臺中高等行政法院判決
99年度訴字第457號100年3月10日辯論終結原 告 青然有限公司代 表 人 蔣珊訴訟代理人 陳恊銓會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 黃美惠上列當事人間因證券交易稅條例事件，原告不服財政部中華民國99年10月18日台財訴字第09900369740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔肆分之參，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）97年10月2日及97年12月26日向訴外人張於正購買中部汽車股份有限公司（下稱中部汽車公司）股票465,000股及695,000股，成交金額計新臺幣（下同）19,995,000元及29,885,000元，應代徵證券交易稅額59,985元及89,655元，惟原告僅繳納29,993元及44,828元，短代徵稅額29,992元及44,827元，經審理違章成立，除責令原告賠繳（已於98年11月6日補繳）外，並依證券交易稅條例第9條第1項規定，按所短徵稅額29,992元及44,827元處以15倍之罰鍰計449,880元及672,405元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件之所以短代徵證券交易稅款，無非係因原告信賴行政院
新聞局網頁於97年9月11日所公告新聞稿之內容為：「（行政院）劉院長表示，『證交稅減半』已在昨（10）日晚上由邱副院長向外界公開說明，『證交稅減半』措施將可持續保持證交市場活絡．．．因此是基於專業考量，『在廣蒐文獻及國內、外資料後，參考佐證之下所作的決定』．．．」等語，據此，財政部之上級機關行政院既已對外宣誓此為既定政策，對原告而言，即有合理信賴之基礎，況且本件短代徵之稅款，原告亦已補繳在案，是依行政程序法第8條規定，正當合理之信賴依法應予保護，從而原告對於本件短代徵之行為，依法自非出於故意或過失而不應加以處罰。
㈡按證券交易稅條例第9條第1項規定：「代徵人不履行代徵義
務或以代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下之罰鍰。」然「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「（違章情形）代徵人為第四條第三款規定之受讓證券人者」卻一律「處15倍之罰鍰」。參照司法院大法官釋字第673號解釋宣告所得稅法第114條第1款後段違憲的意旨，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」僵化地將代徵人短徵證券交易稅的行為，不分態樣、不區分短徵的情節、不區分是否有故意過失，一概處罰15倍，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」無異於剝奪稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，除了架空10倍以上到15倍的適用可能性之外，15倍之處罰顯已逾越必要程度。據此，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有違憲法第23條比例原則嫌疑，並不拘束本院，本院即得獨立適用證券交易稅條例，依法斟酌原告是否有故意過失。
㈢退萬步言，原告本件短代徵行為，縱使有信賴保護原則之適
用，但難謂毫無過失時，惟因其過失之情形顯屬「情節輕微」，仍應有稅捐稽徵法第49條之2得減輕或免予處罰規定之適用餘地：
⒈稅捐稽徵法第48條之2所謂之「情節輕微」可從兩方面加
以觀察：由於原告係因信賴行政院對外公佈之既定政策而短代徵證券交易稅，其已經代徵的稅率即為行政院政策公布的內容，且若無該政策公布，原告絕不會蓄意短代徵，因此其無故意違章的動機。再者，稅捐機關得使用申報證券買賣的資料來稽核證券交易稅代徵人的應代徵款項，因資料齊全，倘代徵人誤報，即能輕易勾稽出錯誤，從而本件原告應無短代徵之動機與可能性。從而參照稅捐稽徵法第48條之2第1項規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」。被告即應斟酌此一情事，對原告減輕或免予裁罰。
⒉稅捐稽徵法第48條之2規定立法理由在於「增訂依本法或
稅法規定應處罰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得由財政部視實際需要，擬定標準，報請行政院核定，減輕或免予處罰。」因本條項為違反稅法之處罰或減輕之總則性規定，用以救濟依其他法律加以懲處仍嫌過重的個案，對於適用之主體與客體並無限制。否則若如被告所稱，其係依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，僅因原告不願承諾繳清罰鍰，即一概遭被告按短代徵稅額處15倍罰鍰，則稅捐稽徵法第48條之2無異遭到架空而無用武之地。
⒊被告以本案非屬稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載
「但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處10倍之罰鍰」，即罰原告15倍，並否准降低原告減輕罰鍰之請求。
