臺中高等行政法院判決
99年度訴字第45號99年8月3日辯論終結原 告 合福公寓大廈管理維護有限公司代 表 人 甲○○輔 佐 人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 辛○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800508600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告已於民國（下同）97年2月1日向經濟部中部辦公室申請解散登記，經准予解散登記後，原告全體股東選任甲○○為清算人（原處分卷第1宗第1266頁），現仍在清算中，是本件原告之法人資格視為尚未解散，其代表人為甲○○，合先敘明。又原告起訴後，被告代表人由趙榮芳變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於93年1月至96年6月間承攬匯元雅第管理委員會、東光皇家管理委員會、愛人同志二期管理委員會、福慧明珠管理委員會、文山親家社區管理委員會、佳府世家管理委員會、山河風情管理委員會、五權豪門管理委員會、英士園邸社區管理委員會及松天下管理委員會等10家（下稱匯元雅第等10家管委會）之公寓大廈管理維護服務，漏報銷售額合計新臺幣（下同）33,756,759元（93年9,702,971元、94年9,662,307元、95年9,588,449元及96年4,803,032元），經被告查獲，除核定補徵營業稅1,687,838元外，並按所漏稅額1,687,838元處3倍之罰鍰計5,063,514元。原告不服，申請復查，營業額扣除代墊款178,286元，獲追減營業稅額8,914元及罰鍰26,742元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告為公寓大廈管理維護公司，一般俗稱樓管公司，與各公
寓大廈社區訂立管理合約，因各大樓管理委員會（下稱管委會）委員乃無給職為社區付出，庶事都委由原告代為處理，例如水電費之代收轉付、社區用品之代購代管，或管理人員薪資之代收轉付、社區康樂活動之代支代收等，被告機關將其全數均列屬為原告之營業收入，未將代收代付、代收轉付款項扣除，顯有不當。按所稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服務，他方給付報酬之契約，為民法第482條所明定，原告並非人力派遣公司亦非保全公司，守衛管理人員與原告並無僱傭關係，管理人員之聘任、解僱由各管委會為之，原告只負責代理推薦召募並代為培訓後，移轉與各管委會僱用，其係管委會之員工，並由管委會負責支薪並扣繳及申報，原告僅負代收轉付之責。復按民法第484條規定，僱用人非經受僱人同意，不得將其勞務請求權讓與第三人，受僱人非經僱用人同意，不得使第三人代服勞務，即勞務具有專屬性，守衛管理人員雖由原告代理推薦招募並代為培訓，但於移轉至各管委會僱佣，原告並無同意權，不得使第三人代服勞務之權，該項權限為各管委會所專屬。被告誤認為原告與管理人員間有僱傭關係，顯與事實不符，其所核定補繳營業稅1,687,838元並處3倍之罰緩，顯不合理。
㈡因各管委會並非營利事業單位，其所僱用之守衛管理人員均
參加鄉鎮市區公所或其他公司行號之勞工保險及全民健康保險（下稱勞健保，佔86%），僅少部分為事務管理、防火管理、安全設備管理人員為原告必要之種籽人員，故參加原告勞健保（佔14%），被告忽略比例原則，錯誤判斷致認定與事實不符，訴願決定未詳加審究，顯有未當。因原告雖提供代理推薦招募並代為培訓守衛管理人員後移轉各管委會僱佣，然於道義上仍需關照其後續情形，故管理維護契約中約定原告提供相關管理知識及協助意見，對守衛管理人員表現不佳者，管委會得要求再代為招募培訓調換，原告對守衛管理人員並無解僱權，解僱乃是各管委會之權利。又原告向各管委會請款之管理維護費用報價表，明示其守衛管理人員之訓練管理費用由原告負責代收、代轉。