臺中高等行政法院判決
99年度訴字第456號100年5月19日辯論終結原 告 臺西汽車客運股份有限公司代 表 人 黃冠仁訴訟代理人 林德昇 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 呂淼江
張百佑上列當事人間因退還稅款事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900374630號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告所屬虎尾稽徵所查獲原告於民國（下同）86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款，於申報營業稅銷售額與稅額時漏未申報，經審理違章成立，核定補徵營業稅額新臺幣（下同）4,149,320元，並裁處罰鍰12,190,500元，原告不服，申經復查結果，准予追減營業稅額2,121,668元及罰鍰6,107,600元，變更核定補徵稅額2,027,652元（業於98年9月21日繳納完竣）及罰鍰6,082,900元；原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院94年度訴字第12號判決、最高行政法院97年度判字第21號判決及97年度裁字第4643號駁回而告確定。因原告認最高行政法院97年度判字第21號判決及97年度裁字第4643號裁定所適用之財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋，將汽車及船舶客運業者所受領之偏遠路線營運虧損補貼款項論為銷售收入，與加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第3條及第16條規範意旨不符，有牴觸憲法第19條規定之疑義，聲請釋憲，經司法院於98年6月12日作成釋字第661號解釋，認前揭財政部函釋與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用在案，原告除據以向最高行政法院提起行政訴訟再審之訴外，並於98年12月15日具文主張略以，司法院釋字第661號解釋宣告財政部86年4月19日台財稅第000000000號函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用，原據以核課營業稅，於法自屬無據云云，向被告所屬虎尾稽徵所申請退還其於86年至97年間領受交通部補助公民營大眾客運業者，偏遠路線虧損補貼款所繳納營業稅共計10,990,335元【86至90年度部分合計2,683,485元（營業稅2,027,652元+行救利息10,888元+滯納金304,147元+滯納利息10,623元+留抵稅額抵繳罰鍰330,175元)、91年度642,940元、92年度638,552元、93年度699,572元、94年度954,070元、95年度1,336,135元、96年度1,829,31 6元、97年度2,206,265元】。案經被告所屬虎尾稽徵所以99年1月11日中區國稅虎尾三字第0990000133號函復略以，86年至90年度俟最高行政法院判決後另為適法處分，91年至97年無司法院釋字第661號解釋之適用，不予核退。原告不服，提起訴願，經財政部99年5月10日台財訴字第09900098180號訴願決定略以，原告並未明確敘述其申請退還86年至97年度已繳納營業稅之法據，被告所屬虎尾稽徵所未予究明，即逕予函復不予核退，致無法正確適用法律審理為由，將99年1月11日中區國稅虎尾三字第0990000133號函撤銷，囑被告究明原告真意及請求依據後，依法定程序另為適法之處分。嗣被告所屬虎尾稽徵所以99年5月25日中區國稅虎尾三字第0990008610號函，請原告表明其申請退稅之法據，原告於99年6月25日及99年6月29日具文主張略以：㈠司法院釋字第661號解釋已宣告財政部上開函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用，被告所屬虎尾稽徵所應依行政程序法第113條第2項、第117條規定撤銷原處分，並應依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還其上開期間領取補貼款所繳納營業稅共計11,199,652元【86至90年度部分合計2,683,485元（營業稅2,027,652元+行救利息10,888元+滯納金304,147元+滯納利息10,623元+留抵稅額抵繳罰鍰330,175元）、90年度第2期補貼款於91年度繳納營業稅198,666元（98年12月15日申請書漏未申請）、91年度653,591元（98年12月15日申請書誤繕為642,940元）、92年度638,552元、93年度699,572元、94年度954,070元、95年度1,336,135元、96年度1,829, 316元、97年度2,2 06,265元】；㈡撤回法務部行政執行署嘉義行政執行處（以下簡稱嘉義行政執行處）95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件清償所得分配表所載序號5罰鍰債權5,752,725元（即被告所屬虎尾稽徵所就核定補徵86至90年之營業稅所處之罰鍰6,082,900元－留抵稅額抵繳罰鍰330,175元）之執行，並同意將該罰鍰金額發還；案經被告所屬虎尾稽徵所以99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函復，否准其所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，原告不服，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者
偏遠路線虧損補貼款，原告認此政府補貼款係行政給付可免開立統一發票及免徵營業稅，故於營業稅每期報繳時，均按免稅範圍處理之，皆經被告審查認為合法備查在案。
不料被告卻以92年9月25日中區國稅虎尾三字第0920015539號函檢送92年度財營業字第65092100118號處分書，裁處原告需補繳86年度至90年度第一期領受補貼款之營業稅，經復查決定原告應補徵稅額2,027,652元，以及罰鍰6,082,900元。原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，迭遭駁回而確定。原告因認最高行政法院97年度判字第21號判決及同院97年度裁字第4643號裁定所適用財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋有違憲疑義，依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定聲請司法院大法官會議作成釋字第661號解釋，解釋宣告財政部上開函釋違憲，應不予適用。原告因此據司法院釋字第661號解釋，向最高行政法院對97年度判字第21號判決，提起再審之訴，現仍在最高行政法院審理中。本件在訴願及行政訴訟期間，被告所屬虎尾稽徵所將上開營業稅2,027,652元，並行政救濟加計利息10,888元、逾限繳日加徵滯納金304,147元、逾滯納期加徵利息10,623元，共2,353,310元，移送法務部行政執行署嘉義行政執行處（以下簡稱嘉義行政執行處）執行，嘉義行政執行處於是扣押執行交通部核發給原告之93年度補貼偏遠路線營運虧損補貼款2,353,310元。交通部於94年1月4日將該筆款項函送嘉義執行處收受，並由臺灣土地銀行虎尾分行於94年1月12日代收受入庫。
