臺中高等行政法院判決
99年度訴字第44號99年4月28日辯論終結原 告 甲○○
丙○○丁○○共 同訴訟代理人 乙○○會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800465760號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由趙榮芳變更為戊○○，並經變更後之代表人戊○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，經被告依查得資料，核定增列：㈠原告甲○○96年間出售所有坐落臺中縣○○鎮○○里○○路○段○○○號（持分24%）、臺中縣○○鎮○○里○○○街○○號、臺中縣○○鎮○○里○○路○○○巷○號及14號等房屋之財產交易所得分別為新臺幣（下同）14,983,889元、10,080元、17,512元及11,344元，計15,022,825元，併課核定原告甲○○當年度綜合所得總額為17,451,811元，補徵應納稅額4,531,842元。㈡原告丙○○及其配偶陳秀蘭96年間出售所有坐落臺中縣○○鎮○○里○○路○○○巷○○號、臺中縣○○鎮○○里○○○街○○號及27號等房屋之財產交易所得分別為29,176元、10,304元及8,688元，計48,168元，併課核定原告丙○○當年度綜合所得總額為2,381,915元，補徵應納稅額6,262元。㈢原告丁○○96年間出售所有坐落臺中縣○○鎮○○里○○路○○○巷○號、8號及同路449之1號等房屋之財產交易所得分別為7,376元、7,376元及44,120元，計58,872元，併課核定原告丁○○當年度綜合所得總額為1,959,466元，補徵應納稅額7,654元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠按醫療法第16條規定：「私立醫療機構達中央主管機關公告
一定規模以上者，應改以醫療法人型態設立。」原告為配合政府政策將原私立醫療機構改設為醫療法人，故移轉所有台中縣○○鎮○○路○段○○○號房屋（持分24%）、台中縣○○鎮○○路○○○巷○號、14號、台中縣○○鎮○○路449之1號、台中縣○○鎮○○路○○○巷○號、8號、22號、台中縣○○鎮○○○街○○號、23號及27號等房屋（下合稱系爭房屋）移轉予改設後之童綜合醫療社團法人續做原來醫療之用。依財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函，該項移轉之同意書不屬「典賣、讓受及分割不動產契據」，故財政部認為上述房屋之移轉不屬於讓受之行為，所謂「讓受」係指一方將所有權轉給另一方，另一方同意取得所有權，換言之，私立醫療機構改設醫療法人造成財產移動過程中，並無所有權由一方轉換至另一方之情形。被告雖主張前揭函釋係對印花稅所為等語，然印花稅法課稅範圍包含不動產受讓，包括土地及建築物所有權移轉，既然印花稅函釋認定改設醫療法人之不動產移轉非為不動產受讓，也就是不動產所有權並未移轉，或是訴願決定書所稱之無償移轉，為何在綜合所得稅認定是項移轉時，卻認定所有權已移轉，是項移轉係屬交易，故應課徵綜所稅呢？被告明顯違反「禁反言原則」。既然財政部認定系爭房屋之移動並無所有權的轉換，則是項移動即無被告所稱「因買賣或交換而發生之增益」情形，系爭房屋之移轉即非屬「交易」，不符合所得稅法第14條第1項第7類「財產交易所得之規定，被告不應對之核課財產交易所得。
㈡另依財政部96年1月11日台稅三發第00000000000號函釋，既
然認定改設醫療社團法人時，所移轉之土地為「無償移轉」，則原告移轉系爭房屋，亦是改設醫療社團法人時移轉，移轉後繼續作醫療使用，是項移轉與土地移轉條件與目的相同，亦應屬「無償移轉」，既屬「無償移轉」則不符合所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之規定。
五、被告答辯略以：㈠原告等3人及原告丙○○之配偶陳秀蘭均為童綜合醫療社團
法人之社員，渠等係以系爭房屋交換該醫療社團法人之出資額，核非屬捐贈，亦非屬無償移轉，況該法人並非醫療法第5條所稱之醫療財團法人，核無同法第38條第1項規定，得依有關稅法之規定減免稅賦之適用。
㈡按「財產交易所得」者，係指納稅義務人並非為經常買進、
賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，為所得稅法第9條所明定。原告以系爭房屋交換童綜合醫療社團法人之出資額，依前開規定其產生之增益核屬「財產交易所得」，惟原告未申報財產交易所得，亦未提出相關成交價額及成本費用證明文件以供核實認定，則被告機關遂依首揭財政部核定標準，按系爭房屋評定現值之8%核定財產交易所得分別合計15,022,825元、48,168元、58,872元。
㈢又「醫療社團法人部分，依醫療法第49條第3項規定，其得