另被告曾以96年12月12日中區國稅局民權三字第0960057321號函要求管委會說明，其說明書第二點明示其中有關管理服務人員（守衛管理員）之聘僱、辭退、薪水支付皆由本管委會自行負責，有各管委會申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書為憑，均足證守衛管理人員並非原告所聘僱。再者，復查期間被告亦曾發文詢證相關管委會，其說明亦相同。按行政程序法第9條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意，被告對上述有利於原告之情事一律忽略，顯欠誠實信用，不為人民正當合理之信賴，被告處分漏稅及其裁罰顯有不當。原告因無聘請律師，合約書內容係參考同業而作修正。另被告庭提之統計表是原告所提供，該資料自各管委會匯入原告銀行帳戶之存摺抄錄，包含各種款項，惟被告認定全為原告銷售勞務收入，顯失公平等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
四、被告則以：㈠原告經檢舉於93年1月至96年6月間承攬匯元雅第等10家管委
會之公寓大廈管理維護服務，涉嫌未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計33,756,759元，經被告所屬民權稽徵所查獲，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，有管理維護契約書（合約書）、原告請款單，匯元雅第等10家管委會現金支出傳票明細及匯款單等影本可稽，乃依同法第43條規定補徵營業稅額1,687,838元。原告不服，主張其為公寓大廈管理維護公司，一般俗稱樓管公司，與各公寓大廈社區訂立管理合約，因各管委會委員乃無給職為社區付出，庶事都委由其代為處理，例如水電費之代收轉付、社區用品之代購代管、或管理人員薪資之代收轉付、社區康樂活動之代收支等等，被告將其全數列屬銷貨收入，未將代收代付、代收轉付扣除，顯與事實不符，又其並非人力派遣公司，管理人員與其並無僱傭關係，管理員之聘任、解僱由各管委會為之，其只負責代理推薦召募並代為培訓，被告誤將其認定為人力派遣公司，顯有不當云云。經被告復查決定以，查原告與匯元雅第等10家管委會簽訂之管理維護契約，其中約定㈠原告之留駐人員由其負責管理運作，如有怠忽職守或其他不法情事，管委會得通知其懲處或調換。㈡原告之駐衛人員在標的物與執行公務之警察實施聯巡或會哨，管委會不得禁止或限制。㈢管理服務員每1人以8小時計（本駐點提供每個月3人次為標準服務）。㈣原告服務期間內派駐在社區內服務人員因私自挪用公共款項導致管委會造成損失，由原告負責。㈤駐點人員及編組服務時間另行規定。㈥原告為契約之駐點專業服務管理人員（絕無委由他人管理）。㈦留駐人員之膳食費、服裝與執行勤務之適當裝備由原告負責。依該契約內容，管理員之應徵、教育訓練及督導均由原告負責；又依各管委會現金支出傳票明細記載，系爭期間支付予原告之管理服務費均包括管理員及清潔人員之薪資，並無委請代發薪資及支付代訓費等會計科目，且查各管委會並無為管理人員投保勞健保，又查王文龍等7名管理人員係由原告投保勞健保，其餘王永福等43名管理人員係參加鄉鎮市區公所及其他公司行號之勞健保，有勞工保險局98年4月20日保承資字第09810146510號函及中央健康保險局98年4月20日健保承字第0980010226號函復之案關管理人員投保影本資料可稽，原告主張管理人員之聘任、解僱由各管委會為之，其只負責代理推薦召募並代為培訓，顯與事實不符。次查被告所屬民權稽徵所已依原告提示佳府世家管委會之收入支出明細表資料，將屬代墊款金額145,780元未列入其銷售額，原告主張代為處理各管委會之水電費、社區用品之代購代管、社區康樂活動之代收支款項，被告將其全數列屬銷貨收入，未予扣除，顯係誤解。惟依原告復查時提供福慧明珠管委會、五權豪門管委會及山河風情管委會93年至96年之收入支出明細表查核，經查其中178,286元係代為催繳管理費郵資、代繳電信費及法院規費等費用確屬代墊款，有支出憑證資料附卷可稽，應予追減，餘銷售額合計33,578,473元（93年9,653,241元、94年9,635,602元、95年9,567,439元及96年4,722,191元）。