罰鍰6,082,900元，於98年3月9日函知原告營業稅累積留抵稅額330,175元，業經抵繳上開部分罰鍰，並於98年3月16日收入公庫，剩餘罰鍰5,752,725元（6,082,900－330,175＝5,752,725元），亦移送嘉義行政執行處執行。故訴之聲明第二項2,353,310元之利息自民國（以下同）94年1月12日起算、330,175元自98年3月16日起算。
㈡原告在領受交通部90年度第2期補貼款時，被告通知原告
：交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款，應依財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋規定報繳營業稅，且自90年第2期之補貼款起，須按時報繳。原告即依此指示繳納90年第2期起至97年度止之營業稅，稅額如下：
⒈90年度第二期補貼款4,171,977元，於91年1月15日繳納營業稅198,666元。
⒉91年度第一期補貼款8,250,741元，於92年1月15日繳納
營業稅392,892元。91年度第二期補貼款5,47 4,671元，於92年3月15日繳納營業稅260,699元。⒊92年度第一期補貼款6,596,310元，於92年12月29日開
立統一發票，於93年1月16日繳納營業稅314,110元。92年度第二期補貼款6,813,276元，於93年2月份開立統一發票，於93年3月16日繳納營業稅324,442元。
⒋93年度第一期補貼款6,843,775元，於94年1月5日開立
統一發票，於94年3月16日繳納營業稅325,894元。93年度第二期補貼款7,847,238元，於94年1月17日開立統一發票，於94年3月16日繳納營業稅373,678元。
⒌94年度第一期補貼款13,989,608元，於95年1月11日開
立統一發票，於95年3月16日繳納營業稅666,172元。94年度第二期補貼款6,045,856元，於95年1月13日開立統一發票，於95年3月16日繳納營業稅287,898元。
⒍95年度第一期補貼款13,729,013元，於96年1月10日開
立統一發票，於96年3月16日繳納營業稅653,763元。95年度第二期補貼款12,355,201元，於96年1月10日開立統一發票，於96年3月16日繳納營業稅588,343元。95年度第三期補貼款1,974,599元，於96年1月10日開立統一發票，於96年3月16日繳納營業稅94,029元。
⒎96年度第一期補貼款15,029,163元，於96年10月份開立
統一發票，於96年11月15日繳納營業稅715,674元。96年度第二期補貼款16,180,345元，於96年12月19日開立統一發票，於97年1月17日繳納營業稅770,493元。96年度第三期補貼款128,231元，於97年2月份開立統一發票，於97 年3月17日繳納營業稅6,106元。96年度第四期補貼款5,308,417元，於97年2月份開立統一發票，於97年3月17日繳納營業稅252,782元。96年度第五期補貼款1,769,472元，於97年8月份開立統一發票，於97年9月16日繳納營業稅84,261元。
⒏97年度第一期補貼款11,632,844元，於97年8月份開立
統一發票，於97年9月16日繳納營業稅553,945元。97年度第二期補貼款5,099,049元，於97年10月份開立統一發票，於97年11 月17日繳納營業稅242,812元。97年度第三期補貼款14,70 3,091元，於97年10月份開立統一發票，於97年11月17日繳納營業稅700,147元。97年度第四期補貼款14,896,589元，於97年12份開立統一發票，於98年1月15日繳納營業稅709,3 61元。故訴之聲明第二項90年第2期起至97年度所溢繳之稅額之利息，各按上述繳納營業稅日起算。
㈢原處分及訴願決定援引司法院釋字第188號及第592號解釋
文，主張司法院釋字第661號解釋應自公布當日即98年6月12日起發生效力。而原告所繳納90年第2期至97年之營業稅，於大法官釋字第661號解釋作成前既已確定，即無釋字第661號解釋之適用，而拒絕原告請求返還營業稅及罰鍰，惟查：
⒈司法院釋字第188號解釋文：「中央或地方機關就其職
權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。」可見本號解釋文係針對「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令，有發生見解歧異之情形」之類型，即是根據司法院大法官審理案件法第7條第1項第1款規定提起之「機關聲請統一解釋法令」類型。然而，司法院釋字第661號解釋文係針對原告依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，聲請司法院大法官作成之解釋，即是「人民聲請釋憲」類型。因此，二號解釋文之聲請釋憲類型不同，即不能援引釋字第188號解釋文作為釋字第661號解釋文之效力。又，憲法第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」所謂無效，係自始無效，故司法院釋字第661號解釋宣告財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋不予適用之效力，應溯及財政部86年4月9日發布函釋時失其效力，故被告據以命原告補繳營業稅與罰鍰，以及遵期繳納營業稅，即屬適用錯誤法令之違法行政處分，應予撤銷，返還原告如訴之聲明之款項。
⒉司法院釋字第177號解釋文：「本院依人民聲請所為之
解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、第592號解釋文：「本院釋字第五八二號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」。查被告依財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋，命原告補繳86年至90年第1期因受領補貼款之營業稅與罰鍰，以及應遵期繳納90年第2期至97年受領補貼款之營業稅，原告因認此財政部函釋牴觸憲法疑義，聲請大法官作成釋字第661號解釋宣告該函釋應不予適用。又司法院釋字第193號解釋後段：「至本院釋字第一七七號解釋所稱：本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，於聲請人以同一法令牴觸憲法疑義而已聲請解釋之各案件，亦可適用。」可證原告90年度第2期起至97年溢繳之營業稅雖未經聲請解釋，但因原告繳納90年第2期起至97年之營業稅，係原處分機關以系爭補貼款認係營業收入而課徵原告營業稅，與86至90年度第1期溢繳之營業稅性質同一，為釋字第193號解釋：聲請人以同一法令牴觸憲法疑義而已聲請解釋之各案件。因此司法院釋字第661號解釋之效力及於原告90年第2期起至97年溢繳之營業稅，不須再聲請釋憲，應無疑義。
