依據，皆與法不合。縱認財政部之函釋符合稅法之立法意旨，亦不能代表此函釋為合憲合法。
㈣原處分違反行政慣例之自我拘束亦不符合平等原則，亦違反
信賴保護：按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣抵稅額，長久以來以形成行政慣例，而拘束被告。又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法第6條之平等原則。尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則財政部豈不是立場反覆飄忽不定，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。從合法變成違法，甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，不能由財政部自行以函釋方式為之，此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質侵害人民之財產權。查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。惟財政部竟在法律未作修改的情況下，擅自以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋限縮法律之規定，要求93年度以後之綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額，須提出土地取得確實成本核實認列，不得依公告現值核定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，此差別待遇被告從未說明其合理化依據，故此差別待遇實屬不合理，亦不符合法律保留，且違反平等原則，更有違信賴保護原則。換言之，92年度之前納稅義務人得以捐地方式節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；但在93年度之後納稅義務人於捐地節稅時，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部對相同的事實為不同之對待，而差別待遇並無合理依據，顯然違反平等原則。是財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權利，違反法律保留原則；且對相同的事實為不同之對待，違反平等原則；並在未修法的情況下不顧人民對法律及行政行為之信賴，有違信賴保護原則，請鈞院拒絕適用上開財政部函釋，並依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1准予原告依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額。
㈤本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得稅
法第110條第1項之裁罰要件：按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」查「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念而應嚴格區分，同法第79條與80條等條文明顯區分即可知上開三語為不同概念，故以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同；次查，上開法律是針對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍以下之罰鍰；再查上開罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，亦即相當於結果犯，而採「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之（司法院釋字第337號及第339號意旨)，本件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏稅結果，故原告對於國家該年度之個人所得稅繳納，已依法徵納完畢，並無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法第110條第1項相繩。且是否產生漏稅結果應以得與徵納期間整體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額已完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處一倍罰鍰，適用法律顯有違誤而應撤銷違章罰鍰處分。又系爭法條規範目的乃是針對應申報項目中有所漏報，而導致稽徵之目的不達，本案原告對各稽徵項目皆依實申報，被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩。所得稅法第110條第1項在構成要件不明確下，應考量其規範目的，謹慎解釋避免浮濫而侵害人民權利；按稅法乃屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式應申報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求原告與稽徵機關認定相同，則顯屬期待不可能；若申報人已依實際情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關嗣後因認定價額與原告不同，而逕認原告漏稅即處以罰鍰，此種倒果為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。簡言之，上開法條規定的是所得額漏報或短報，或有應申報之項目未申報，導致協力義務違反稽徵目的不達，此時方課以罰鍰，因為漏報所得額一定會造成應納稅額之減少，對於漏報扣除額，自毋庸處罰，因為應納所得額會增加；但在扣除額價額部分，原告與稽徵機關因認定不同而產生與應納稅額之落差，想像上自屬可能，怎可期待人民對於法未明文之認定計算標準，能完全相符繁如牛毛般之各式稽徵法令，即便是本於高度專業之稽徵機關亦會發生誤差，又豈可嗣後將此價額認定落差之不利益完全歸責於人民？