臺中高等行政法院判決
99年度訴字第429號100年4月14日辯論終結原 告 董振仁訴訟代理人 周進文 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 張莉湘上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國99年10月7日府法訴字第0990290546號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為呂清海，嗣於訴訟進行中，因臺中縣、市合併升格為直轄市，被告機關變更為臺中市政府地方稅務局，其代表人變更為蔡啟明，茲據被告具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣訴外人廖財棟原有坐落臺中市○○區○○段34
7、348地號土地（以下簡稱系爭土地）所有四分之一應有部分，於民國（下同）96年1月10日移轉予原告，經被告按一般用地稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）1,724,611元。嗣99年7月8日，廖財棟以系爭土地移轉，屬公共設施保留地未被徵收前之移轉，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，經被告以99年7月23日中市稅財字第0990040217號函核准所請，並副知原告，系爭土地之前次移轉現值應更正為59年8月每平方公尺27.2元。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告係依據土地稅法第39條第2項本文規定：「依都市計畫
法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號函、87年8月15日臺財稅字第871959943號函、90年9月19日臺財稅字第0900455701號函等，同意系爭買賣免徵土地增值稅，並退還已繳納之土地增值稅云云。但依土地稅法第39條第2項但書規定：「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」依此可稽，土地稅法第39條第2項規定，應將本文與但書規定一同審視，即本文規定所謂「免徵土地增值稅」，實際上之意義係屬「緩徵」性質，即該次移轉縱使不用先行繳納土地增值稅，但因該次移轉未繳納土地增值稅，致該次移轉後，該土地之「前次移轉申報現值數額」仍為該次移轉前之數額，土地買受人將來出售該土地時，如該土地已變更為非公共設施保留地，仍以該次免徵土地增值稅前之前次移轉申報現值數額作為計算土地增值稅之計算基準。
㈡系爭土地於96年1月10日由第三人廖財棟辦理所有權移轉登
記予原告，系爭土地之前次移轉現值調高96年1月當期之公告現值，如原告將來出售系爭土地時，自以96年1月當期之公告現值作為原地價（即前次移轉現值），惟被告以原處分將第三人廖財棟已繳納之土地增值稅退還後，系爭土地原地價（即前次移轉現值）調降為每平方公尺27.2元（即59年8月當期公告現值），造成原告將來出售系爭土地時，原地價（即前次移轉現值）由每平方公尺數千元變更為27.2元，此嚴重影響土地稅法第31條所計算之「漲價總額」，並同時影響第33條規定之土地增值稅稅率，原告因此多負擔之土地增值稅數額，遠遠超過原有之數額。
㈢質言之，土地增值稅類似抵押權債務，對於土地有追及之效
力，及土地所有權之前手未繳納（或免繳）之土地增值稅，最終仍須由土地所有權之後手全部承擔。而土地買賣時，買賣雙方必定會審究土地增值稅是否需繳納？如需繳納時，其土地增值稅稅款數額若干？並以此作為買賣價金之參考。而計算土地增值稅之原地價（即前次移轉現值），既於土地登記簿謄本加以記載揭露，買受人以此作為是否願意買受及願意買受價金之決定依據，人民信賴原處分機關於買賣契約訂立前就所買賣標的之土地所為課徵土地增值稅之行政行為，並以此作為土地買賣之條件，原處分機關於系爭土地多次移轉後，竟撤銷已做成多年之課徵土地增值稅之行政行為，此顯與信賴保護原則有所違背，茲說明如下：
⒈按行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理
之信賴。人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者，須行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；而人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動；嗣行政機關欲去除此項信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害（最高法院92年度判字第494號判決請參照）。
依此，如行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；而人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動，而如行政機關去除此項信賴基礎，人民之權利或利益因之受有損害，人民依其合理信賴即應受保護。