原告聲請釋憲之法令同一，即財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋，目的均為申請退還溢繳之營業稅款，故原告繳納86年至90年第1期之營業稅與罰鍰，以及90年第2期至97年之營業稅，同屬聲請人據以聲請之案件範圍內之案件，均有司法院釋字第661號解釋效力之適用，故被告命原告補繳86年至97年間營業稅之處分，因所適用之函釋違法，屬違法之行政處分，應予撤銷。
⒊原決定認原告申請退還86至90年第1期溢繳之營業稅及
罰鍰，因已提起再審之訴，依司法院釋字第18 8號解釋應俟再審判決後，再據判決結果依法辦理。惟按：司法院釋字第188號解釋：自得為再審或非常上訴之理由者，是因中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令，有發生見解歧異之情形，引起歧見之兩個案件中，受有利裁判之確定終局裁判，其適用法令所表示之見解，如經司法院解釋為違背法令之本旨時，受不利裁判者，自得依司法院之統一解釋做為再審或非常上訴之理由，提出再審之訴或非常上訴，使兩個見解不同的判決，經由再審或非常上訴之審判機關，依司法院統一解釋之意旨作出判決，讓發生歧見之案件之見解歸於一致，達到司法院統一解釋法令之功能。司法院釋字第661號解釋係原告聲請所為之釋憲解釋，有如前述，故最高行政法院97年判字第21號判決是否須提起再審，並不受司法院釋字第188號解釋之拘束，且原告之行政救濟，從原處分、訴願至行政訴訟均無發生見解歧異之情形，並沒有兩個歧異之見解或判決出現，而是適用財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋之最高行政法院97年度判字第21號判決與司法院釋字第661號解釋意旨不同之案件，並非司法院釋字第188號解釋：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得為再審或非常上訴之理由」之案件，因此司法院釋字第661號解釋並非司法院釋字第188號解釋兩個機關適用法律或命令引起歧見之案件，並不受釋字第188 號解釋：
自得為再審或非常上訴之理由」之拘束。依司法院釋字第592號解釋：「．．．故除聲請人據以聲請之案件外．．．」及釋字第592號解釋理由「．．．故該解釋除對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力外，並未明定賦予一般溯及效力。又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋有拘束全國各機關及人民之效力．．．另違背司法院大法官解釋之判例，於該解釋公布後，當然失其效力。」及司法院釋字第661號解釋：「財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋因違憲，應不予適用。」等明釋，司法院釋字第661號解釋，一經公布即溯及的發生效力，自有拘束全國各機關及人民之效力，違背司法院釋字第661號解釋之最高行政法院97年度判字第21號判決及財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋於司法院釋字第661號解釋公布後，即當然失其效力，原告自不須對上開判決提起再審之訴。㈣本件原告溢繳營業稅及罰鍰等，乃源於財政部發布違憲之
86 年4月19日台財稅字第861892311號函釋，由被告援引裁處原告補繳營業稅及罰緩，係可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅款；且承上所述，被告所適用之函釋係錯誤之法令。按司法院釋字第287號解釋：「故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳納稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」之解釋理由，原告依稅捐稽徵法第28條第2、3、4項規定，申請被告退還86 至97年溢繳之營業稅、法定利息及罰鍰，於法自屬有據。
㈤財政部前開函釋既屬違憲自始無效，被告依據此無效之函
釋，裁處原告補繳營業稅及罰鍰之「財政部台灣省中區國稅局92年9月22日92年度財營業字第65092100118號處分書」，即屬行政程序法第111條第1項第5款、第7款所規定之無效之行政處分至明。依行政程序法第110條第4項：「無效之行政處分自始不生效力」之規定，被告據以裁處原告應繳納營業稅及罰鍰之行政處分，即屬自始不生效力也明，原告依行政程序法第113條第2項，請求確認上開行政處分為無效之行政處分，並依行政程序法第117條予以撤銷，應有理由。
㈥財政部公布之98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋
略謂：「依司法院釋字第188號解釋，財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布當日起失其效力、釋字第661號解釋得為再審理由。」原處分及訴願決定咸認財政部上開函釋以司法院釋字第188號解釋為依據為正確，並援引司法院釋字第177號、第592號解釋為佐據，而否准原告及駁回原告退還系爭營業稅並加給法定利息及罰鍰之申請，惟按：司法院釋字第2號解釋：「憲法第七十八條規定司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。其於憲法則曰解釋，其法律及命令則曰統一解釋，兩者意義顯有不同。．．．中央或地方機關於其職權上適用法律或命令時，所持見解與本機關或他機關適用同一法律或命令時所已表示之見解有異者，茍非該機關依法應受本機關或他機關見解之拘束，或得變更其見解，則對同一法律或命令之解釋，必將發生歧異之結果，於是乃有統一解釋之必要，故限於有此種情形時，始得聲請統一解釋．．．。」，又按司法院釋字第188號解釋係「機關聲請解釋」類型，而釋字第661號解釋係「人民聲請解釋」類型，因此，司法院釋字第188號解釋文自不能拘束司法院釋字第661號解釋之效力甚明。司法院釋字第188號解釋公布後，該受解釋之法令仍為有效，可繼續適用，只是兩個對該法令發生見解歧異之機關自此解釋公布後，統一適用該解釋之規定而已，而司法院釋字第661號解釋公布後，該受解釋之法令即溯及的失其效力，不予適用，此亦為兩號解釋實質不同之處。司法院釋字第188號與釋字第661號兩號解釋既有如上之不同，則財政部