因原告自始即無違反其協力義務，對於扣除額價額與稽徵機關認定不同部分又依法補稅，更無漏稅結果產生，故以所得稅法第110條第1項相繩，顯屬有誤，因根本不具任何可歸責於原告之事由。所得稅法第110條第1項乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認定不同，對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴苛且有圖利國庫之嫌。最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言‧‧‧」，故本件原告於94年度綜合所得稅中，並未對任何「項目」有所漏報，僅扣除額部分之價額與稽徵機關之認定不同，故稽徵機關自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩，其中層次有別不可混淆；又稽徵機關對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，則稽徵機關仍有最終核定權，縱稽徵機關之計算方式與原告不同，仍得依法核定，若有需要則命原告提出說明或補稅；惟不得僅因原告之計算方式與稽徵機關不同，即對原告處以罰鍰，畢竟原告並非稅務專業。縱上，被告不得曲解法律，只因發生漏稅結果即處以罰鍰，故被告之見解顯屬過苛，且實際上並無漏稅之結果發生。另查原告對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報，原告已依規定如實申報全部所得額，並依法申報捐贈土地列舉扣除額，並無漏報或短報所得額之情事，自不得對原告處以罰鍰。即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各該年度或各式規則函釋全盤知悉，即難推論申報人未善盡申報應注意義務而生違失。縱數額有落差亦為價格認定之問題，並非因價額有落差即認定原告主觀上有故意或過失，又原告並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110條第1項之適用。另依所得稅法第71條第1項規定，關於扣除及減免之申報，法律所著重的是「事實」並非「數額」，故本件原告之94年度綜合所得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法；由此與所得稅法第110條體系解釋，既然申報人未違反其法定義務，豈可因價額認定不同，又以罰鍰相繩，若依被告之看法豈非邏輯層次有誤。
㈥再退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110條之要件
，然若被告再依上開規定，對於原告處以罰鍰，將違反行政罰法第26條一事不二罰原則：緩起訴處分具有「實質刑事法律處罰」之性質，依95年2月5日正式施行之行政罰法第26條第1項規定，其目的在於避免行為人承受過度且重複之處罰，即一行為如果發生刑罰法律與行政秩序罰競合適用之關係時，基於一事不二罰之法理，經由立法程序確立以刑罰優先為原則。又刑事訴訟法第253條之2規定，檢察官為緩起訴處分，得命被告於一定期間內履行「向公庫支付一定之金額」，此一命被告為金錢給付的部分，應得被告之同意。命被告為金錢給付部分，並得為民事強制執行名義。檢察官課被告以上之負擔，由於此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，且造成被告權利受限制的影響。則受處分人上開違反刑事法律禁止規範之犯罪事實既已明確，僅因檢察官採取緩起訴處分之替代性刑事處遇手段，未將該案逕行起訴或聲請簡易判決處刑，致其後適用之刑事訴訟程序有所區別，然就受處分人負有支付一定金額予檢察官指定機構之義務觀察，其如未在上開指定期間內確實履行義務，依刑事訴訟法第253條之3第1項第3款之規定，受處分人將遭受撤銷緩起訴處分之不利益；反之，倘其確實遵守並履行各項緩起訴條件，除非合於刑事訴訟法第260條所定情形之一，否則受處分人即無再就同一案件遭受刑事訴追之虞。從而，受處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之效果，廣義而言，應屬前揭所稱之「實質刑事法律處罰」，而有行政罰法第26條第1項「一事不二罰」規定之適用（臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477號裁定同此結論）。又行政罰法第26條第2項未將緩起訴處分列入是有意的排除，本件原告既經緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與上開行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，仍無從遽為比擬而為相同之處置。準此以言，行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本於「例外規定從嚴解釋」之法理及前揭說明，自不能將條文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩起訴處分」；且觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91年2月8日增訂，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，制定在後之行政罰法第26條第2項，僅臚列「不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者」，並未將「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏漏，附此敘明。而所得稅法第110條第1項所規定之罰鍰，屬行政罰法中之裁罰，與刑事制裁逃漏稅捐所欲貫徹稅法的強制性之目的相同，二者既為相同之目的，則處以較重之刑事制裁為已足，自無重複處罰行政罰之必要而行政罰法第26條第2項乃例外得裁處行政秩序罰之補充規定，參諸該條文係將「不起訴處分」、「無罪」、「免訴」、「不受理」、「不付審理」等不能證明刑事被告犯罪或未曾使其實際接受刑罰之情形逐一臚列，顯然與該條第1項所指發生處罰競合之前提要件尚有未合，故有第2項之情形仍依違反行政法上義務規定裁處之必要，本案中因已有實質意義之刑罰之緩起訴，自不符合行政罰法第26條第2項之要件。