⒉系爭土地買賣時，被告已做成課徵土地增值稅之行政行為
，被告並將系爭土地原地價（即前次移轉現值）由59年8月每平方公尺21.2元調高為96年1月之當期公告現值，此等課徵土地增值稅之行政行為並登記揭露於土地登記簿謄本，就此，被告顯有表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，原告並以為信賴之基礎，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動（即於買賣契約內約定土地增值稅之負擔並據此決定買賣價金之數額）。
⒊被告上開就系爭土地課徵土地增值稅之行政行為，已對外
表示國家意思，即系爭土地經課徵土地增值稅並調高原地價（即前次移轉現值），原告以此為信賴基礎，並作成與第三人廖財棟買賣交易之財產運用，而產生法律上之變動，詎被告對於此已維持多年之信賴基礎，未考慮原告因該信賴基礎產生法律上之變動，將信賴基礎除去並因此造成原告之權利或利益因之受有損害，被告所為原處分，自與行政程序法第8條規定有所違背。
⒋本件土地增值稅之退還係依據財政部93年3月24日臺財稅
字第0930471902號函所引用該部87年12月3日臺財稅字第871977607號函辦理，而87年12月3日臺財稅字第871977607號函後經財政部99年5月7日臺財稅字第09904029400號函廢止，顯見本件行政處分所根據之財政部87年12月3日臺財稅字第871977607號函，與土地稅法規定不符，此益見被告依據財政部87年12月3日臺財稅字第871977607號函所做成之本件行政處分有違法之處。
㈣就與本件事實相類似之案件，有下列實務見解可資認定原處分將本件土地增值稅退還係屬違法：
⒈最高行政法院98年度判字第1040號判決，該判決與本件事
實全然相同，即該判決所爭執土地與本件土地皆屬整體開發地區內之公共設施保留地，該等土地並非以徵收方取得而係以市地重劃方式取得，而因土地稅法第39條規定「按徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」依該條規定，整體開發地區內之公共設施保留地，如以徵收方取得，免徵土地增值稅，此固無爭議。就此有爭議者，係依都市計畫法指定之公共設施保留地，非以徵收方取得，而係以市地重劃方式取得時，是否仍有土地稅法第39條免徵土地增值稅規定之適用？就此，最高行政法院98年度判字第1040號判決認定整體開發地區內之公共設施保留地，如以市地重劃方式取得時，不適用土地稅法第39條免徵土地增值稅規定，其理由如下：「系爭土地之○○○區○○○○○道路，屬公共設施保留地，並依都市計畫說明書所載，其取得方式為『以市地重劃方式實施整體開發』，此有各該都市計畫使用分區證明書附原審卷可憑。業經原審依職權查明認定在案，該事實亦為兩造所不爭。按『按徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』土地稅法第39條固定有明文。惟依都市計畫法第48條規定公共設施之取得方式有○○○區段徵收、市地重劃等，是重劃與徵收取得係並列而不相同，前述土地稅法第39條亦已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定。本件上訴人所有之前述土地既以市地重劃方式整體開發，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵百分之四十之土地增值稅，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。則原判決以土地稅法第39條所謂『被徵收』只是例示其一，無論取得方式為徵收、購買或市地重劃，均屬公共設施保留地廣義的『尚未被徵收前』，是只要具有公共設施保留地性質之土地，在該等土地尚未移轉予政府前皆得土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，將土地稅法第39條『被徵收』之意涵擴張解釋，並誤逕以都市計畫法第48條作為土地稅法第39條第2項擴張免徵土地增值稅適用範圍之基準，顯有判決適用法規不當之違法。㈡財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函，僅闡明法規原意，未逾該法固有效力範圍，為本院近年來判決所形成之一致見解（參照92年度判字第343號、92年度判字第591號、93年度判字第1350號、95年度判字第1560號及98年度判字第578號判決）。至於財政部89年9月20日臺財稅第0000000000號函釋，係指以徵收、徵購或市地重劃等多種選擇性方式取得之公共設施保留地時，其移轉始得免徵土地增值稅。本件系爭土地部分公共設施保留地，依都市計畫說明書所載，其取得唯一方式為『以市地重劃方式實施整體開發』，與上開函釋並列多種選擇方式不同。從而，原判決適用財政部89年9月20日臺財稅第0000000000號函，而未適用財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋，核有適用法規不當之違法。