98 年9月18日台財稅字第09804076321號函釋援引司法院釋字第188號解釋，認定釋字第661號解釋文應自公布日起發生效力，自非正確，係屬與司法院釋字第661號解釋無關之函釋。據此，原處分及訴願決定援引司法院釋字第177號、釋字第592號等解釋而認定釋字第661號解釋應受釋字第188號解釋之拘束，即屬無據，司法院釋字第661號解釋法令無效，應係自始無效。按，司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力。固為司法院釋字第592號解釋理由書所明示，惟該解釋文及理由書同時揭示：「．．．故該解釋除對聲請人據以聲請之案件，具有溯及效力外，並未明定賦予一般溯及效力。」，司法院釋字第661號解釋是原告聲請大法官會議所作成之人民聲請解釋案件，自是司法院釋字第592號解釋所明釋，故除聲請人據以聲請、具有溯及效力之除外案件，並不適用自解釋公布當日起，向將來發生效力之規定，而是應自公布當日起具有溯及的發生效力，應無疑義。又，司法院釋字第661號解釋文係使用「應不予適用」，而非「不再適用」，所謂「不予適用」應係指受解釋之法令溯及無效而不能適用；而「不再適用」係指向將來無效而不能適用。故司法院釋字第661號解釋文公布日起，財政部86年4月9日台財稅字第86189 2311號函釋係溯及不予（能）適用。又，憲法第172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」而所謂無效，係屬自始無效至明。故財政部86年4月19日台財稅字第86189 2311號函釋既遭大法官釋字第661號解釋為違憲不予適用，則財政部上開函釋自公布日起，溯及而無效至明。再，司法院釋字第193號解釋後段：「至本院釋字第一七七號解釋所稱：本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，於聲請人以同一法令牴觸憲法疑義而已聲請解釋之各案件，亦可適用。」原告90年度第2期起至97年溢繳之營業稅，雖未經聲請司法院大法官作成解釋，但被告課徵原告86年起至90年度第1期及90年第2期起至97年度之營業稅，均係被告以系爭補貼款認係營業收入而課徵原告營業稅，而依財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋為徵收。原告當時雖只對被告徵收86至90年度第1期之營業稅聲請釋憲，但被告課徵原告86年起至90年度第1期及90年第2期起至97年之營業稅，所根據者同為財政部86年4月19日台財稅字第8618 92311號函釋。被告以同一法令課徵原告86年起至90年度第1期及90年第2期起至97年之營業稅，原告既已就財政部86年4月19日台財稅字第861 892311號函釋聲請釋憲，則原告繳納86年至90年第1期之營業稅與罰鍰，以及90年第2期至97年之營業稅，就屬聲請人據以聲請之案件；以同一法令牴觸憲法疑義而已聲請解釋之各案件，亦可適用。範圍內之案件，故釋字第661號解釋之效力及於原告90年第2期起至97年溢繳之營業稅，而不須再聲請釋憲，應無疑義。原告之行政救濟，從原處分、訴願至行政訴訟均無發生見解歧異之情形，並沒有兩個歧異之見解或判決出現，而是適用財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋之最高行政法院97年度判字第21號判決與司法院釋字第661號解釋意旨不同之案件，依司法院釋字第592號解釋理由：「．．．又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋，有拘束全國各機關及人民之效力．．．另違背司法院大法官解釋之判例，於該解釋公布後，當然失其效力。」之明釋，司法院釋字第661號解釋，一經公布即溯及的發生效力，自有拘束全國各機關及人民之效力，財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋，即當然溯及的失其效力。適用財政部86年4月19日台財稅字第861892311號無效函釋之最高行政法院97年度判字第21號判決，即屬違背司法院釋字第661號解釋之判決，於司法院釋字第661號解釋公布後，即當然溯及的失其效力，原告自不須對上開判決提起再審之訴，被告應依稅捐稽徵法第28條第2、3、4項規定退還原告86至90年度第1期溢繳之營業稅並法定利息及罰鍰。再：「無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第110條第4項所明文規定。財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋既由司法院釋字第661號解釋為違憲，應不予適用，依憲法第172條規定即為自始無效之函釋，被告依據此自始無效之函釋課徵原告營業稅及處罰鍰之行政處分，自因司法院釋字第661號解釋之公布及憲法第172條之規定，亦當然的溯及歸於無效，即為行政程序法第110條第4項規定行政處分自始不生效力者甚明。被告依據自始不生效力之財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋課徵原告營業稅及處罰鍰等，依據稅捐稽徵法第28條規定，自是適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之違法徵收情事，至為明確。又被告依據自始不生效力之財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋課徵原告營業稅及處罰鍰等，原告自得提起應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟、及提起給付訴訟。
㈦本案罰鍰6,082,900元，由被告所屬虎尾稽徵所將原告營
業稅累積留抵稅額330,175元，抵繳上開罰鍰後，剩餘罰鍰5,752,725元移送嘉義行政執行處執行（如上述）。嘉義行政執行處於地價稅行政執行事件中（95年地稅執特專字第27691號）扣得雲林縣社會局補助原告之補助款10,037,290元後，被告所屬虎尾稽徵所即聲明參與分配。嘉義行政執行處於99年1月20日以嘉執廉95年地稅執特專字第27691函及所附分配表通知原告，被告所屬虎尾稽徵所移請執行聲明參與分配之86至90年度營業稅之罰鍰5,752,725元，已列入分配表欲分配給被告所屬虎尾稽徵所，後經原告對該分配表提出異議，嘉義執行處復函指示：該筆罰鍰暫予緩撥，俟相關再審之訴裁判確定後處理。因本訴原告認為被告之罰鍰執行名義已不得執行，故請求鈞院判令被告應撤回參與分配之聲明，如訴之聲明第三項。
㈧原告前聲請再審業經最高行政法院於100年2月10日以100