惟按稅捐稽徵法第48條之2，蘊含授權給行政機關為個案裁量，使得行政機關有決定空間，但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。若行政機關依法享有裁量權，但因故意過失或出於錯誤，而不行使其裁量權，即屬裁量怠惰。
⒋稅捐稽徵法第48條之2，對於所有的「案型」均有適用，
經稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所列舉者，固拘束原處分機關之裁量，然非得即謂行政機關僅得就此類行為以及效果而為斟酌，質言之，只要不牴觸立法者授權裁量之意旨，則行政機關基於其行政目的之考量，依然得將其他個案情形納入考慮而減輕處罰。
㈣綜上論結，本件係因原告信賴行政院對外公佈的既定政策致
短代徵證券交易稅金額，而行政院為財政部之上級機關，行政院對外公布的既定政策對人民而言為信賴的標的，人民應該有信賴保護原則的適用。故原告基於信賴政府既定政策所為的財產權的安排，究其情節實非出於故意或過失而不應課予行政罰。退而言之，縱認原告仍有過失，惟其過失性質核屬稅捐稽徵法第48條之2所定「情節輕微」之情形，依法自得減輕或免予處罰，而非僵化地適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定15倍之處罰，始符公允，另證券交易稅條例第9條之1亦已於99年12月29日修正罰鍰為1至10倍，原告裁處15倍罰鍰顯有違法失當等情。並聲明求為判決撤銷求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠依法律保留原則，稅捐稽徵機關於課徵稅賦時固須有法律之
明文依據，又其範圍，依司法院釋字第217號解釋，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，故人民之行為如確己符合法律之課稅構成要件，即應依法課稅，稅捐稽徵機關除不能漫無止境增列稅目外，亦嚴禁循私取捨，一切均應遵守依法行政。
㈡裁處時之證券交易稅條例第9條第1項業已明定將證券交易稅
委由代徵人代徵，亦即以立法課予代徵人代徵證券交易稅之行政法上行為義務，是代徵人違反法律上作為義務，即應遭受行政處罰。本件原告於97年10月2日及97年12月26日購入中部汽車公司股票465,000股及695,000股，未依規定按成交金額19,995,000元及29,885,000元代徵千分之3證券交易稅59,985元及89,655元，僅代徵29,993元及44,828元，致短徵稅額29,992元及44,827元之違章事證明確。又原告雖經輔導仍不願承諾繳清罰鍰，被告乃考量其違章情節並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「代徵人為第4條第3款規定之受讓證券人者，處15倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處10倍之罰鍰。」之規定，按短代徵稅額29,992元及44,827元處以15倍之罰鍰計449,880元及672,405元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無原告所指有違反公平及比例原則之情事。
㈢至原告主張信賴「證交稅減半」方案，無故意或過失，應免
予處罰乙節，查「法律應經立法院通過，總統公布。」為中央法規標準法第4條所明定，原告所稱之「證交稅減半」方案，係行政院為振興經濟所提出之法律修正案，依前揭規定尚須送立法院三讀通過並經總統公布方始生效，本件行為時之證券交易稅率並未經立法程序修正調降，依舊維持為千分之3，則原告未依規定稅率代徵證券交易稅，尚難托詞其主觀預期將調降稅率，逕按千分之1.5代徵證券交易稅，而卸免其違章責任。
㈣按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。系爭裁處之罰鍰449,880元及672,405元所依據之證券交易稅條例第9條第1項已於99年12月29日刪除，另增訂第9條之1就短代徵稅額裁處1至10被罰鍰，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告可否主張信賴保護原則而得減輕或免予處罰，經查：
㈠按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左
列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：一、．．．三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。
」及「代徵人不履行代徵人義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下罰鍰。」為行為時證券交易稅條例第2條1款、第3條第1項、第4條第3款、第9條第1項所明定。
㈡本件被告以原告為證券交易稅條例第4條第3款規定之代徵人