㈢蓋『徵收』與『捐贈』係屬兩種不同之法律概念，其中徵收之土地其土地增值稅依土地稅法第39條規定予以免徵，至於私人捐贈土地與政府依土地稅法第28條規定亦為免稅，基此，土地所有權移轉時不論是政府強制徵收或由土地所有權人自行捐贈予政府，就土地所有權人而言，土地增值稅皆為免稅，並無違反比例原則或公平原則之情。又工商綜合發展設置管理辦法第9條第2項亦明文規定：『開發人得選擇將前項生態綠地捐贈予國有或以代金代之。』是選擇捐贈生態綠地予國有或以代金代之係由開發人自行選擇，並非強制一定需要捐贈予政府，自難認此種捐贈與政府實施徵收有相同之強制性，且縱該等捐贈與政府徵收有相同之強制性，然於稅法尚未就捐贈土地予政府前之土地移轉有免徵土地增值稅之規定前，按租稅法定主義，本案系爭5筆生態綠地於92年12月19日移轉時尚未發生無償捐贈之事實，且重劃前之移轉依土地法相關規定亦無免稅之適用，則原判決以尚未發生之課稅事實作為本案稅捐免徵推論基礎，並導出與比例及公平原則有違之結論，顯有判決理由矛盾之違法。㈣綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當及理由矛盾之違法，並與判決結論有影響，故上訴意旨求為廢棄，即有理由。又本件依原判決所確定之事實已可為裁判，自應由本院將原判決撤銷訴願決定及原處分關於否准系爭5筆生態綠地免徵土地增值稅之申請暨應作成准予上揭5筆生態綠地免徵土地增值稅之行政處分部分均廢棄，並將被上訴人在第一審之訴予以駁回，以資糾正。」。
⒉最高行政法院97年度判字第194號判決，該判決與本件事
實全然相同，即該判決所爭執土地與本件土地皆屬整體開發地區內之公共設施保留地，該等土地並非以徵收方取得而係以市地重劃方式取得，就此，最高行政法院97年度判字第194號判決認定整體開發地區內之公共設施保留地，如以市地重劃方式取得時，不適用土地稅法第39條免徵土地增值稅規定，其判決理由如下：「㈠系爭土地為都市計畫公告之公共設施保留地（公園用地），此有高雄市政府工務局91年8月1日九一高市工務都字第Ｂ08985號土地使用分區證明書附於原處分卷可稽，揆諸土地稅法第39條第2項『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其謂『公共設施保留地尚未被徵收前之移轉』，可知該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地係指未來政府以徵收方式取得者而言，若非以徵收方式取得者，其移轉自無該條項規定之適用。又，政府以徵收方式取得公共設施保留地，或以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以公共設施保留地如係以『重劃方式』取得，則市地重劃前之土地所有權移轉，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋意旨，核與土地稅法第39條第2項規定無違，原審自得適用，合先敘明。㈡查，系爭土地確位於高雄市第42期市地重劃區之範圍，將來應採市地重劃方式進行開發，雖因配合中都工業區都市計畫通盤檢討，而暫緩實施重劃區相關業務，而尚未辦理重劃作業，惟仍不影響系爭土地將來係以重劃方式取得。又高雄市政府檢送之『變更高雄市原都市計畫（三民區部分）中都地區工業區及第42期重劃區主要計畫案』亦經內政部都市計畫委員會94年11月29日第622次會議審決修正通過，並函送會議紀錄請高雄市政府依照辦理，足見高雄市第42期市地重劃計畫並未變更，仍在進行中，是系爭土地將來非『以徵收方式取得』甚明，揆諸首揭說明，本件自無適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之餘地。㈢承前所述，本件系爭公共設施保留地既經查明將由政府以重劃方式取得，而非以徵收方式取得，自不得依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，故被上訴人所屬三民分處前以91年9月13日高市稽三財字第0910050631號函對上訴人免徵土地增值稅之處分，即有違誤。且被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地於贈與當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。」。
㈤高雄高等行政法院94年度訴字第646號判決，該判決與本件