年度判字第110號判決：「本院97年度判字第21號判決廢棄。原判決廢棄，發回臺中高等行政法院」。其理由亦確認：「司法院釋字第661號解釋意旨，財政部86年度函釋說明二之規範意旨，已因違反法律保留原則，而不應予以適用，本案又係據以聲請解釋之案件，故司法院釋字第661號解釋意旨對本案有直接之規制效力，再審被告即不得以上開財政部86年度函釋意旨為課徵再審原告營業稅之規範基礎，缺乏該規範基礎，再審原告系爭稅捐週期應納之營業稅額即有改變，原審未予查明，遽將訴願決定及原處分均予維持，即有適用法規不當之違法。」（判決理由四之㈡之2請參照）。依上開法律見解財政部86年度函釋自始即不得作為對原告課稅之依據，且原告溢繳90年第2期起至97年度之營業稅，不必再聲請釋憲，司法院釋字第661號解釋之效力亦及之，至為明確。
㈨本件請求返還營業稅等事件，與前案最高行政法院97年度
判字第21號（提起再審，經最高行政法院100年度判字第110號判決廢棄發回）營業稅事件，無重複起訴之情形，詳如下述：
⒈二案訴之聲明不同：本件訴之聲明為：「一、原處分及訴
願決定均撤銷。二、被告應退還原告溢繳之營業稅11,199,652元，及其中2,353,310元自94年1月12日起、330,175元自98年3月16日起、198,666元自91年1月15日起、392,892元自92年1月15日起、260,699元自92年3月15日起、314,110元自93年1月16日起、324,442元自93年3月16日起、325,894元自94年3月16日起、373,678元自94年3月16日起、666,172元自95年3月16日起、287, 898元自95年3月16日起、653,763元自96年3月16日起、588,343元自96年3月16日起、94,029元自96年3月16日起、715,674元自96年11月15日起、770,493元自97年1月17日起、6,106元自97年3月17日起、252,782元自97年3月17日起、84,261元自97年9月16日起、553,945元自97年9月16日起、242,812元自97年11月17日起、770,147元自97年11月17日起、709,361元自98年1月15日起起均至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開溢繳之金額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。三、被告應撤回法務部行政執行署嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明。四、訴訟費用由被告負擔。」另案最高行政法院97年度判字第21號營業稅事件，訴之聲明乃請求撤銷原告因受領86年度至90年度第1期補貼款，被告命原告應繳納營業稅及罰鍰之處分、復查決定及訴願決定。
⒉二案訴訟類型不同：本件係依據行政訴訟法第5條第2項及
同法第8條規定，請求被告返還溢繳之營業稅、法定利息、罰鍰，以及撤回關於罰鍰金額之行政執行，屬於給付訴訟。而另案最高行政法院97年度判字第21號營業稅事件，係依據行政訴訟法第4條規定，提起撤銷訴訟。
⒊二案法律依據不同：本件係依據稅捐稽徵法第28條第2、3
、4項規定，行政程序法第110條第4項、第113條、第117條，以及相關大法官會議釋字解釋文，請求被告返還溢繳之營業稅、法定利息、罰鍰，以及撤回關於罰鍰金額之行政執行。而另案最高行政法院97年度判字第21號營業稅事件，係以被告於營業稅法未明文規定情形下，違法課徵原告營業稅並處以罰鍰，請求撤銷該行政處分。
⒋依據上述，本件與另案最高行政法院97年度判字第21號營
業稅事件，因訴之聲明、訴訟類型及法律依據均不同，自無重複起訴。
㈩綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條第2、3、4項規定，
及行政程序法第110條第4項、第113條、第117條規定，申請退還86年至97年溢繳之營業稅款、法定利息，以及罰鍰，應有理由等情。並聲明求為判決⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉被告應退還原告縊繳之營業稅11,199,652元，及其中2,353, 310元自94年1月12日起、330,175元自98年3月16日起、198, 666元自91年1月15日起、392,892元自92年1月15日起、260, 699元自92年3月15日起、314,110元自93年1月16日起、324, 442元自93年3月16日起、325,894元自94年3月16日起、373, 678元自94年3月16日起、666,172元自95年3月16日起、287, 898元自95年3月16日起、653,763元自96年3月16日起、588, 343元自96年3月16日起、94,029元自96年3月16日起、715,6 74元自96年11月15日起、770,493元自97年1月17日起、6,10 6元自97年3月17日起、252,782元自97年3月17日起、84,261元自97年9月16日起、553,945元自97年9月16日起、242,812元自97年11月17日起、770,147元自97年11月17日起、709,3 61元自98年1月15日起均至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開縊繳之金額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。⒊被告應撤回法務部行政執行署嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明。
三、被告則以：㈠查司法院依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束
全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑，有司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋可參。換言之即大法官所為之解釋，若考量法令遽然失效，致法律關係陷於不安定狀態，有違法律安定性，實務上對違憲法令即以違憲定期失效之方式宣告，是以，大法官解釋原則上應自公布日起發生效力，例外情形下方以定期失效之方式為之，本案引用之司法院釋字第661號解釋並未宣告自何時失其效力，解釋上即應自公布日起失效，故財政部業以98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋明：「司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。又引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經該院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故財政部86年4月19日台財稅第000000000號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」本件原告於90年第2期至97年間領取之政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，均已申報並繳納營業稅，且均已告確定在案。而司法院釋字第661號解釋係於98年6 月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，90年第2期至97年間已繳納營業稅部分事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。準此，被告就該期間系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。
