臺中高等行政法院判決
99年度訴字第455號100年6月16日辯論終結原 告 林秋芳被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 陳翠上列當事人間因塗銷禁止處分登記事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日臺財訴字第09913503590號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係慶豐工業社之合夥人，因慶豐工業社滯欠民國（下同）96至97年度營利事業所得稅及96至98年度營業稅合計新臺幣（下同）499,699元，逾限繳日期仍未繳納，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）執行。嗣被告所屬沙鹿稽徵所於查調慶豐工業社無可供執行之財產後，以未能清償欠繳稅捐之虞，為保全稅收，遂以99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函請前臺中縣大甲地政事務所對原告所有坐落在臺中縣○○鄉○○○段000000000及000000000地號等2筆土地（下稱系爭土地）辦理禁止財產處分登記，並以副本通知原告。原告不服，具狀申請塗銷禁止財產處分登記。案經被告所屬沙鹿稽徵所審理結果，以99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函復，否准其塗銷禁止財產處分登記之申請，原告不服，主張其僅為掛名合夥，不曾參與或干涉運作，自不知資金流向或合夥財產明細；合夥商號合夥資金共150萬元，遠高於債務，顯未有合夥不足清償之情由，請求廢棄前開函文之裁處，並塗銷禁止財產處分登記云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告雖為慶豐工業社之合夥人之一，惟僅為掛名合夥，原告並不識字，當初慶豐工業社申請設立時，只求有分職業，輕率相信負責人遊說，不察情形下於書表中簽名，原告自始不曾參與或干涉運作，也從不過問資金流向或合夥財產明細，只單純做好雇員本分，從不知本身亦為事業合夥人。縱以原告為合夥人，惟查，慶豐工業社全體合夥資金共150萬元，而滯欠稅費僅49餘萬，小於合夥總資金，顯未有合夥不足清償之事由，雖民法第681條定有明文，但合夥人亦僅對於不足之額連帶負責，並非對於債務全額負此種責任，又合夥債務應先對合夥財產為清償，必合夥財產不足清償合夥債務時，始由各合夥人負清償之責（最高法院18年上字第387號判例參照）。訴願決定稱依設立登記申請書及合夥契約書所載，合夥資本額為30萬元，顯與原告所知所見價值有150萬元之事實不符；被告為債權人，自應負舉證之責，不可僅依文書所載，即片面斷定合夥總資產僅同登記申請之30萬而已，況原告亦無能力提供任何資料予被告。
（二）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及被告99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018
462號函、99年7月30日中區國稅沙鹿四字第099 0022439號函均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）本件原告係慶豐工業社之合夥人，因慶豐工業社截至99年7月9日止，尚滯欠96至97年度營利事業所得稅及96至98年度營業稅合計499,699元（滯納利息計算至99年7月9日），且逾滯納期滿後仍未繳納，被告所屬沙鹿稽徵所遂移送臺中行政執行處執行，嗣查調慶豐工業社之財產及98年度各類所得資料，並無可供執行之財產，92至96年度之資產負債表所示，亦僅有流動資產；而臺中行政執行處以99年4月7日中執平97年營稅執字第00065844號執行命令向中華郵政股份有限公司外埔郵局等4家行庫扣收慶豐工業社之存款，各行庫以未達最低執行金額或存款餘額為零元，仍以執行無實益而未予扣押。為保全稅收，被告所屬沙鹿稽徵所乃以99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函請臺中市大甲地政事務所對該商號之合夥人即原告所有系爭土地，辦理禁止財產處分登記，並以副本通知原告。原告以99年7月19日大甲郵局第000259號存證信函申請塗銷禁止財產處分登記，經被告所屬沙鹿稽徵所以99年7月22日中區國稅沙鹿四字第0990021500號函請原告提供其所主張有關全體合夥資金150萬元之資金流向及合夥財產明細等相關資料，惟原告函復不知資金流向及合夥財產明細，被告所屬沙鹿稽徵所遂以99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函，否准原告塗銷止財產處分登記之申請。原告不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