事實全然相同，即該判決所爭執土地與本件土地皆屬整體開發地區內之公共設施保留地，該等土地並非以徵收方取得而係以市地重劃方式取得，就此，高雄高等行政法院94年度訴字第646號認定整體開發地區內之公共設施保留地，如以市地重劃方式取得時，不適用土地稅法第39條免徵土地增值稅規定，其判決理由為：「土地稅法第39條第2項『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其謂『未被徵收前之移轉』，可知悉該條項所稱免徵土地增值稅之公共設施保留地係指未來政府以徵收方式取得者而言，若非以徵收方式取得者，其移轉自無該條項規定之適用。又因公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，且依土地稅法第31條規定，土地所有權人繳納之土地重劃費用得自核定之土地漲價總數額中減除，以減輕其土地增值稅負擔。因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。是以公共設施保留地如係以『重劃方式』取得，則市地重劃前之土地所有權移轉，自無前揭免稅規定之適用。前述財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋意旨，核與上揭土地法第39條第2項規定無違，本院自得適用。．．．。準此，本件系爭土地係以市地重劃實施整體開發，其重劃範圍內之公共設施保留地，原則上以市地重劃方式取得，非經由政府以徵收方式取得，依前揭財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋，自不能適用土地稅法第39條第2項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定，應依法課徵土地增值稅，被告所屬三民分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，以93年4月30日高市稽三地字第930020241號函，向原告及徐蕭月秀等二人追繳原已退還之土地增值稅，分別為原告380,992元、徐蕭月秀等二人各190,496元，於法並無不合。次按，行政程序法第117條固規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。』然查，系爭公共設施保留地既經查明將由政府以重劃方式取得，而非以徵收方式取得，其重劃前之移轉尚非土地稅法第39條第2項規定所指之『被徵收前之移轉』，無免徵土地增值稅之適用，則依前揭法令規定，被告所屬三民分處91年5月13日高市稽三財字第29986號函復准予免徵土地增值稅並退還已繳稅款即屬違法之行政處分。又上開被告所屬三民分處核定函，固為確定之行政處分，惟查，本件原告信賴被告原退稅處分，其信賴利益僅為該土地增值稅退稅款380,992元，而被告撤銷原退稅違法處分所欲維護之公益則係行政機關對於依法行政原則之遵守及對憲法租稅法律主義及租稅平等原則之貫澈，是原告本件縱無行程序法第119條信賴不值得保護之情形而有信賴利益，惟其信賴利益顯未大於被告撤銷原違法退稅處分所欲維護之公益，而無同法第117條第1項但書第2款不得撤銷之情形，故被告三民分處既查知系爭土地非屬免徵土地增值稅者，原處分既有違法，乃本於職權依稅捐稽徵法第21條規定，以93年4月30日高市稽三地字第930020241號函知原告及權利人，告知系爭土地因不符土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應追繳土地增值稅761,984元，核該函文內容即有將原核准免徵土地增值稅並退還已納稅款之處分予以撤銷，並應追回該退稅款之意，其行政程序參諸前述說明，於法尚非有違。且縱然高雄市政府地政處第二次函文後，嗣就系爭土地是否屬免徵土地增值稅之土地，其認定仍有變動，而認系爭土地係得以免徵土地增值稅者，依稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』原告及權利人所繳納之土地增值稅依法仍得於五年內查明退還。」。
㈥按整體開發地區內之公共設施保留地，如係以市地重劃方式
辦理，非以徵收方取得者，即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。此為最高行政法院一致見解，此有最高行政法院97年度判字第194號判決，可資參照。查系爭土地原本係坐落於臺中市後期發展區，該後期發展區於93年4月13日由內政部都委會第583次會通過變更為整體開發地區，此變更案由內政部於93年6月9日核定，並於93年6月15日由臺中市政府發布實施「變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書」。上開計畫書係記載「本計畫整體開發地區發展優先次序原則：㈠．．．以自辦市地重劃方式開發．．．㈡．．．辦理市地重劃開發．．．㈢．．．辦理市地重劃開發。」依此可稽，系爭土地所坐落之整體開發地區依序係以自辦市地重劃、市地重劃方式開發，而該計畫書同頁四、以下固然附帶「上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。」從而，第二單元之開發方式係優先以重劃方式辦理，公共設施保留地亦以重劃方式取得。附帶保留「公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」。承上，「變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書」對於系爭土地等公共設施保留地之取得方式係規定優先以重劃方式取得，而僅於「如為配合國家或地方重大建設需要」之條件成就時，始採一般徵收方式辦理。