㈡原告申請核退86年至90年度第1期因受領政府補貼偏遠路
線虧損補貼款繳納之營業稅（含利息）、罰鍰及撤回並同意嘉義行政執行處發還已扣緩撥款5,752,725元乙節，查該部分之核課處分係原告據以聲請司法院釋字第661號解釋之案件，原告業已據該號解釋向最高行政法院提起再審之訴中，被告自應俟判決後再依判決意旨辦理。況被告就該期間系爭營業稅及罰鍰之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事，尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告函復否准其退稅之申請，並敘明已繳納86年至90年度第1期之營業稅（含利息）、罰鍰等，俟最高行政法院再審之訴判決結果依法辦理，經核尚無不合。至於發還已扣緩撥款部分，原告已向嘉義行政執行處聲明異議（詳原卷第51頁），並經該處函復，俟相關再審之訴裁判確定後處理在案，併予敘明。
㈢行政程序法第117條係被告或其上級機關，對於「違法行
政處分於法定救濟期間經過後」，在未有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，且本案並無違反法令之情況，已論述如上，原告所稱，顯屬誤解。
㈣綜上，原告所訴核不足採，被告核認原告尚無稅捐稽徵法
第28條第2項規定、行政程序法第113條第2項及第117條之適用，否准原告退稅之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠司法院釋字第661號解釋宣告財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函違憲，其法律效果為何？㈡原告對於86年至90年度營業稅、罰鍰之案件已提再審之訴，目前由本院更審中，原告又於本案中針對該年度提起撤銷、給付訴訟，有無重複起訴之情形？㈢被告依行為時財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋向原告課徵營業稅，有無適用法令錯誤情事，而符合稅捐稽徵法第28條第2項規定，原告得申請退還系爭86年至97年期間原告溢繳之營業稅及利息？經查：
㈠原告聲明⒊「被告應撤回法務部行政執行署嘉義行政執行
處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明。」依原告主張係依行政訴訟法第5條第2項及第8條所提起之給付訴訟，惟查，行政訴訟法第5條第2項係請求作成特定內容之行政處分，而第8條係請求金錢給付或除行政處分外之非財產上之給付，依稅捐稽徵機關移送行政執行機關執行之函文並非行政處分，故原告聲明⒊之請求，應屬請求被告為一般事實行為，而非行政處分，故原告聲明⒊之訴訟類型為一般給付訴訟。
㈡本件原告對於86年至90年度營業稅、罰鍰之案件已提再審
之訴部分，目前由本院更審中，原告又於本案中針對該年度提起撤銷、給付訴訟，有無重複起訴之情形？經查，原告86年至90年度營業稅、罰鍰案件（本院94年度訴字第12號判決、最高行政法院97年度判字第21號判決），訴之聲明係請求撤銷原告因受領86年度至90年度第1期補貼款，被告命原告應繳納營業稅及罰鍰之處分、復查決定及訴願決定。而本案係撤銷被告99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函、訴願決定，及給付訴訟，訴訟標的及類型不同，故本案無重複起訴之情形。
㈢有關撤銷訴訟部分：
1.被告所屬虎尾稽徵所查獲原告於86年至90年間領受交通部補助公民營大眾客運業者偏遠路線虧損補貼款，於申報營業稅銷售額與稅額時漏未申報，經審理違章成立，核定補徵營業稅額4,149,320元，並裁處罰鍰12,190,500元，原告不服，申經復查結果，准予追減營業稅額2,121,668元及罰鍰6,107,600元，變更核定補徵稅額2,027,652元（業於98年9月21日繳納完竣）及罰鍰6,082,900元；原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院94年度訴字第12號判決、最高行政法院97年度判字第21號判決及97年度裁字第4643號駁回而告確定。原告認最高行政法院97年度判字第21號判決及97年度裁字第4643號裁定所適用之財政部86年4月9日台財稅第000000000號函釋，將汽車及船舶客運業者所受領之偏遠路線營運虧損補貼款項論為銷售收入，與營業稅法第1條、第3條及第16條規範意旨不符，有牴觸憲法第19條規定之疑義，聲請釋憲，經司法院於98年6月12日作成釋字第661號解釋，認前揭財政部函釋與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用在案，原告除據以向最高行政法院提起行政訴訟再審之訴外，並於98年12月15日具文主張略以，司法院釋字第661號解釋宣告財政部86年4月19日台財稅第000000000號函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用，原據以核課營業稅，於法自屬無據云云，向被告所屬虎尾稽徵所申請退還其於86年至97年間領受交通部補助公民營大眾客運業者，偏遠路線虧損補貼款所繳納營業稅共計10,990,335元【86至90年度部分合計2,683,485元（營業稅2,027,652元+行救利息10,888元+滯納金304,147元+滯納利息10,623元+留抵稅額抵繳罰鍰330,175元)、91年度642,940元、92年度638,552元、93年度699,572元、94年度954,070元、9 5年度1,336,135元、96年度1,829,31 6元、97年度2,206, 265元】。案經被告所屬虎尾稽徵所以99年1月11日中區國稅虎尾三字第099000013 3號函復略以，86年至90年度俟最高行政法院判決後另為適法處分，91年至97年無司法院釋字第661號解釋之適用，不予核退。原告不服，提起訴願，經財政部99年5月10日台財訴字第09900098180號訴願決定略以，原告並未明確敘述其申請退還86年至97年度已繳納營業稅之法據，被告所屬虎尾稽徵所未予究明，即逕予函復不予核退，致無法正確適用法律審理為由，將99年1月11日中區國稅虎尾三字第0990000133號函撤銷，囑被告究明原告真意及請求依據後，依法定程序另為適法之處分。