另解釋法律時應向有利於民眾的方向為之行政罰法第26條第2項其明文列舉情形並不包含「緩起訴」，且緩起訴制度與「不起訴處分」、「無罪」、「免訴」、「不受理」、「不付審理」等制度，發生法律上效果並不相同；是故在未明文情形下，行政罰法第26條第2項其列舉情形並不包含「緩起訴」，退步言之，若認為包含緩起訴也應僅只限制在「無負擔或未附相當條件」，在附條件之緩起訴情況，該條件應與實質刑罰相同，故更應嚴格解釋行政罰法第26條第2項，基於例外解釋從嚴法理，而並非將與列舉性質本不同之緩起訴，尤其是附條件之緩起訴情形，僅只透過解釋納入行政罰法第26條規範之解釋範圍，解釋法律時應有利於民眾避免過苛，致生侵害法治國原則之虞，故本件原告已受緩起訴處分，稽徵機關不得擴張解釋行政罰法第26條第2項，故不得再對原告處以罰鍰，以免牴觸一事不二罰之要求。再者，緩起訴的立法意旨在於疏減訟源，如果行政罰法第26條第2項不起訴處分包括緩起訴，將與緩起訴制度之立法意旨違背：刑事被告如經法院循審判程序判處罰金或得以易科罰金之拘役或有期徒刑，均得以援用行政法罰第26條第1項之規定，免於處以行政秩序罰之雙重不利益；至於藉由緩起訴處分而節省司法資源者，在基於實質懲罰目的而其財產權遭受剝奪之餘，卻仍需繳納一定金額之行政罰鍰，其結果勢必降低刑事被告接受緩起訴處分之意願，而反噬緩起訴處分替代繁複刑事審判程序之制度性機能。關於原告涉及之臺灣澎湖地方法院檢察署之緩起訴案件，係為配合臺灣澎湖地方法院檢察署，並避免浪費過多司法資源而同意為附條件緩起訴，惟並不表示原告有何故意逃漏稅行為；查臺灣澎湖地方法院檢察署發動偵查澎湖縣望安鄉公所內部人員相關貪瀆案件時，連帶以他字案件查詢有關捐地抵稅之違反稅捐稽徵法案件，因原告已補稅完畢，且澎湖地檢署路途遙遠，原告實無法在忙碌工作之餘不斷奔波於澎湖地檢署，亦避免浪費過多司法資源，乃決定尊重檢察官之希望：全部捐贈土地之人均用緩起訴處理，以利全案盡速終結。本件原告為了節省國家司法單位及自己之時間、勞力支出，才同意接受承辦檢察官之建議，同意為附條件之緩起訴，以便簡單結案。然此，並不表示原告有何故意逃漏稅之行為。綜上，本件原告既因同一「漏報」行為，另經臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分確定，原告既已支付緩起訴處分金，對於性質相同之金錢裁罰，已依懲罰作用較強之刑事法律制裁後，即無再依行政法為相同處罰之理，否則即有違行政罰法第26條第1項一事不二罰之規定。
㈦綜上所述，原告94年度綜合所得稅結算申報，申報土地捐贈
扣除額17,380,953元並無不法，依法應予准許。縱使稽徵機關認為原告適用法律之見解有何不妥，至多僅能要求補繳稅款，不能因此指摘原告有虛報捐贈扣除額而逕予罰鍰。且原告已於稽徵機關調查之前即已主動申請補發稅單，並主動補稅，已符合稅捐稽徵法第48條之1規定得免處罰之規定；且本案原告既然經臺灣澎湖地方法院檢察署處以緩起訴處分金之處分，基於一事不二罰，應已達處罰之效果，被告不得再對原告處以罰鍰，否則即違反行政罰法第26條一事不二罰之原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣○○
鎮○○○段124-102及124-103地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額17,380,953元，經被告初查依申報數核定，嗣以其涉有不實列報捐贈扣除額情事，按該等土地公告現值之16%更正核定2,780,952元後，復依澎湖地檢署緩起訴處分書，改按實際取得成本更正為3,476,191元，並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元(17,380,953元－3,476,191元)，連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰計3,638,244元。原告不服，主張其於原查調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，而該規定所稱調查應指稽徵機關或本部指定之調查人員所為之調查，不包含檢察官在內，且納稅義務人如在稽徵機關核定處分書送達前自動補繳稅款，即應予免罰。又本件雖係緩起訴處分，惟檢察官命原告為金錢之給付部分，雖非刑罰，性質上可謂實質之制裁，仍具有替代刑罰之效果，本件有一事不二罰規定之適用云云，申經被告復查決定以，查原告明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，始得核實列舉扣除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定標準即土地公告現值16%認定之，詎原告基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年11月間分別購得地主王振輔、林時毅及蔡鳳霞所有之系爭土地，原告明知其實際取得金額僅約土地公告現值20%，卻由地政士或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，均登載買賣價款為土地公告現值之100%，嗣將系爭土地捐贈予望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，逃漏稅款，有澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書可稽。