而查，依「變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書」，臺中市政府係將該整體開發地區分為十四單元，系爭土地屬於第二單元，臺中市政府就第二單元之整體發展地區並於95年3月3日府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成立。系爭土地所屬第二單元整體開發地區既早於本件所有權移轉登記之時間前，既以「變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書」所規定優先次序之重劃方式辦理並取得公共設施保留地，而該計畫書所定「如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」條件自始未成就（依訴願卷第25頁，系爭土地於96年11月14日發布細部計畫，確定以重劃方式取得）。此依最高法行法院92年8月份庭長法官聯席會議決議要旨，行政行為所附條件未成就者，視為不附條件，而該計畫書所定「如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」係屬附帶約款或條件，該約款或條件所規定之事實自始未發生，原處分認定系爭土地仍有土地稅法第39條第2項規定適用，當有不合。綜上，系爭土地所於第二單元整體開發地區，臺中市政府於95年3月3日府地劃字第0950039385號函核准黎明自辦市地重劃籌備會成立，此已明顯可稽，第二單元整體開發地區係採取優先開發次序（即自辦重劃方式）辦理，該自辦重劃不論何時辦理完成，根本無再以該計畫書附帶條件「如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」之可言，本件應無土地稅法第39條第2項規定適用。㈦被告另引用「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點
」第7點，以土地登記簿所載「移轉現值」為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料，未有土地法第43條規定之適用云云。
然查，上開「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第7點應指登記移轉現值與行政處分之內容有所不合而言，然系爭土地所登記之移轉現值與被告就系爭土地移轉所作成之課徵土地增值稅之行政處分內容相符，本件有無信賴保護原則適用，應與上開「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」無關。且原告係主張被告撤銷就系爭土地作成課徵土地增值稅之行政處分，有違信賴保護原則，並非單純指系爭土地登記簿謄本關於「移轉現值」之記載，而係被告就系爭土地作成課徵土地增值稅之行政處分，已造成原告之合理信賴，被告就此援用「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」，容有不合。經查，被告就系爭土地作成課徵土地增值稅之行政處分，而課徵土地增值稅之行政處分，一方面課予出賣人繳納土地增值稅之義務，他方面同時賦予買受人下次處分土地時，以該次移轉之現值作為計算漲價總額之基礎，從而，課徵土地增值稅之行政處分，係屬於授益行政處分。原告信任被告就系爭土地作成課徵土地增值稅之行政處分，並以此行政處分作為與出賣人約定買賣條件之基礎（如系爭土地無須繳納土地增值稅者，買賣價金勢必較低，反之，如系爭土地須繳納土地增值稅者，出賣人會將該稅捐負擔考慮在內，將該稅捐計入，買賣價金勢必較高。）此顯為社會生活之常態，而原告依憑被告就系爭土地作成課徵土地增值稅之行政處分，信賴該行政處分之適法性並作為交易之基礎，並因系爭土地繳納土地增值稅後較高之前次移轉現值，原告始願意以較高價金買受系爭土地，詎被告嗣後撤銷該行政處分，造成系爭土地歷次土地增值稅須由原告一人負擔，原告受有損害，顯而易見，本件當有信賴保護原則之適用等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠按土地稅法第39條第2項規定，免徵土地增值稅之土地，以
依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得為要件。如該公共設施保留地，係以市地重劃方式取得，則其移轉即無免徵土地增值稅之適用。又都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為前次移轉現值。此分別經財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函、及88年8月3日臺財稅第000000000號闡釋在案。又公共設施保留地於辦竣移轉登記後，始提出依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已繳納稅款案，原經財政部93年3月24日臺財稅第0000000000號函援用87年12月3日臺財稅第000000000號函釋示，如經查明該土地確實符合上開法條規定免稅要件，應依該規定辦理，且於核准退稅時應函知其後買受人。