，於97年10月2日及97年12月26日向張於正購買中部汽車公司股票465,000股及695,000股，成交金額19,995,000元及29,885,000元，惟未依規定按成交價格代徵千分之3證券交易稅59,985元及89,655元，僅代徵29,993元及44,828元，致短徵稅額29,992元及44,827元，取有承諾書、證券交易稅代徵稅額繳款書影本、調查通知函及輔導函影本等案關資料附案佐證，案經審理違章成立，乃依首揭規定，審酌違章情節，處以短代徵稅額29,992元及44,827元處以15倍之罰鍰計449,880元及672,405元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。惟查：
⒈按公法上信賴保護原則之適用，有其一定條件，必以人民
已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）信賴表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得保護，始足當之。又「法律應經立法院通過，總統公布。」為中央法規標準法第4條所明定，原告所稱之「證交稅減半」方案，係行政院為振興經濟所提出之法律修正案，依前揭規定尚須送立法院三讀通過並經總統公布方始生效，原告未查證該方案是否已經生效，僅以尚未生效之行政院證交稅減半方案新聞稿，即逕按千分之1.5代徵證券交易稅，自欠缺合法之信賴基礎，而無法適用信賴保護原則，原告訴稱其依信賴保護原則所為自無故意或過失，而不應加以處罰，核無足採。
⒉又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目
的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。(最高行政法院93年判字第309號判例可資參照）。原告空言主張稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有違憲之嫌，尚無足採。
⒊另按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，
或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第48條之2所明定。財政部乃據以訂定稅務違章案件減免處罰標準，並經行政院核定後發布，於該減免處罰標準第9條規定：依證券交易稅條例第9條第1項規定應處罰鍰案件，其短徵或漏徵金額符合下列規定之一者，減輕或免予處罰：一、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額在新臺幣3,000元以下者，免予處罰。二、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額逾新臺幣3,000元至新臺幣6,000元者，按應代徵未代徵之應納稅額處2倍之罰鍰。三、代徵人代徵稅額，有短徵、漏徵情形，其應代徵未代徵之金額逾新臺幣6,000元至新臺幣20,000元者，按應代徵未代徵之應納稅額處5倍之罰鍰。本件原告短代徵稅額29,992元及44,827元，並不符合上開減輕或免予處罰規定，原告訴稱其情節輕微，依法自得減輕或免予處罰，亦無足採。
⒋從而，被告以原告為證券交易稅條例第4條第3款規定之代
徵人應履行稅法規定之義務，其未善盡注意義務，致生短代徵證券交易稅，核有違失，自應論罰，乃依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．代徵人為第4條第3款規定之受讓證券人者，處15倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處10倍之罰鍰。」審酌原告經輔導後，仍不願書面承諾繳清罰鍰等情，按短代徵稅額29,992元及44,827元處以15倍之罰鍰計449,880元及672,405元，復查決定遞予維持，自非無據。
㈢惟按稅捐稽徵法第48條之3但書規定：「但裁處前之法律有
利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件證券交易稅條例第9條之1於99年12月29日修正為「代徵人違反第三條第一項規定，不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額一倍至十倍之罰鍰。」，較修正前按應納稅額處10倍以上30倍以下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時，本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應適用99年12月29日修正之證券交易稅條例第9條之1之規定，被告於99年3月16日為裁罰處分時，未及適用新修訂之證券交易稅條例第9條之1規定尚有未合，復查及訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告執此指摘，為有理由，合將訴願決定及復查決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。
㈣本件上開判決意旨，係以被告未及適用新修訂之證券交易稅
條例第9條之1規定，而予撤銷，並非認原告不應處罰，且原處分尚包括其未表示不服之責令原告賠繳部分，是原告請求將本件之原處分均予以撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 17 日
書記官 凌 雲 霄