原告與管理人員既有僱傭關係存在，其向各管委會收取之管理員薪資等相關費用，核係原告提供保全服務所收取代價屬銷售勞務，非屬代收代付性質，自應依法課徵營業稅，其未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及財政部函釋規定應補徵營業稅額1,678,924元，原補徵營業稅額1,687,838元，應予追減8,914元，變更核定1,678,924元。原告仍表不服，提起訴願，除復執前詞爭議外，並訴稱㈠原告與管理人員間並無僱傭關係，管理人員係由其代為應徵及培訓後，移轉與各管委會僱用，管理人員並非其員工，係由管委會支薪並扣繳及申報；管委會並非營利事業單位，其所僱用之管理人員均參加鄉鎮市公所或其他公司行號勞健保，僅少部分為事務管理、防火管理、安全設備管理為原告必要之種子人員，故參加原告之勞健保（佔14%）。㈡原告曾提供代理推薦招募並代為培訓守衛管理人員，於移轉管委會後，道義上仍須關照其後續情形，故管理維護契約中約定原告提供相關管理知識及協助意見，但因管理人員非原告員工，解僱權為各管委會權利，有其向各管委會請款之管理維護費用報價表可證等語，資為爭議。案經財政部訴願決定以，㈠查原告於93年1月至96年6月間與匯元雅第等10家管委會簽訂「管理維護契約」，依契約條款第2條，其係提供公寓大廈一般事務管理服務事項，內容包括契約「附件一」所列1至8項之管理服務，並依契約條款第6條由各該管委會於每月給付原告管理維護顧問費用，其提供前開服務之方法，主要係由原告派駐之留駐人員依約提供如契約「附件一」所列各項勞務給付來完成，是由原告與各該管委會所簽「管理維護契約」內容之權利義務關係以觀，實屬原告提供大樓管理維護等勞務予各該管委會，原告並因此自各該管委會取得代價，核與營業稅法第3條第2項規定「銷售勞務」之定義相符，其勞務之提供及使用地均在我國境內，自應依營業稅法相關規定申報繳納，惟原告提供前開勞務並收取報酬之行為，涉嫌未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計33,578,473元，違反首揭營業稅法第32條及第35條規定，有管理維護契約書、原告請款單，匯元雅第等10家管委會現金支出傳票明細及匯款單等影本可稽，被告乃依同法第43條規定補徵營業稅額1,678,924元並無不合。㈡至原告訴稱「原告與管理人員間並無僱傭關係，管理人員係由其代為應徵及培訓後，移轉與各管委會僱用，並非其員工，係由管委會支薪並扣繳及申報；又管委會並非營利事業單位，其所僱用之管理人員均參加鄉鎮市公所或其他公司行號勞健保，僅少部分為事務管理、防火管理、安全設備管理而為原告必要之種子人員，始有參加原告之勞健保（佔14%）。」乙節，經查：①就契約條款形式以觀，條款第9條規定「乙方（即原告）留駐人員之紀律」及第11條第9款所稱「因甲方（即大樓管委會）指揮調派乙方留駐人員所致之損害」，其用語均係「乙方留駐人員」，顯見該留駐人員並非受雇於大樓，其與大樓間並無契約關係。且就契約內容之實質而言，首先，留駐人員（即事務管理員）之應徵、教育訓練及管理均由原告負責，是應認管理員與原告存有一定法律關係，而留駐人員與大樓間並無實質法律關係，則原告訴稱管理員係由原告代大樓聘用云云，並不足採；其次，踐行契約約定勞務之實際行為人係留駐人員，亦即，留駐人員只是原告完成合約所定勞務給付義務之手段、工具而已，其僅係原告之履行輔助人，管理維護契約實係存在原告與大樓間，並非存在留駐人員與大樓間，至留駐人員與原告間有何種原因關係，則非所問，縱然管理人員中僅14%參加原告之勞健保，仍不影響原告與大樓之前開法律關係。②至原告訴稱大樓對留駐人員有解僱權乙節，查大樓與管理員間無契約關係業如前述，自無所謂解僱權可言，而合約條款第9條第3款所稱「留駐人員如有怠忽職守或其他不法之情事，甲方得通知乙方按情節輕重予以懲處或調換」，該條所稱調換，只係因債務人（即原告）之履行輔助人（即留駐人員）有該款規定事由時，大樓基於債權人地位，於債務人無法依契約約定之方式給付而存有給付瑕疵時，得要求原告予以補正而已，若據以解為大樓對留駐人員有解僱權，並進而推論大樓與留駐人員間有僱傭關係，實有倒果為因之嫌。綜上，本件大樓與留駐人員間並無簽訂任何契約，原告復未提出兩者間有任何契約關係，或彼此間有任何互負權利義務關係之具體事證，所訴大樓與留駐人員間有僱傭關係之主張，即難謂真實，是大樓給付與原告之費用，扣除其中178,286元係原告代為催繳管理費郵資、代繳電信費及法院規費等代墊款外，其餘均屬原告提供系爭勞務之代價（縱然其代價中包含管理員薪資等相關費用，仍非屬代收代付性質），自應依法課徵營業稅，遂駁回其訴願。