該援用函釋之所以經財政部99年5月7日臺財稅字第09904029400號令廢止，緣起98年11月2日臺財稅字第09800238270號函援用98年10月23日臺財稅字第09800238260號函已另揭明，公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，納稅義務人未於申報時檢附相關文件申請免稅，稽徵機關依其申報核課稅捐之案件，尚難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，另土地稅減免規則第20條第1項第4款，及第24條第2項，已明定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，應向稽徵機關申請。為免納稅義務人誤解稽徵機關未主動查明辦理免稅，係屬可歸責政府機關之錯誤，據而要求適用稅捐稽徵法第28條修正增列第2項規定，退還迄逾5年之稅款，爰廢止該函釋，以臻明確。本案訴外人廖財棟移轉系爭土地，既符於土地稅法第39條第2項規定，申請退還溢繳稅款又未逾5年期限，自應照准，從而調回前次移轉值，尚不因該函釋廢止與否而有相異之認定，合先陳明。
㈡卷查系爭土地，經詢據臺中市政府都市發展處99年7月15日
中都計字第0990024473號函查告「．．．93年6月15日府工都字第0930091958號所發布之主要計畫，編定為整體○○○區○○道路用地』，依計畫書所載以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。故96年1月10日時土地取得方式應依上開主要計畫規定辦理．．．。」另依該府99年7月14日府地劃字第0990198879號函復，該單元之重劃計畫書於97年1月31日起公告實施。是廖財棟於96年1月11日移轉系爭土地與原告時尚未公告重劃，依都市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式取得，依首揭函釋，核與土地稅法第39條第2項規定相符，被告核准免徵土地增值稅並將系爭土地之前次移轉現值調回原出售時之原地價即59年8月每平方公尺
27.2元，尚無不合。第以，依行政程序法第8條規定信賴保護原則之成立，須齊備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等三個要件。土地登記簿謄本中，有關「前次移轉現值或原規定地價」登載為純粹事實關係之登記事項，並非土地法第43條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算，尚難倚為信賴基礎。此有內政部94年7月27日臺內地字第0940010255號函釋，足資參照。並為高雄高等行政法院98年度訴字第754號判決所採認，再原告所有系爭土地現時尚未移轉，土地增值稅課稅處分未形成，而該土地之前次移轉現值調低，僅能言預期利益減少並非造成其財產實際損失，尚未存在信賴表現，是原告主張適用信賴保護原則，尚無足採。又所提出最高法院98年判字第1040號判決、97年度判字第194號判決及高雄高等行政法院94年度訴字第646號判決，除案情不同，且僅於判決理由中論及，縱予援引，亦無法改變稅法已明定徵免之要件，及作為准駁之依據。原處分否准所請，洵無未洽。
㈢原告主張土地增值稅額之計算，係以土地登記簿謄本所載前
次移轉現值為依據，是為土地買賣價金之參考，原處分撤銷原核定稅款，將信賴基礎去除，違反行政程序法第8條信賴保護原則。且引用財政部87年12月3日台財稅第000000000號函釋，業經廢止，益見違法。惟查，廖財棟移轉系爭土地，依都市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式辦理，被告依土地稅法第39條第2項規定，准其免徵土地增值稅，從而將前次移轉現值調回原出售時之原地價，並無不合。第以土地登記簿謄本所載前次移轉現值，並無公示作用，僅供民眾試算土地增值稅，非可據為信賴基礎。且原告所有系爭土地尚未移轉，該土地之前次移轉現值調低，並未直接造成原告之損害，僅能言預期利益減少，尚未存在信賴表現。又財政部廢止公共設施保留地移轉之免稅稽徵機關應主動辦理之函釋，此尚不影響原處分之合法性等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件？原處分核准免徵土地增值稅並退還訴外人廖財棟之土地增值稅1,72 4,611元，以及將系爭土地之前次移轉現值更正為59年8月每平方公尺27.2元，是否適法？經查：
㈠按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定