次查，本件經原查於96年8月2日以中區國稅沙鹿二字第0960022581號函請臺北縣淡水地政事務所提供系爭土地登記資料，並於同年10月11日及23日分別以中區國稅沙鹿二字第0960027936號及第0000000000號函請原告到所備詢，原告僅於同年月26日委託林佳妙說明，惟林佳妙表示不了解案情，原查復於同年11月9日以中區國稅沙鹿二字第0960034434號函再次函請原告說明，原告逾期仍未提示，原查乃於96年12月18日以原告涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本，按系爭土地公告現值16%核定捐贈扣除額2,780,952元，核定補徵應納稅額3,916,340元，繳納期間自97年1月6日至15日止，原告於同年月14日繳納稅款，有徵銷明細清單可稽，原告主張其於被告調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，核無足採。又本件緩起訴處分業於97年8月8日確定，有臺灣澎湖地方法院檢察署99年5月20日澎檢茂明97偵395字第1995號函可稽，查緩起訴乃附條件的不起訴處分，為不起訴的一種，即依不起訴處理，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，而檢察官為緩起訴處分時對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，本件並無一事二罰之情。至主張稅捐稽徵法第48條之
1 所稱調查人員不含檢察官乙節，查依前揭本部函釋規定，檢察機關核屬有權處理機關，原告主張容有誤解。綜上，原告取得系爭土地實際價款僅公告現值20%已如前述，且為原告所不爭，從而，原告購買系爭土地實際僅支付價款約3,476,191元(17,3 80,953×20%)，其將未實際支付款項13,904,762元(17,380,953－3,476,191)於辦理綜合所得稅結算申報時虛列為捐贈扣除額，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請，訴願決定亦予以維持。
㈡按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法
律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」司法院釋字第597號解釋理由書參照，「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定‧‧‧二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」復為行政程序法第159條第1項及第2項2款規定。
查對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背，原告主張容有誤解。至主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定按土地公告現值認定乙節，查所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，原告主張核無足採。
㈢次查，「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係
指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。對於個人購地捐贈於92年度以前，因未明文規定，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅不公，已如前述，93年度以後既已明文規定認定標準，即無違公平原則。又本件原告於94年度購買系爭土地，係於財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋發布之後，難謂有信賴保護原則之適用，原告主張核無足採。
㈣再查，所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課
稅之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果，納稅義務人有以不實之收據虛列捐贈扣除額者，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，最高行政法院98年度判字第729號及94年度判字第709號判決可資參照。本件依澎湖地檢署97年度偵字第395號緩起訴處分書，原告明知實際取得系爭土地金額僅約公告現值20%，竟基於逃漏綜合所得稅之目的，由地政士或其指使之人在所簽訂之買賣契約書中，均登載買賣價款為土地公告現值之100%，嗣將該等土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並以該不實之交易價格列報94年度綜合所得稅捐贈扣除額等情，業經原告坦白承認，並與相關證人證述情節相符，違章事證足堪認定，是原告以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。至主張本件係原告主動要求開單補徵乙節，查澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被告提供91至94年度捐贈望安鄉公所之相關資料，本件調查基準日即96年5月14日，而原告係於被告以16%核定系爭捐贈扣除額，並發單補徵後，始於97年1月14日繳納稅款，有徵銷明細清單附原處分卷第74頁可稽，已於調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
㈤依首揭行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日台財
稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項‧‧‧四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253條之2第1項第4款所規定，是原告向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付200,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，並無違誤，原告所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告有無漏稅之故意或過失？㈡財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函及95年2月15日台財稅字第09504507680號函有無違反法律保留原則、平等原則及信賴保護原則？㈢捐贈土地扣除額是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定以土地公告現值計算？㈣被告所為裁處罰鍰之處分是否適法？經查：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠‧‧‧㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項及現行所得稅法第110條第1項所明定。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」亦為行政罰法第26條所規定。又「‧‧‧綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。」、「核定『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」、「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義乙案。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」復經財政部82年11月3日台財稅第000000000號函、92年6月3日台財稅字第0920452464號令、95年2月15日台財稅字第09504507680號函及96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋在案。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣○○
鎮○○○段124-102及124-103地號土地予澎湖縣望安鄉公所之列舉扣除額17,380,953元，經被告初查依申報數核定，嗣以其涉有不實列報捐贈扣除額情事，按該等土地公告現值之16%更正核定2,780,952元後，復依澎湖地檢署緩起訴處分書，改按實際取得成本更正為3,476,191元，並就其虛列土地捐贈扣除額13,904,762元（17,380,953元－3,476,191元），連同漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰計3,638,244元。原告不服，主張其於原查調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，而該規定所稱調查應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所為之調查，不包含檢察官在內，且納稅義務人如在稽徵機關核定處分書送達前自動補繳稅款，即應予免罰。又本件雖係緩起訴處分，惟檢察官命原告為金錢之給付部分，雖非刑罰，性質上可謂實質之制裁，仍具有替代刑罰之效果，本件有一事不二罰規定之適用云云，申經被告復查決定以，查原告明知自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者，須提出土地取得成本確實證據，始得核實列舉扣除，否則由稅捐稽徵機關依財政部核定標準即土地公告現值16%認定之，詎原告基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年11月間分別購得地主王振輔、林時毅及蔡鳳霞所有之系爭土地，原告明知其實際取得金額僅約土地公告現值20%，卻由地政士或其指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，均登載買賣價款為土地公告現值之100%，嗣將系爭土地捐贈予望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，逃漏稅款，有澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書可稽。次查，本件經原查於96年8月2日以中區國稅沙鹿二字第0960022581號函請臺北縣淡水地政事務所提供系爭土地登記資料，並於同年10月11日及23日分別以中區國稅沙鹿二字第0960027936號及第0000000000號函請原告到所備詢，原告僅於同年月26日委託林佳妙說明，惟林佳妙表示不了解案情，原查復於同年11月9日以中區國稅沙鹿二字第0960034434號函再次函請原告說明，原告逾期仍未提示，原查乃於96年12月18日以原告涉有不實提高土地交易價格以墊高捐贈土地之取得成本，按系爭土地公告現值16%核定捐贈扣除額2,780,952元，核定補徵應納稅額3,916,340元，繳納期間自97年1月6日至15日止，原告於同年月14 日繳納稅款，有徵銷明細清單可稽，原告主張其於被告調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，核無足採。又本件緩起訴處分業於97年8月8日確定，有澎湖地檢署99年5月20日澎檢茂明97偵395字第1995號函可稽，查緩起訴乃附條件的不起訴處分，為不起訴的一種，即依不起訴處理，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，而檢察官為緩起訴處分時對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，本件並無一事二罰之情。至主張稅捐稽徵法第48條之1所稱調查人員不含檢察官乙節，查依財政部函釋規定，檢察機關核屬有權處理機關，原告主張容有誤解。綜上，原告取得系爭土地實際價款僅公告現值20%已如前述，且為原告所不爭，從而，原告購買系爭土地實際僅支付價款約3,476,191元（17,3 80,953×20%），其將未實際支付款項13,904,762元（17,380, 9 53－3,476,191）於辦理綜合所得稅結算申報時虛列為捐贈扣除額，違章事證明確，原處罰鍰並無違誤，駁回其復查之申請，訴願決定予以維持復查決定，揆諸上開規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人