㈡查原告與匯元雅第等10家管委會簽訂之管理維護契約，就契
約條款形式所觀，該契約第3條（管理維護服務之專屬或轉委任）規定：受任第三人之行為，視為乙方自己之行為，乙方對該第三人提供之服務應全權負責；第7條（協力義務）規定：留駐人員之膳食費、服裝與執行勤務之適當裝備由原告負責；第9條（違約情節重大）規定：乙方、乙方代理人、使用人、受任人或留駐人員有無故曠職達24小時以上者；第10條（乙方留駐人員之紀錄）規定：留駐人員如有怠忽職守或其他不法情事，甲方得通知其懲處或調換；其他規定事項如原告之駐衛人員在標的物與執行公務之警察實施聯巡或會哨，管委會不得禁止或限制；管理維護契約封面註明原告為契約之駐點專業服務管理人員（絕無委由他人管理）等，其用語均係「乙方留駐人員」，顯見該留駐人員並非受僱於大樓管委會，其與大樓管委會間並無契約關係。從上述條款觀之，系爭管理員之應徵、督導及紀律，均由原告負責管理，證人丁○○及戊○○稱「管委會如認為管理員不適任，請原告再代為應徵、訓練」、「管理員由管委會委請原告找來的」、「委員或住戶認為管理員服務不妥，即要求原告加強訓練，掌控權仍在住戶及委員」之說詞，及原告庭呈丁○○等4人之說明書與管理維護契約之法律關係規定不符，並不可採。次就該契約內容之實質而言，其中約定①留駐人員之應徵、教育訓練及管理均由原告負責管理運作，如有怠忽職守或其他不法情事，管委會得通知其懲處或調換。②原告之駐衛人員在標的物與執行公務之警察實施聯巡或會哨，管委會不得禁止或限制。③管理服務員每1人以8小時計（本駐點提供每個月3人次為標準服務）。④原告服務期間內派駐在社區內服務人員因私自挪用公共款項導致管委會造成損失，由原告負責。⑤原告為契約之駐點專業服務管理人員（絕無委由他人管理）。依該契約內容，管理人員與原告存有一定法律關係，而與大樓管委會並無實質法律關係，原告訴稱管理人員係由其代為應徵及培訓後，移轉與各管委會僱用，即管理人員係由各管委會所僱用，核無足採。次依該契約第2條係提供公寓大廈一般事務管理服務事項及公寓大廈暨其周圍環境安全防災管理維護事項，內容包括6大項：①公共事務服務。②財務管理。③公共設施管理。④檢查修繕監督。⑤人員督導指揮。⑥依法追討管理費用之服務。⑦其他，其內容包括契約「附件一、附件二、附件三、附件四」所列管理服務，並依契約第6條規定，服務費用及付款方式為甲方（管委會）每月給付乙方（原告）管理維護顧問費用，其提供前開服務之方法，主要係由原告派駐之留駐人員依約提供如契約所列各項勞務給付來完成，是由原告與各管委會所簽「管理維護契約」內容之權利義務關係，實屬原告提供大樓管理維護等勞務予各管委會，而踐行該契約約定勞務之實際行為人係管理人員，管理維護契約實係存在原告與管委會間，並非存在管理人員與管委會間，至原告主張管理人員中僅14%參加原告之勞健保，仍不影響原告與管委會之前開法律關係。
㈢又該契約第9條第3款所稱「留駐人員如有怠忽職守或其他不
法之情事，甲方得通知乙方按情節輕重予以懲處或調換」，該條所稱調換，只係因債務人（即原告）之履行輔助人（即留駐人員）有該款規定事由時，大樓管委會基於債權人地位，於債務人無法依契約約定之方式給付而存有給付瑕疵時，得要求原告予以補正，原告據以主張大樓對留駐人員有解僱權，並進而推論大樓管委會與留駐人員間有僱用關係，實有倒果為因之嫌。另依契約內容規定，原告對代為管理之工作人員安全、紀律及私人行為應負管理顧問之責任，如有越軌所引起之糾葛，概由原告負責，另管理人員倘休假，亦由原告指派不固定人員代班等情，各管理人員並非受僱於大樓管委會，其與大樓管委會間並無契約關係已如前述，自無所謂解僱權可言，原告主張大樓管委會對管理人員有解僱權，核無足採。