之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條所明定。其第1項之立法及修正理由謂：「政府徵收土地，雖已參照毗鄰非公共設施保留地地段之公告現值補償，惟究屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰訂定減徵土地增值稅之優惠辦法。」、「第一項修正為免徵土地增值稅，以符合公用徵收免徵土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展。」至於第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用第1項規定，免徵土地增值稅，查其立法意旨在於公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則其徵收前之移轉亦應免稅，以符租稅公平。而都市計畫範圍內之公共設施保留地，雖經變更為以市地重劃方式整體開發，惟如為配合國家或地方重大建設需要，仍得採一般徵收方式辦理，既存有徵收之可能性，基於前揭保障土地所有權人之權益及租稅公平之意旨，應認有前開第2項規定之適用。又「主旨：土地稅法有關『原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』及『物價指數調整基期年月』之認應．．．依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以該土地第1次免爭土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準；其年月以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準。」、「．．．公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。」、「．．．公共設施保留地，於辦竣移轉登記後，始提出依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已繳納稅款案，如經查明該土地確實符合上開法條規定免稅要件，．．．惟於核准退稅時應函知其後之買受人，提示上揭條項規定。」、「．．．位於貴市整體開發地區範圍內，該地區應以市地重劃方式整體開發，惟地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理．．．。按此，該土地因尚得由政府以一般徵收方式取得，其尚未被徵收前經法院拍賣，參照上揭函釋應有免徵土地增值稅規定之適用。」亦分別經財政部88年8月3日台財稅第000000000號函、91年4月8日台財稅字第0910452 505號函、93年3月24日台財稅字第0930471902號函及98年3 月4日台財稅字第09 804710790號函釋有案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，就都市計畫書載明公共設施保留地得採一般徵收方式辦理者，得否免徵土地增值稅之釋示，經核與前揭規定無違，本院自得援用。
㈡本件系爭土地係由訴外人廖財棟於96年1月10日立契出售予
原告，經被告按一般稅率核課土地增值稅，並由廖財棟完納後，嗣廖財棟於99年7月8日向被告申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已納稅款，此有土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書及廖財棟99年7月8日申請書等影本附原處分卷可稽。而系爭土地依台中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號發布主要計畫編定為整體○○○區○道路用地，依計畫書記載整體開發地區開發方式原則以市地重劃方式辦理，整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。其後台中市政府另以96年11月14日府都計字第0960260037號公告細部計畫書，載明開發方式採自辦市地重劃方式辦理。此亦有臺中市政府都市發展處99年6月21日99中都速字第09906210181號都市計畫土地使用分區證明書、臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號公告、變更臺中市都市計畫主要計畫書及細部計畫書影本附原處分卷可參。
㈡經被告向分別向台中市政府及台中市政府都市發展處函查系
爭土地之使用分區、都市計畫書中所載取得方式及何時辦理公告重劃等項，據覆稱：「旨揭地號歷次都市計畫編定情形如下：㈠台中市政府於75年2月22日府工都字第12291號公告編定為後○○○區○○道路用地』。㈡於93年6月15日府工都字第0930091958號公告所發布之主要計畫，編定為整體○○○區○○道路用地』，依計畫書所載以市地重劃方式整體開發為原則，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。故96年1月10日時土地取得方式應依上開主要計畫規定辦理。另細部計畫於96年11月14日府都計字第0960260037號發布，其土地取得方式為重劃取得。」、..經查該筆土地坐落於本市整體開發區單元2臺中市黎明自辦市地重劃區內，該單元之重劃計畫書於97年1月31日起公告實施。」