嗣被告所屬虎尾稽徵所以99年5月25日中區國稅虎尾三字第0990008610號函，請原告表明其申請退稅之法據，原告於99年6月25日及99年6月29日具文主張略以：「㈠司法院釋字第661號解釋已宣告財政部上開函釋與憲法第19條規定不符，應不予適用，被告所屬虎尾稽徵所應依行政程序法第113條第2項、第117條規定撤銷原處分，並應依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息退還其上開期間領取補貼款所繳納營業稅共計11,199,652元【86至90年度部分合計2,683,485元（營業稅2,027,652元+行救利息10,888元+滯納金304,147元+滯納利息10,623元+留抵稅額抵繳罰鍰330,175元）、90年度第2期補貼款於91年度繳納營業稅198,6 66元（98年12月15日申請書漏未申請）、91年度653,591元（98年12月15日申請書誤繕為642,940元）、92年度638,552元、93年度699,572元、94年度954,070元、95年度1,336,135元、96年度1,829,316元、97年度2,206,265元】；㈡撤回法務部行政執行署嘉義行政執行處（以下簡稱嘉義行政執行處）95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件清償所得分配表所載序號5罰鍰債權5,752,725元（即被告所屬虎尾稽徵所就核定補徵86至90年之營業稅所處之罰鍰6,082,900元－留抵稅額抵繳罰鍰330,175元）之執行，並同意將該罰鍰金額發還」；經被告所屬虎尾稽徵所以99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函復，否准其所請，原告不服，提起訴願遞遭駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。原告申請退還上開報繳稅款，均為被告所拒之情，分別有其申請書及被告所屬稽徵所否准函影本附原處分卷足稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
2.查被告99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函，包含2個部分，第一部分係針對原告86年至90年度繳納之營業稅、罰鍰及發還已扣緩撥款部分，第二部分係有關原告91年度至97年度所繳納之營業稅部分。而對於第一部分，被告已指明俟原告相關再審之訴判決結果後辦理，而原告再審之訴，經最高行政法院100年判字第110號判決將最高行政法院97年度判字第21號判決廢棄、本院94年度訴字第12號判決廢棄，發回本院更審中（按本院100年度訴更一字第14號）。即原告86年至90年度營業稅及罰鍰案件之原處分尚未確定，是否退稅，尚無結果，被告自無從辦理退稅之准駁，被告於上述99年7月5日函中，僅說明待再審之訴判決結果辦理，並未對於是否退稅有准駁之意思，該部分應非屬行政處分，而第二部分：
⑴按司法院釋字第592號解釋已闡明：「本院釋字第582號
解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」準此，司法院之解釋，如未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起，生效或失效。此為就「一般效力範圍」為明白闡釋。非僅就判例之失效所為之解釋。而學者即前大法官吳庚先生於其所著「憲法的解釋與適用」一書第三編第五節「（憲法）解釋的效力」中，亦已就「大法官解釋的效力」予以探究與論述，其綜合各國憲法解釋，認「因此，多數國家採奧地利模式，向將來發生效力。」（見該書第420頁），書中續論：「關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權自（似為之字之誤）法規，都未作規定。憲法第171條第1項：『法律與憲法牴觸者無效』，第172條：『命令與憲法或法律牴觸者無效』，這兩項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。在這種法制不完備的情形下，大法官解釋的效力，全賴其解釋例創設。並發展成為與奧地利極為相似的模式（見該國憲法第140條），表現於釋字第188號解釋前段：『中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。』解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法律條文違憲，且未規定該法律條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：『自本解釋公布日起不再適用』、『應即失其效力』、『應不予適用』等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理，這便是釋字第188號解釋中段：『各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用』的意旨所在。大法官解釋效力向將來發生的原則，有一重要例外，這是釋字第177號解釋所建立：『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力』，人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。．．．前述釋字第188號解釋之後段，又重申相同的意旨：『惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。』這項制度也是起源於奧國的『引發事件』之例，使抽象的法規解釋兼有個案救濟的功能，更是促進人民聲請釋憲的誘因，對落實基本權直接發揮保障功能，有重大貢獻，．．．」（見該書第420頁至422頁）。其論述已非常明白透澈，則無論司法院之解釋文本身，乃至學者間就此問題均已甚為明白表示意見，即大法官所為之解釋，若考量法令遽然失效，致法律關係陷於不安定狀態，有違法律安定性，實務上對違憲法令即以違憲定期失效之方式宣告，是以，大法官解釋原則上應自公布日起發生效力，例外情形下方以定期失效之方式為之，本案引用之司法院釋字第661號解釋並未宣告自何時失其效力，解釋上即應自公布日起失效，故財政部業以98年9月18日台財稅字第09804076321號函釋明：「司法院解釋之效力，依司法院釋字第188號解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。又引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經該院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。