之故意或過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275、521號解釋自明。原告本件土地捐贈而列報土地捐贈扣除額，係依違法方法墊高本件臺北縣○○鎮○○○段124-102及124-103地號土地之之取得價值，依前開所述，係為蓄意規劃，以該等2筆土地之公告現值列報其該年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額，且依上開所述之經過，原告規劃節稅時，已有上開財政部92年函釋，其明知所為本件土地之捐贈，依行為時之法令，即不得依所捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，則原告對於以上開2筆土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，並依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，似已屬以積極之行為，其目的應在於虛列土地捐贈列舉扣除額，應有故意或過失之可責性存在。又原告明知所捐贈土地，實際負擔之土地成本並非如所申報之捐贈扣除額，仍依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，申報時未提具土地取得成本確實證據，亦有未充分揭示其所列報捐贈之2筆土地其取得價值之情事，具有掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本之意圖，並對於該行為造成自己短漏所得之結果，亦難謂無認識。是原告主張以92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且有財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘岌」可參，原告以上開2筆土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，難謂有何故意或過失，認定事實與經驗法則尚有未合云云，並無可採。
㈣按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第13條及行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定，而其僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，亦即係以成本支出概念作為核實認列原則。又「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」、「核定「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」亦據財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋有案，其係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。原告主張上述財政部92年及95年函釋違反租稅法定主義、法律保留原則及平等原則云云，自非可採。又原告於申報94年度綜合所得稅案件時，上述財政部函釋已經函釋在案，原告自應依規定申報，而未依規定申報，自無信賴保護原則之適用。
㈤又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既
無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與本件不同。是原告主張被告依財政部92 年及95年函釋所為之核定，有違反土地稅法第30條之1及遺產及贈與稅法第10條之規定，應以土地公告現值為捐贈金額等語，亦無可採。
㈥再稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，係以未
經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰規定之適用。本件原告於97年1月14日補繳稅款3,916,340元，係依被告更正核發之核定通知書及稅款繳款書（繳納期間：自97年1月6日至1月15日）繳納，並非自動補報補繳，且係在被告進行相關調查（96年8月2日以中區國稅沙鹿二字第0960022581號函詢臺北縣淡水地政事務所系爭土地登記資料、96年8月21日至9月6日函查各土地賣方有關交易實情，並於96年10月11日、10月23日及11月9日分別以中區國稅沙鹿二字第0960027936號、第0000000000號及第0000000000號函請原告備詢說明）之後，尚無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
㈦另依首揭行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日台
財稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；而「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行下列各款事項‧‧‧四、向公庫或該管檢察署指定之公益團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第253條之2第1項第4款所規定，是原告向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付200,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件被告就原告虛列捐贈扣除額13,904,762元，併同其漏報本人、配偶營利及利息等所得計3,594元，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額3,638,244元處1倍之罰鍰3,638,244元，核無違誤，訴願決定予予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 3 日
書記官 林 昱 妏