此有被告99年7月12日中市稅財字第0996134492號函、99年7月12日中市稅財字第0996134488號函、臺中市政府都市發展處99年7月15日中都計字第0990024473號函、臺中市政府99年7月14日府地劃字第0990198879號函附原處分卷可參（見原處分卷第25頁至第28頁），被告以廖財棟於96年1月11日移轉系爭土地與原告時尚未公告重劃，依都市計畫主要計畫書所載，尚得由政府以一般徵收方式取得，乃核定系爭土地應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，並將系爭土地之前次移轉現值調回原出售時之原地價即59年8月每平方公尺27.2元，，揆諸前揭規定、財政部函釋意旨及上開說明，被告核定自無不合。
㈢又本院向台中市政府查詢有關系爭土地都市計畫規定，台中
市政府覆稱：「一、...。二、經查旨揭2筆度號土地係屬『道路用地』，為本府75年2月22日府工都字第12291號公告劃定之後期發展區範圍內，自93年6月15日府工都字第0930001058號公告變更為整體開發地區，依該都市計畫說明書所載，以市地重劃實施整體開發，惟該地區公共設施用地如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理或取得地主同意先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。三、另該等地號之單元二細部計畫於本府96年11月14日府都計字第0960260037號公告實施，依都市計畫說明書所載以市地重劃整體開發，其重劃計畫書於97年1月31日至97年2月29日公告後，該等地號之取得方式自不得以一般徵收方式取得。另有關重劃會籌設事宜，請本府地政處查明後逕復。」、「查旨揭地號土地係位屬變更都市計畫為『整體開發區』內，由區內土地所有權人發起成立臺中市黎明自辦市地重劃區籌備會，本府前以95年3月3日府地劃地字0000000000號函核准該籌備會成立：嗣以本府97年4月8日府地劃字第0970081905號函核准台中市黎明自辦市地重劃區重劃會成立，幕前正由該重劃會賡續辦理旨揭地號土地等整體開發區市地重劃作業中。」此亦有臺中市政府100年1月18日府授都計字第100000 9994號函、臺中市政府地政局100年3月3日中市地劃一字第1000005610號函在卷可憑（見本院卷第78頁、第93頁），而臺中市政府93年6月15日變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書，有關附帶條件之變更、貳、四亦載明「上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。」（見原處分卷第42頁及第43頁），足認，在系爭土地於96年1月10日廖財棟出售予原告時，雖已從「後期發展區」變更為「整體開發區」，且係以市地重劃方式整體開發，然該土地如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，依照前開說明，即應認有土地稅法第39條第2項規定之適用，而得免徵土地增值稅。原告主張：按整體開發地區內之公共設施保留地，如係以市地重劃方式辦理，非以徵收方取得者，即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用云云，並未審酌系爭土地於96年1月10日移轉於原告時，仍有遭徵收之可能性，在解釋上猶屬土地稅法第39條第2項規範之範疇，是原告此部分之主張尚有誤解，並非可採。
㈣再信賴保護原則之成立，須具信賴基礎、信賴表現及信賴值
得保護等要件，而土地登記簿謄本中有關「前次移轉現值或原規定地價」登載純為事實之登記事項，該資料之登載僅供民眾試算土地增值稅之用，稅捐機關於課徵土地增值稅時仍應將對原規定地價與前次移轉現值予以核算，尚難倚為信賴基礎。此有內政部94年7月27日臺內地字第0940010255號函釋，足資參照。原告所有系爭土地現時尚未移轉，土地增值稅課稅處分未形成，而該土地之前次移轉現值調低，僅能稱預期利益減少並非造成其財產實際損失，並無存在信賴表現，原告主張適用信賴保護原則，亦無足採。至原告所引最高法院98年判字第1040號判決、97年度判字第194號判決及高雄高等行政法院94年度訴字第646號判決等，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，亦未能改變稅法已明定徵免之要件，及作為准駁之依據，而執為原告有利之認定，是原告此部分主張亦無可取。
六、綜上所述，本件原處分以系爭土地96年1月10日間移轉屬公共設施保留地未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項定免徵土地增值稅，核准系爭土地免徵並退還已繳納之土地增值稅款，並副知原告，系爭土地之前次移轉現值應更正為59年8月每平方公尺27.2元，經核其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 林 昱 妏