（二）按稅捐稽徵法第24條第1項所設禁止處分之規定，旨在保全稅捐。本件慶豐工業社截至99年7月9日止，尚滯欠96至97年度營利事業所得稅及96至98年度營業稅合計499,699元，尚未繳清欠稅或提供相當之擔保。經被告所屬沙鹿稽徵所查調慶豐工業社92年1月22日營業人設立登記查簽表、臺中市政府（原臺中縣政府）營利事業統一發證設立登記申請書（申請日期：同年月20日）及合夥契約書等，其合夥資本額為30萬元，非原告所訴150萬元，且查調慶豐工業社已無財產足供清償其所滯欠之稅捐；而前開設立登記申請書記載原告係合夥人之一，並無變更登記之相關資料；至原告訴稱其僅為掛名合夥，並非實際合夥人，不曾參與或干涉運作，自不知資金流向或合夥財產明細云云，因未向稽徵機關申請變更登記，尚不得以其主張對抗之。從而，被告所屬沙鹿稽徵所為保全稅捐，以慶豐工業社未繳清稅款或提供相當財產擔保前，且查調其財產不足清償稅捐債務，乃就原告相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，並否准原告塗銷禁止財產處分登記之申請，於法洵無不合，原告所訴核無足採，本件原處分及訴願決定並無違誤。
（三）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1項及第49條前段分別定有明文。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告所屬沙鹿稽徵所99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函、99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函、欠稅總歸戶查詢情形表、營業稅稅籍資料查詢作業、98年度各類所得資料清單、財產歸屬資料清單、前臺中縣大甲地政事務所99年7月19日甲地籍字第0990005942號函、法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單、土地建物查詢資料、99年7月19日大甲郵局第000259號存證信函、慶豐工業社92年至96年資產負債表、營業人設立登記查簽表、營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約書、留抵稅額線上查詢維護作業清單、法務部行政執行署臺中行政執行處99年4月7日中執平97年營稅執字第00065844號執行命令、中華郵政股份有限公司外埔郵局99年4月16日埔字第99036號函、后里鄉農會99年4月21日后農信字第9940000108號函、元大商業銀行股份有限公司臺中分行94年4月22日元臺中字第099 0000483號函、華南商業銀行豐原分行99年4月19日（99）華豐存字第099187號函、99年7月22日中區國稅沙鹿四字第099 0021500號函、99年7月26日大甲郵局第000266號存證信函、99年8月18日大甲郵局第000296號存證信函等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點為：本件訴外人慶豐工業社是否有合夥財產不足清償欠繳稅捐之情形，而有對原告所有系爭土地辦理禁止財產處分登記以保全稅收之必要？被告所屬沙鹿稽徵所以99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函請前臺中縣大甲地政事務所對原告所有系爭土地辦理禁止財產處分登記，其認事用法是否違誤？原告以其僅為掛名合夥，非實際合夥人，且合夥財產足以清償欠繳稅款為由，請求塗銷對原告所有系爭土地之禁止處分登記，有無理由？茲分述如下：
（一）按「財政部各地區國稅局組織通則」第3條規定：「各地區國稅局掌理左列事項：一、國稅稽徵業務之設計、執行及考核事項。二、國稅稅政法令之宣導及納稅服務事項。