於章程中明定，社員按其出資額，保有對法人之財產權利，並得將其持分全部或部分轉讓於第三人。依此，醫療社團法人之結餘可按出資比例分配予其社員，具有營利性質，應屬所得稅法第11條第2項規定，以其他組織方式成立之營利事業。」為財政部95年7月13日台稅一發字第09504526550號函所明釋。本件童綜合醫療社團法人係由社員以房屋及土地為出資額成立，社員按其持分比例保有對該社團法人之財產權利，如有結餘，並得予以分配，該社團法人解散後之剩餘財產將按各社員持分分派，該社團法人即為前揭函釋之營利事業，有童綜合醫療社團法人組織章程、該社團法人之出資帳載及各社員出資額附卷可稽。是原告將其系爭房屋移轉與他人（即童綜合醫療社團法人），以取得出資額即為所得稅法第9條所稱之交換，具備該法第14條第1項第7類核課財產交易所得之要件。
㈣至原告主張依財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函
，系爭房屋之移動不屬讓受行為乙節，按財政部為配合促成醫院之永續經營政策，鼓勵私立醫療機構將該等不動產轉至醫療法人所有，乃指示依行政院衛生署於96年2月7日召開之「私立醫療機構改設醫療法人土地登記協商會議」會議決議，該等醫療機構於辦理物權登記時，應檢附土地建物無償移轉同意書即可，毋須訂定移轉契約，該「無償移轉同意書」非屬印花稅法第5條第5款中所規範之課稅憑證，非謂系爭房屋之移轉即非屬私法上之讓受行為，有私立醫療機構改設醫療法人土地登記協商會議之會議決議可稽。另為配合醫療法第38條第3項規定所為之土地權利移轉登記，其地上建物之移轉案件雖亦隨之以「改設醫療法人」為登記原因，惟既非屬醫療法第38條第3項規定所指「土地」移轉之適用範圍，其取得該建物，仍應依契稅條例規定辦理（即須繳納契稅），有財政部96年7月2日台財稅第00000000000號及97年7月7日台財稅第00000000000號函可稽。可證財政部對私立醫療機構改設醫療法人時，各稅目對其徵免之規定不一，原告未逐一查明，容有誤解。
㈤原告另主張依96年1月11日台稅三發字第09604004550號函釋
應予免稅等語，惟上開函釋係財政部對移轉標的為土地所為之解釋，系爭移轉標的為房屋，即無該函釋之適用。且該函釋亦明釋，該等土地於再次移轉第三人時，以該土地無償移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，亦即土地增值稅僅生記存效果，非實質無稅負。況該函係對土地增值稅徵免之解釋，本件系爭稅目為所得稅，自應依所得稅法相關規定辦理，原告主張亦有誤解。
六、本件兩造之爭點為：原告等3人及原告丙○○之配偶陳秀蘭於96年間將系爭房屋移轉予童綜合醫療社團法人，被告以其移轉係為交換該醫療社團法人之出資額，非屬無償移轉，為財產交易所得，並歸課綜合所得稅，是否適法？
七、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。
八、次按「本法所稱醫療法人，包括醫療財團法人及醫療社團法人。本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。本法所稱醫療社團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，經中央主管機關許可登記之社團法人。」、「私人及團體對於醫療財團法人之捐贈，得依有關稅法之規定減免稅賦。醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。本法修正施行前已設立之私立醫療機構，於本法修正施行後三年內改設為醫療法人，將原供醫療使用之土地無償移轉該醫療法人續作原來之使用者，不課徵土地增值稅。但於再次移轉第三人時，以該土地無償移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」醫療法第5條及第38條亦分別定有明文。又按「醫療社團法人部分，依醫療法第49條第3項規定，其得於章程中明定，社員按其出資額，保有對法人之財產權利，並得將其持分全部或部分轉讓於第三人。依此，醫療社團法人之結餘可按出資比例分配予其社員，具有營利性質，應屬所得稅法第11條第2項規定，以其他組織方式成立之營利事業。」為財政部95年7月13日台稅一發字第09504526550號函所明釋。
九、經查，原告等3人及原告丙○○之配偶陳秀蘭均為童綜合醫療社團法人之社員，該社團法人係由社員以出資額成立，社員按其持分比例保有對該社團法人之財產權利，如有結餘，並得予以分配，該社團法人解散後之剩餘財產將按各社員持分分派，系爭出資之房屋亦經中誠不動產估價師事務所估價鑑定，而列為社員之出資額（原處分卷附童綜合醫療社團法人組織章程、該社團法人之出資帳載及估價函件明細），依前項規定及財政部95年7月13日台稅一發字第09504526550號函釋意旨，該社團法人為營利事業。又原告等3人及原告丙○○之配偶陳秀蘭於96年間將系爭房屋，分別經鑑價後移轉與童綜合醫療社團法人，以換取出資額，此為原告所不爭（本院卷101頁言詞辯論筆錄)，該等情形與所得稅法第9條規定之財產交易所得相符，依該法第14條第1項第7類之規定，自應核課財產交易所得。