另從該契約內容之權利義務關係以觀，實屬原告提供大樓管理維護等勞務予各該管委會，原告向各管委會收取之管理人員薪資等相關費用，係原告提供保全服務所收取代價屬銷售勞務，核與首揭營業稅法第3條第2項規定「銷售勞務」之定義相符，自應依營業稅法相關規定申報繳納，惟原告提供前開勞務並收取報酬之行為，涉嫌未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計33,578,473元，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，有管理維護契約書、原告請款單，匯元雅第等10家管委會現金支出傳票明細及匯款單等影本可稽，被告依同法第43條規定補徵營業稅額1,678,924元並無不合。被告根據管理維護契約向管委會函查，惟所函查結果與該契約之精神及權利義務關係不同，故被告雖不採納但有備查，對於原告有利及不利部分均有調查。
㈣以原告承攬福慧明珠管委會之公寓大廈管理維護服務為例（
95年8月－96年8月），依該契約條款第6條規定，該管委會於每月應給付原告管理維護顧問費用72,000元（含管理服務70,500元及事務管理1,500元），惟依該管委會之粘貼憑證記載，前揭期間每月固定支付予原告之管理服務費為84,000元（科目為管理維護費及社區清潔費），並無委請代發薪資及支付代訓費等會計科目，再依原告製作之支出明細表等資料查核，其每月之管理員薪資合計78,000元，領款人員數為5人，事務管理1,500元為其實收入利潤，餘4,500元，原告並無提示相關證明資料說明其用途及領款簽收人等資料供核，查「報關行受託代收轉付款項，除代為支付各項稅費，例如支付進口稅費、港務局之過境港棧以及其他裝卸搬運費等，取得委託人為抬頭（買受人）之憑證交付委託人，免予開立統一發票外，其有不屬上項稅費之什項支出，例如規費及其他雜支等，於收付之間未予加收差額者，倘取得支付憑證買受人載明為受託人者，得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額」為財政部75年5月13日台財稅第0000000號函所明釋，又該部75年12月18日台稅二發第0000000號函釋意旨亦同，依上開函釋意旨，原告主張代收轉付時，應提出相關帳證資料，供被告查核，證明其於收付之間，未予加收差額，惟查原告於代收轉付間既有差額，且未提示相關證明資料以實其說，是原告主張僅受各管委會代訓管理員及各管理員薪水之支付由其代收轉付，顯與事實不合。
㈤另查上開福慧明珠管委會每月固定支付原告管理維護費用84
,000元，其中1,500元為原告之事務管理費，即原告所稱代訓費，屬其銷售勞務收入，為原告所不爭，惟查原告有定期回饋該管委會住戶大會1,500至2,000元不等之贊助金，依原告與該管委會簽訂之管理維護服務內容事項含括契約條款「附件一」「附件二」「附件三」「附件四」所列管理服務事項，原告所收取之收入僅1,500元，其應承擔之責任與其取得之代價，實不相當，顯見原告每月自該管委會取得固定之管理維護費用84,000元，係原告提供大樓管理維護等勞務予各管委會，而踐行該契約約定勞務之實際行為人為管理員，該管委會僅依原告之請款單收據所載金額，固定支付管理維護服務費予原告，至管理員之薪資計算法並不清楚，而係由原告所掌控及統籌運用，證人丁○○稱「管委會給付原告固定金額，給付薪資雖因管理員年紀有別，惟支付金額不能逾合約書之總數」、「管理員如有疏失，依工作守則應扣多少錢會告知原告」，則管理員之薪資既有變動，該管委會支付予原告之管理維護服務費應亦隨之變動，惟該管委會每月仍固定支付原告管理維護費用84,000元，該管委會對管理員之薪資計算標準並不清楚，而係由原告所掌控及統籌運用，原告主張僅受各管委會代訓管理員及各管理員薪水之支付由其代收轉付，即管理人員係由各管委會所僱佣，核無足採。
㈥本件各管委會與管理員等人員既無簽訂書面之聘僱合約，且
亦無為管理員投保勞健保，原告執已提示各管委會於97年1月24日申報系爭薪資扣繳憑單，主張其僅為管委會代聘及代訓管理員，惟查該逾期申報之系爭薪資扣繳憑單，係被告調查後始作為，且經被告查明管理員與各管委會並無僱傭關係，自不因管委會於被告調查後已補申報管理員薪資扣繳憑單而變更其僱傭關係，原告執此主張以其僅負代收轉付之實，核無足採。
㈦另寶豐公寓大廈管理維護有限公司係於97年4月21日設立登