旨揭釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故財政部86年4月19日台財稅第00000 00 00號函應自98年6月12日該號解釋公布之日起失其效力，相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。」本件原告於90年第2期至97年間領取之政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，均已申報並繳納營業稅，且均已告確定在案。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，90年第2期至97年間已繳納營業稅部分事件於司法院釋字第661號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用。準此，被告就該期間系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。被告否准退還所徵收之90年第2期至97年間營業稅之處分，並無違誤。
⑵原告雖主張依司法院釋字第661號解釋及稅捐稽徵法第
28條之規定，被告應退還上開所繳稅款云云。按稅捐稽徵法第28條第2、3、4項固規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後規定。」司法院釋字第661號解釋固亦釋示：「財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足，發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，．．．應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」該解釋既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，依上開說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效。即上開財政部中華民國86年4月19日台財稅字第861892311號函說明二之函釋，應自司法院釋字第661號解釋公布之日即98年6月12日起始失效，則本件被告於90年第2期至97年間依財政部該函釋意旨徵收原告報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵收本件營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條第2項所規定：
「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款」之情形，且財政部該函釋，當時既屬依法有效之函令，被告據以徵收本件稅款，亦非屬稅捐稽徵法第28條第2項所規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，原告雖另引司法院釋字第287號解釋理由書載：「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。
」為據，以主張被告應予退稅云云，惟查如上所述，司法院釋字第661號解釋係自公布之日即98年6月12日起始失效，必至釋字第661號生效，財政部該函釋始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，則本件被告機關於86年至97年間依財政部該函釋意旨徵收原告報繳之營業稅，當時即為依照依法有效之法令而徵收本件營業稅款，自非稅捐稽徵法第28條第2項所規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款」之情形，原告此項主張自非可取。而同條項後段所稱「其他可歸責於政府機關之錯誤」自以與前段所例舉「適用法令錯誤、計算錯誤」之相類之情形，始屬之，本件財政部該函釋既至釋字第661號生效時始失效，其後如仍予援用，始得謂係適用法令錯誤，已如前述，則被告於之前適用該函釋，而否課徵本件營業稅，即非屬「其他可歸責於政府機關之『錯誤』」，蓋當時司法院釋字第661號解釋尚未生效，則上開財政部函釋並無錯誤，自無所謂「其他可歸責於政府機關之『錯誤』」。又我國大法官職權之行使，係以一定比例之多數決作成決議，是在解釋文決議通過公布之前，容有其他歧異不同之見解，原告所執釋字第661號解釋，即同時公布有葉百修大法官不同意見書，足見非無不同見解，是個案之適用法律有無違憲，亦在司法院大法官會議公布後，方足定論，在此之前，亦難以事後之釋憲解釋，指摘原來執行機關之法律適用，即為錯誤。則原告本身所報繳營業稅部分，依稅捐稽徵法第28條規定（98年1月21日所修正公布）請求被告退稅及依該條規定加計利息退還各該原告，即欠依據，原處分予以否准，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，並命被告退還稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還原告，即無理由，應予駁回。
3.原告訴請撤銷被告99年7月5日中區國稅虎尾三字第0990010763號函，部分不合法，部分無理由，訴願決定雖未指摘不合法部分，均以訴願無理由駁回，惟其結果並無二致，故訴願決定仍予以維持。而對不合法部分本應以裁定駁回，爰併以判決駁回之。
㈣有關給付訴訟部分：
1.原告聲明⒉為一般給付訴訟，包含第一部分86年至90年第1期部分2,683,485元，以及第二部分90年第2期至第97年部分8,516,167元，合計11,199,652元。經查，第一部分之原處分目前尚由本院再審中，尚未判決撤銷，仍屬存在，原告依稅捐稽徵法第28條逕提給付訴訟，為無理由。而第二部分，為被告依當時合法之法令徵收，不適用司法院釋字第661號解釋已詳為前述，原始徵收處分已告確定，原告提起給付訴訟，亦屬無理由。
2.原告聲明⒊「被告應撤回法務部行政執行署嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明。」之訴訟類型為一般給付訴訟。經查，原告86年至90年第1期之營業稅、罰鍰之原處分尚未經判決撤銷，仍屬存在，被告依法移送執行，並無不合，況原告在嘉義行政執行處執行時已聲明異議，經嘉義行政執行處停止執行，故原告請求被告撤回嘉義行政執行處95年度地稅執特專字第27691號行政執行事件參與分配之聲明，為無理由。
五；綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分否准原告申請86
年至97年營業稅退稅，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷、給付溢繳營業稅、撤回參與分配，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 林 昱 妏