三、國稅之審核事項。四、國稅之稽查事項。五、國稅之複核事項。六、國稅各項課稅資料之調查蒐集、電子作業、資訊處理及運用事項。七、國稅之徵收、減免、劃解及退稅事項。八、國稅欠稅之清理及債權憑證登記執行事項。九、國稅違章案件及稅務爭議之處理事項。一○、其他有關國稅稽徵事項。」另依據「財政部臺灣省中區國稅局辦事細則」第29條規定：「本局得視各轄區稽徵業務需要，報請核准後設分局或稽徵所，其辦事細則另定之。」據此，被告訂定「財政部臺灣省中區國稅局各分局辦事細則」，其第2條規定：「各分局處理業務，除法令另有規定外，依本細則行之。」第9條規定：「第四課掌理下列事項：……九、稅務管理：……（三）財產移轉禁止及解除之處理。……」，及財政部臺灣省中區國稅局制訂之「公務分層負責處理明細表」有關承辦單位分局部分，其中十之二徵課管理－欠稅管理第6項明定：「保全設施之核定（轉）：⑴辦理或塗銷財產不得移轉或設定他項權利之核定。……」可知，被告已經由「財政部各地區國稅局組織通則」、「財政部臺灣省中區國稅局辦事細則」、「財政部臺灣省中區國稅局各分局辦事細則」及「公務分層負責處理明細表」，將「欠稅管理中有關財產移轉禁止及解除之處理」之事項，授權分局辦理。復依財政部臺灣省中區國稅局授權所屬代擬代判局稿並自行鈐印發文作業要點第1點規定：「為配合本局業務授權所屬分局、稽徵所，提昇行政效率，簡化公文處理流程，訂定本要點。」第2點規定：「本局授權所屬分局、稽徵所代擬代判局稿並自行鈐印發文之業務，應以簽奉局長核定者為限。」第3點規定：「本局授權代擬代判局稿並鈐印發文之局長職銜簽字章及局戳，由秘書室統一刻製並函發各分局、稽徵所領用，印模留存秘書室備查。」顯見，財政部臺灣省中區國稅局所屬各分局或稽徵所，僅屬被告機關經報准設立之內部分支單位，而非具有單獨法定地位之組織，並無對外作成行政處分之權能。是各分局或稽徵所就其被授權之事項以自己名義作成之處分，應視為被告之處分，本件被告所屬臺中縣分局所為之原處分，自為被告之處分。從而，原告以被告為起訴對象，尚無不合。
（二）次按，所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，為行政程序法第92條第1項所明定。查本件被告為稅捐保全，經被告所屬沙鹿稽徵所以99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函（參見原處分卷第24頁），請臺中縣大甲地政事務所對原告所有系爭土地辦理禁止財產處分登記，並以副本通知原告，核其性質係屬被告本於行政主體之公權力，就具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分。至於原告所爭執之被告所屬沙鹿稽徵所99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函（參見訴願分卷第9頁），乃係再次重申前揭被告99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函之意旨，並回覆原告99年7月19日大甲郵局第000259號存證信函及99年7月26日大甲郵局第000266號存證信函，而未對本事件為實體處理，亦未就該處分之內容予以撤銷或變更，故被告所屬沙鹿稽徵所99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函，僅係重申行政處分意旨之觀念通知，充其量僅屬「重覆處置」，尚非所謂之「第二次裁決」而為行政處分。雖上開被告所屬沙鹿稽徵所99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函載有「得於收受本文之次日起30日內依訴願法第56條第1項規定繕具訴願書……向財政部提起訴願。」等字樣，惟該函既係觀念通知，已如前述，自不因其上載有行政救濟之教示，而改變其性質為行政處分。本件被告所屬沙鹿稽徵所99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函，依訴願法第18條之規定，原告為相對人，得對之提起訴願，本件原告於99年7月19日大甲郵局第000259號存證信函略以：「……接獲台端欲扣押本人兩筆土地之函文（如附件，即被告所屬沙鹿稽徵所99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函），……限台端於文到七日內塗銷上揭扣押執行……。」等語（參見原處分卷第19頁），即係對被告99年7月12日所為對原告所有系爭土地辦理禁止財產處分登記之處分，表示不服，請求撤銷，其真意即在於對被告所屬沙鹿稽徵所99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函提起訴願，而被告該函文並無救濟期間之教示記載，是本件原告於99年7月19日提出存證信函，對該函文表示不服，尚未逾越行政程序法第98條第3項規定之1年期間（由於前揭99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函尚未確定，故原告前開於99年7月19日提出存證信函，顯非依行政程序法第128條申請程序重開）；本件被告為原處分機關，受理該不服原行政處分之表示後，本應依當時訴願法第14條規定移送至訴願管轄機關受理，惟被告未依上開規定辦理，另以其所屬沙鹿稽徵所99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函答覆，經原告明確表示提起訴願後，被告始將本案移送至訴願管轄機關財政部審理。