記，原負責人為原告之代表人甲○○，於97年7月16日變更負責人為丙○○（本案之行政訴訟輔佐人），次依被告97及98年度之綜合所得稅BAN給付清單所載，該公司將廖佐培等人列報為其當年度之薪資所得人，該等人員係原告於93至96年度提供大樓管理維護等勞務予各管委會，而踐行該契約約定勞務之實際行為人，足證該等留駐人員，並非受僱於各管委會。
㈧罰鍰部分：原告未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與
稅額時漏報，違章事證明確，除補徵營業稅額外，原告未於裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及營業稅法第51條第3款規定，被告按所漏稅額1,678,924元處3倍罰鍰5,036,772元並無違誤。原告復執前詞，且無新事證，所訴核無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告以原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額，核定補徵營業稅額1,678,924元，並按所漏稅額處3倍罰鍰5,036,772元，是否合法。原告主張其與大樓管理人員間並無僱傭關係，其向各管委會收取該管理人員費用，係屬代收代付性質，是否可採。
六、經查：㈠按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取
得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款所明定。次按「本條例用辭定義如下：一、公寓大廈：指構造上或使用上或在建築執照設計圖樣標有明確界線，得區分為數部分之建築物及其基地。‧‧‧十一、管理服務人：指由區分所有權人會議決議或管理負責人或管理委員會僱傭或委任而執行建築物管理維護事務之公寓大廈管理服務人員或管理維護公司。」、「公寓大廈管理委員會、管理負責人或區分所有權人會議，得委任或僱傭領有中央主管機關核發之登記證或認可證之公寓大廈管理維護公司或管理服務人員執行管理維護事務。」、「第四十一條至前條公寓大廈管理維護公司及管理服務人員之資格、條件、管理維護公司聘僱管理服務人員之類別與一定人數、登記證與認可證之申請與核發、業務範圍、業務執行規範、責任、輔導、獎勵、參加訓練之方式、內容與時數、受委託辦理訓練之機構、團體之資格、條件與責任及登記費之收費基準等事項之管理辦法，由中央主管機關定之。」為公寓大廈管理條例第3條第1款、第11款、第42條及第46條所明定。復按「公寓大廈管理維護公司（以下簡稱管理維護公司）之公司名稱中應標示公寓大廈管理維護字樣。」、「管理維護公司應具有下列條件：一、資本額在新臺幣一千萬元以上。二、置有事務管理人員四人以上，及技術服務人員四人以上。前項第二款技術服務人員不得為同一類技術服務人員。」、「管理維護公司從事下列建築物管理維護業務：一、公寓大廈一般事務管理服務事項。二、建築物及基地之維護及修繕事項。三、建築物附屬設施設備之檢查及修護事項。四、公寓公廈之清潔及環境衛生之維持事項。五、公寓大廈及其週圍環境安全防災管理維護事項。前項管理維護業務，涉及其他行業專業法規規定時，應經公寓大廈管理組織及管理維護公司以契約約定，委託經領有各該目的事業法規許可之業者辦理。」為公寓大廈管理服務人管理辦法第8條、第9條及第15條所規定。
又「主旨：有關大樓管理顧問公司向大樓住戶或管理委員會收取費用，支付與大樓管理人員之薪資，是否屬代收代付性質乙案，應就大樓管理顧問公司與大樓住戶或管理委員會間之權利義務關係及大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，依個案事實予以查明認定。說明：二、大樓管理顧問公司與管理人員間有無僱傭關係，可就大樓管理顧問公司與管理委員會或住戶所簽合約內容之權利義務關係及大樓管理人員參加勞工保險或全民健康保險之投保單位，以及帳簿等相關資料予以查明核實認定。如大樓管理顧問公司與管理人員間有僱傭關係，則其向大樓住戶或管理委員會收取之費用，非屬代收代付性質，係屬大樓管理顧問公司收入之一部分，應依法課徵營業稅。」為財政部86年10月23日台財稅第000000000號函所規定。