十、另按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」為所得稅法施行細則第17 條之2第1項所規定。又「核定『96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』．．．其他縣（市）部分：．．．㈢鄉鎮：依房屋評定現值之百分之8計算。」為財政部97年2月22日台財稅字第09704511720號令所核定。本件因原告等均未申報財產交易所得，亦未提出相關成交價額及成本費用證明文件供被告核實認定，被告依上開規定及財政部函核定標準，對於原告等3人及原告丙○○之配偶陳秀蘭於96年間將系爭房屋移轉予童綜合醫療社團法人，按系爭房屋評定現值之8%核定財產交易所得，分別計算如下：原告甲○○所有坐落臺中縣○○鎮○○里○○路○段○○○號（持分24%）、臺中縣○○鎮○○里○○○街○○號、臺中縣○○鎮○○里○○路○○○巷○號及14號等房屋之移轉，財產交易所得分別為14,983,889元、10,080元、17,512元及11,344元，計15,022,825元；原告丙○○及其配偶陳秀蘭所有坐落臺中縣○○鎮○○里○○路○○○巷○○號、臺中縣○○鎮○○里○○○街○○號及27號等房屋之移轉，財產交易所得分別為29,176元、10,304元及8,688元，計48,168元；原告丁○○所有坐落臺中縣○○鎮○○里○○路○○○巷○號、8號及同路449之1號等房屋之移轉，財產交易所得分別為7,376元、7,376元及44,120元，共計58,872元，自屬有據。
、至原告所引財政部96年1月11日台稅三發第00000000000號函釋：「按93年4月28日公布修正之醫療法第38條第3項規定，本法修正施行前已設立之私立醫療機構，於本法修正施行後3年內改設為醫療法人，將原供醫療使用之土地無償移轉該醫療法人續作原來之使用者，不課徵土地增值稅。但於再次移轉第三人時，以該土地無償移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅．．．。前開所稱『無償移轉』，指私立醫療機構改設為醫療法人，將其原供醫療機構使用之土地，移轉為醫療法人所有且繼續作醫療使用而言。目前本署申辦私立醫療機構改設醫療社團法人，核准發予之醫療社團法人設立登記表，其登記事項五、財產種類所載『土地（地號）』，係原供醫療機構使用之土地，其所有權人將其移轉為醫療法人所有且繼續作醫療使用，其雖取得社員身分仍符合前開醫療法第38條第3項所定『無償移轉』之意旨。」及財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函釋：「私立醫療機構改設為醫療法人，依醫療法第38條第3項規定，將原供醫療使用之土地、房屋，無償移轉予該醫療法人續作原來之使用，書立土地、建物無償移轉同意書並持憑向地政機關申請不動產移轉登記原因為『改設醫療法人』者，該無償移轉同意書非屬印花稅法第5條第5款規定之憑證，無須繳納印花稅。」而主張本件系爭房屋移轉，係屬「無償移轉」，不符合所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之規定乙節。惟按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經大法官釋字第420及496號解釋在案，是主管機關雖得基於職權，就稅捐法律執行為必要之釋示，惟須符合前開意旨。上開96年1月11日台稅三發字第09604004550號函釋係財政部對移轉標的為土地所為之解釋，本件系爭移轉標的並非土地而為房屋；且上開函釋係對土地增值稅徵免之解釋，與本件系爭稅目為所得稅不同，自無該函釋之適用，又該函釋亦載明該等土地於再次移轉第三人時，以該土地無償移轉前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，即土地增值稅僅生記存效果，並非完全免徵土地增值稅(依醫療法第38條第3項規定之意旨)；另財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函釋，係該部為配合促成醫院之永續經營政策，鼓勵私立醫療機構將該等不動產轉至醫療法人所有，乃指示依行政院衛生署於96年2月7日召開之「私立醫療機構改設醫療法人土地登記協商會議」會議決議，該等醫療機構於辦理物權登記時，應檢附土地建物無償移轉同意書即可，毋須訂定移轉契約，並認該「無償移轉同意書」非屬印花稅法第5條第5款中所規範之課稅憑證，係財政部對於私立醫療機構改設醫療法人時，符合上開情形時，對於應否課徵印花稅而為之解釋，而本件醫療社團法人之社員，以己有房屋交換出資額，即屬有償，原告自不得依該函釋意旨而認為屬無償行為，並為免納財產交易所得稅之依據，是原告該部分主張，並無可採。
、綜上所陳，被告對於原告等3人及原告丙○○之配偶陳秀蘭於96年間將系爭房屋移轉予童綜合醫療社團法人，按系爭房屋評定現值之8%核定財產交易所得，併課核定原告甲○○該年度綜合所得總額為17,451,811元，補徵應納稅額4,531,842元；原告丙○○當年度綜合所得總額為2,381,915元，補徵應納稅額6,262元；原告丁○○96年度綜合所得總額為1,959,466元，補徵應納稅額7,654元，依上開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 5 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 11 日
書記官 莊 啟 明