觀諸前揭爭議過程，被告作成前揭99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函後，再對原告99年7月19日存證信函，作成99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函，兩者有延續性，原告提起本件行政訴訟，有對被告99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函表明不服之意，故本件即應一併將被告99年7月12日及99年7月30日函文列為訟爭標的，始符合當事人之本意並兼顧衡平原則。又本件訴願管轄機關財政部於受理後，已針對前揭行政處分所衍生之實體事件為審理及認定，自可認原告提起本件撤銷上開函文之訴訟，業經訴願程序，均合先敘明。
（三）另按，「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第667條、第681條分別定有明文。準此規定，成立合夥契約者，其合夥人應於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負其責任。另「依最高法院29年上字第1400號判例『合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，債權人請求命合夥人之一對於不足金額連帶清償，應就此存在要件負舉證之責』，是合夥組織營利事業欠繳稅捐，稽徵機關就合夥人之財產通知地政機關為禁止處分登記時，應以該合夥之財產不足清償合夥債務為前提要件方為適法。至該要件是否存在，應由稽徵機關蒐集證據證明之。」復經財政部75年7月30日臺財稅第0000000號函釋在案。上開函令係主管機關依其權責，就法律不明之處，解釋法規原意，經核其解釋，並未違反法律之規定，本院自得予以援用。上開函釋係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就有關合夥欠稅通知禁止處分以合夥財產不足清償合夥債務為前提，本於職權所為解釋性之統一行政規則，並未逾越民法及稅捐稽徵法等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，行政機關辦理相關案件時，自可據之適用。
（四）經查，本件原告係訴外人慶豐工業社之合夥人，慶豐工業社截至99年7月9日止，尚滯欠96至97年度營利事業所得稅及96至98年度營業稅合計499,699元（滯納利息計算至99年7月9日），且逾滯納期滿後仍未繳納，均未提起行政救濟已告確定，經被告所屬沙鹿稽徵所移送臺中行政執行處執行，分別有被告99年7月9日製表之欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢單及法務部行政執行署臺中行政執行處99年4月7日中執平97年營稅執字第00065844號執行命令等件附卷可稽（參見原處分卷第26頁至第28頁、第14頁）。而慶豐工業社自96年間起即欠繳營利事業所得稅及營業稅，並於98年5月5日申請註銷營業登記（參見原處分卷第27頁），經調查慶豐工業社之資產狀況，依其92至96年度申報之資產負債表顯示（參見原處分卷第15頁至第17頁），該工業社僅有流動資產（依商業會計處理準則第15條規定，所謂流動資產，係指非受限制之現金及約當現金、短期投資及其他預期能於資產負債表日後1年內變現或耗用之資產），並無其他固定資產、基金、長期投資、遞耗資產、無形資產或其他資產；另慶豐工業社名下亦查無其他可供執行之財產或收入，有該工業社財產歸屬資料清單及98年度各類所得資料在卷可按（參見原處分卷第25頁）；又臺中行政執行處以99年4月7日中執平97年營稅執字第00065844號執行命令向中華郵政股份有限公司外埔郵局等4家行庫扣收慶豐工業社之存款，各該行庫以未達最低執行金額或存款餘額為零元，仍以執行無實益而未予扣押，復有中華郵政股份有限公司外埔郵局99年4月16日埔字第99036號函、后里鄉農會99年4月21日后農信字第9940000108號函、元大商業銀行股份有限公司臺中分行94年4月22日元臺中字第0990000483號函、華南商業銀行豐原分行99年4月19日（99）華豐存字第099187號函存卷可查（參見原處分卷第10頁至第13頁）。