㈡本件原告於93年1月至96年6月間承攬匯元雅第等10家管委會
之公寓大廈管理維護服務，漏報銷售額合計33,756,759元（93年9,702,971元、94年9,662,307元、95年9,588,449元及96年4,803,032元），經被告查獲，除核定補徵營業稅1,687,838元外，並按所漏稅額1,687,838元處3倍之罰鍰計5,063,514元。原告不服，申請復查，營業額扣除代墊款178,286元，獲追減營業稅額8,914元及罰鍰26,742元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。
㈢查原告為公寓大廈管理維護公司，所營事業登記項目為公寓
大廈管理服務業，有公司及分公司基本資料查詢表附卷可按（原處分卷第1宗第1266頁背面），可從事公寓大廈管理服務人管理辦法第15條第1項第1款至第5款之業務，惟應依同條第2項規定經營業務。其與匯元雅第等10家管委會簽訂之委任管理維護契約（原處分卷第2宗第261至272、285至456頁），該管理服務合約書封面註明原告為契約之駐點專業服務管理人員，絕無委由他人管理（本院卷第173至176頁），而該契約第2條（管理維護服務內容）規定：乙方（原告）同意提供甲方（大樓管委會）下列服務項目：公寓大廈一般事務管理服務事項；第3條（管理維護服務之專屬或轉委任）規定：前條第1款乙方提供甲方之服務事項，非經甲方事先以書面同意，不得轉委任予第三人執行。‧‧‧受任第三人之行為，視為乙方自己之行為，乙方對該第三人提供之服務應全權負責；第7條（協力義務）規定：留駐人員之膳食費、服裝與執行勤務之適當裝備由乙方負責；第9條（違約情節重大）規定：乙方、乙方代理人、使用人、受任人或留駐人員有下列情事之一者，視為乙方違反本契約情節重大：有親侵占甲方之物品、金額等情事者。有無故曠職達24小時以上者。‧‧‧於執行職務、服裝、行為不檢，經委員口頭申誡達三次以上者；第10條（乙方留駐人員之紀錄）規定：留駐人員由乙方負責管理運作，並受甲方之指揮及監督。留駐人員除應遵守乙方之管理規章及勤務準則外，並應服從甲方之管理規定。留駐人員如有怠忽職守或其它不法之情事，甲方得通知乙方按情節輕重予以懲處或調換等。再由上開契約附件（原處分卷第2宗第262、266、2
70、286、287、291、292、297、301、302、306、307、312、313、319、325、330、335、340、345、349、350、353、
354、357、358、361、362、367、372、377、382、387、39
2、397、402、407、411、415、419、420、423、430、435、438、439、447、452、455頁）之內容觀之，原告提供公寓大廈服務事項，內容包括：①公共事務服務。②財務管理。③公共設施管理。④檢查修繕監督。⑤人員督導指揮。⑥依法追討管理費用之服務。⑦清潔及環境衛生之維持事項⑧環境安全維持事項⑨其他。原告係提供公寓大廈管理服務人管理辦法第15條第1項各款所列事項之服務，並依契約第6條規定，服務費用及付款方式為甲方每月給付乙方管理維護顧問費用。其提供前開服務之方法，主要係由原告派駐之留駐人員依約提供如契約所列各項勞務給付來完成，由原告與各該管委會所簽「管理維護契約」內容之權利義務關係以觀，實屬原告提供大樓管理維護等勞務予各該大樓管委會，原告並因此自各該管委會取得代價，核與營業稅法第3條第2項所稱「銷售勞務」之定義相符，顯見原告係受各該大樓管委會之委任，由其派遣管理服務人員至各該大樓管委會從事公寓大廈管理服務之業務，該留駐人員係由原告所僱佣並受原告之管理、指揮及監督，而非受僱於大樓管委會，且各大樓管委會與留駐人員間亦無簽訂書面之聘僱合約，其與大樓管委會間並無任何契約關係。又依各管委會現金支出傳票明細（原處分卷第2宗第816至1044頁）記載，前揭期間支付予原告之管理服務費均包括管理員及清潔人員之薪資，並無委請代發薪資及支付代訓費等會計科目，且查各管委會並無為管理人員投保勞健保，王文龍等7名管理人員係由原告投保勞健保，其餘王永福等43名管理人員係參加鄉鎮市區公所及其他公司行號之勞健保，有勞工保險局98年4月20日保承資字第09810146510號函及中央健康保險局98年4月20日健保承字第0980010226號函復之案關管理人員投保影本資料可稽（原處分卷第一宗第1163至1242頁）。原告主張管理人員係由其代為應徵及培訓後，移轉與各管委會僱佣，即管理人員係由各管委會所僱佣，其只負責代理推薦招募並代為培訓，顯與事實不符，其主張自非可採。而證人丁○○、戊○○、己○及庚○○所提出之說明書稱其大樓之管理服務員之聘僱、辭退，薪水之支付皆由各該管委會自行負責，另證人丁○○、戊○○於99年5月20日本院行準備程序時到庭陳述大樓之管理服務員是由大樓管委會所聘僱，揆諸上開說明，均與事實不符，其等提出之說明書及證言均不足採。至於各大樓管委會與各大樓之管理服務人員間並無僱傭關係，已如前述，各大樓管委會於97年1月間申報系爭薪資扣繳憑單（原處分卷第2宗第1316至1456頁），實屬錯誤，自不能為原告有利之認定。
㈣次查，被告初查已依原告提示佳府世家管委會之收入支出明
細表資料（原處分卷第二宗第629至797頁），將屬代墊款金額145,780元未列入其銷售額。另依原告復查時提供福慧明珠管委會、五權豪門管委會及山河風情管委會93年至96年之收入支出明細表查核，經查其中178,286元係代為催繳管理費郵資、代繳電信費及法院規費等費用確屬代墊款，有支出憑證資料附卷可稽（原處分卷第二宗第1044至1114頁），亦予以追減，餘銷售額合計33,578,473元（93年9,653,241元、94年9,635,602元、95年9,567,439元及96年4,722,191元，銷售總額33,902,539元扣除前揭二筆代墊款後為33,578,473元─見原處分卷第二宗第608至623頁，本院卷第71至80頁）。此外原告並未提出其他收取代墊款之帳證資料，以供被告查核，證明其於收付之間，未予加收差額，以資證明其為代收代付之性質。其主張代為處理各管委會之水電費、社區用品之代購代管、社區康樂活動之代收支款項，被告將其全數列屬銷貨收入，未予扣除，尚有誤解。又原告與管理人員既有僱傭關係存在，其向各管委會收取之管理員薪資等相關費用，核係原告提供管理維護服務所收取代價屬銷售勞務，非屬代收代付性質，自應依法課徵營業稅，其未依規定開立統一發票，致漏報銷售額合計33,578,473元，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，有前揭管理維護契約書、原告請款單，匯元雅第等10家管委會現金支出傳票明細及匯款單等影本附卷可稽。被告依首揭營業稅法及財政部函釋規定應補徵營業稅額1,678,924元，並無不合。
㈤本件原告93年1月至96年6月間提供匯元雅第等10家管委會之
公寓大廈管理維護服務並收取代價，未依規定開立統一發票金額為33,578,473元，逃漏營業稅額為1,678,924元，違反首揭營業稅法第32條及第35條規定，違章事證明確已如前述，原告既身為營業人，平日亦領用統一發票使用，其提供系爭公寓大廈管理維護服務之銷售勞務行為，依規定即應開立發票並如期申報銷售額及稅額，惟其竟未履行法定義務，致短漏營業稅額，已構成營業稅法第51條之處罰要件，縱無違反之故意，其應注意申報，且能注意而不注意申報，即有過失，自應受罰。然原告未於裁罰處分前補繳稅款，已據被告陳明在案，並為原告所不爭，被告乃審酌其違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額1,678,924元處3倍罰鍰5,036,772元，揆諸首揭規定，亦無不合。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件被告所為
之處分（復查決定），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，已無再訊問證人庚○○之必要；至兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 10 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 李 孟 純