再者，原告對被告所屬沙鹿稽徵所99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函表示不服後，被告所屬沙鹿稽徵所亦曾發函命原告提出慶豐工業社全體合夥資金150萬元之資金流向及合夥財產明細等相關資料供執行，惟原告則以僅是掛名合夥人，未參與慶豐工業社內部經營，不知資金流向等語答覆，分別有被告所屬沙鹿稽徵所99年7月22日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函、99年7月26日大甲郵局第000266號存證信函附卷可參（參見原處分卷第8頁至第9頁），亦未提供慶豐工業社之任何資產或其相關資訊供執行或查證。本件訴外人慶豐工業社既滯欠96至97年度營利事業所得稅及96至98年度營業稅合計499, 699元，並經被告所屬沙鹿稽徵所為上開調查，查悉其並無可供執行之財產，經移送臺中行政執行處執行後亦無結果，則被告業已證明慶豐工業社之合夥財產不足清償前揭合夥所滯欠之稅捐債務。從而，被告就慶豐工業社所欠繳應納稅捐（含滯納金、滯納利息及行救利息），於相當於應繳稅捐數額之財產範圍內，通知前臺中縣大甲地政事務所對該商號之合夥人即原告所有系爭土地，辦理禁止財產處分登記，揆諸前開說明，即無不合。
（五）雖原告主張「原告雖為慶豐工業社之合夥人之一，惟僅為掛名合夥，原告並不識字，當初慶豐工業社申請設立時，只求有分職業，輕率相信負責人遊說，不察情形下於書表中簽名，原告自始不曾參與或干涉運作，也從不過問資金流向或合夥財產明細，只單純做好雇員本分，從不知本身亦為事業合夥人。縱以原告為合夥人，惟查，慶豐工業社全體合夥資金共150萬元，而滯欠稅費僅49餘萬，小於合夥總資金，顯未有合夥不足清償之事由，雖民法第681條定有明文，但合夥人亦僅對於不足之額連帶負責，並非對於債務全額負此種責任，又合夥債務應先對合夥財產為清償，必合夥財產不足清償合夥債務時，始由各合夥人負清償之責（最高法院18年上字第387號判例參照）。訴願決定稱依設立登記申請書及合夥契約書所載，合夥資本額為30萬元，顯與原告所知所見價值有150萬元之事實不符；被告為債權人，自應負舉證之責，不可僅依文書所載，即片面斷定合夥總資產僅同登記申請之30萬而已……。」云云。然查，合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，為民法第681條所明定。而此有關合夥人對於合夥債務不足之額應負連帶責任之規定，並不以該合夥人參與執行合夥之事務者始有適用，是原告訴稱其僅是掛名合夥，不曾參與或干涉運作，也從不過問資金流向或合夥財產明細，只單純做好雇員本分，無須負責云云，顯有誤解，委非可採。另原告所稱慶豐工業社申請設立時，原告僅求有分職業，輕率相信負責人遊說，不察情形下於書表中簽名云云，則屬原告個人參與合夥之動機問題，並不能作為其免除合夥責任之依據。而慶豐工業社之合夥資本額為30萬元，並非原告所訴150萬元，亦有慶豐工業社92年1月22日營業人設立登記查簽表及合夥契約書附卷可按（參見原處分卷第1頁及第5頁），是原告訴稱慶豐工業社全體合夥資金共150萬元，而滯欠稅費僅49餘萬，小於合夥總資金，顯未有合夥不足清償之事由云云，亦嫌無據。本件訴外人慶豐工業社既滯欠96至97年度營利事業所得稅及96至98年度營業稅合計499, 699元，經被告所屬沙鹿稽徵所為上開調查，查悉其並無可供執行之財產，經移送臺中行政執行處執行後亦無結果，是被告就相當於應繳稅捐數額之財產範圍內，通知臺中市大甲地政事務所對該商號之合夥人即原告所有系爭土地，辦理禁止財產處分登記，亦無逾越必要之範圍。
七、綜上所述，本件被告所屬沙鹿稽徵所以訴外人慶豐工業社已無財產清償前揭合夥所滯欠之稅捐債務，原告既為該工業社之合夥人，即應負連帶清償之責，乃以99年7月12日中區國稅沙鹿四字第0990018462號函請前臺中縣大甲地政事務所對該商號之合夥人即原告所有系爭土地，辦理禁止財產處分登記，揆諸前開說明，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，尚無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷上開處分及訴願決定，為無理由，均應駁回。至於原告聲明撤銷被告所屬沙鹿稽徵所99年7月30日中區國稅沙鹿四字第0990022439號函部分，因該函僅係重覆處置之觀念通知，並非行政處分，已如前述，原告對此提起撤銷訴訟，自非合法，應予駁回；而訴願決定未予糾正，雖有未恰，惟其以訴願無理由予以駁回，其結果並無二致，故應予維持，併予敘明。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
書記官 莊 啟 明