臺中高等行政法院判決
99年度訴字第464號100年3月17日辯論終結原 告 王湅德訴訟代理人 謝明龍 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間因遺產稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國99年11月3日台財訴字第09900349380號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父王清修於民國（下同）97年7月21日死亡，原告（即繼承人）於同年12月17日依限辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）60,930,104元，扣除額51,298,564元，嗣經被告所屬沙鹿稽徵所查獲原告漏報被繼承人王清修元大商業銀行股份有限公司沙鹿分公司（以下簡稱元大商銀）存款542元及對智新電子科技股份有限公司（以下簡稱智新公司）應收債權13,300,000元，乃併計核定遺產總額74,814,347元，遺產淨額19,853,407元，應納稅額3,983,324元，並經被告按所漏稅額處0.8倍之罰鍰1,566,967元。原告不服，就罰鍰部分申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於法定期間內辦理遺產稅申報，容或被告未能於接到
遺產稅或贈與稅申報書表之日起2個月內辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；然依遺產及贈與稅法第29條規定，被告業已依法呈准上級主管機關核准延期，即原告已於被告核准延期申報期限內提出補報，依財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋，本案應免移罰。反之，若被告仍主張本案未於核准延期申報期限內提出補報，顯係被告違法在先。再者，原告於法定申報期限內辦理遺產稅申報，業已盡到納稅義務人之注意義務；被告於98年10月27日始作出遺產稅核定通知書，自原告辦理遺產稅申報日起算業已長達10個月之久，縱使原告於被繼承人辭世當日即辦理遺產稅申報也超過6個月法定申報期限，可歸責之事由顯在被告本身。本件之核課，被告認事用法均有違誤。
㈡原告就被告所漏列遺產之瑕疵並不爭執，且就被告所核定
之本稅如期予以繳納，就其實質上經濟事實關係而言，與原告補報遺產並繳納本稅之情形無異。況且該債權係於原告申報遺產稅10個月之後，由被告自身之認定而生，被告自不得以超過6個月之法令申報期間為由，而對原告做出罰鍰之不當處分。又本案原告係依照被告所提供之「全國財產稅總歸戶財產查詢清單」予以申報遺產稅，並非原告漏報遺產，而是被告漏列遺產，被告主張原告漏報遺產，顯係被告倒果為因而違背信賴保護原則。再者，被告無法舉證原告知悉被繼承人全部財產，竟以原告之母為智新公司之股東必知悉公司之債務為由而推定原告知悉此債權，被告已違背稅捐稽徵法第12條之1第3項舉證責任之規定。
被告未依財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋之意旨與目的行使裁量權，而就文義為偏頗之解釋，非但違背行政程序法第10條之規定，同時違背稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定。被告違背鈞院95年度訴字第84號、94年度訴字第537號及前行政法院81年度判字第2124號之判決意旨，以及財政部79年函釋意旨與目的，擁有龐大行政資源之被告無法於法定申報期間6個月內予以補列被繼承人之遺產，何以苛責原告於法定申報期間內補報被繼承人之遺產？原告尊重被告對於債權之認定而繳納本稅，但對於不合法、不合理之罰鍰處分無法認同等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，並返還溢繳之罰鍰1,566,967元及其利息。
三、被告則以：㈠被繼承人王清修生前先後於96年10月22日、12月28日及97
年5月14日出售其持有之上市（櫃）公司股票，其中股款10,000,000元、2,000,000元及2,800,000元，合計14,800,000元係匯款予由其擔任負責人之智新公司帳戶，經智新公司說明係因購置廠房所需而向被繼承人借款，且於97年6月11日已還款被繼承人1,500,000元，餘額13,300,000元迄被繼承人死亡日尚未返還，核屬被繼承人之應收債權，即死亡時遺有之財產，繼承人雖依限申報遺產稅，惟未申報該筆對智新公司之應收債權13,300,000元，另漏未申報被繼承人元大商業銀行股份有限公司沙鹿分公司0000000000000000帳號存款餘額542元，被告所屬沙鹿稽徵所乃將該筆應收債權及銀行存款併計遺產總額課稅，補徵應納稅額3,983,324元，並經被告按漏稅額1,958,709元裁處0. 8倍罰鍰1,566,967元。原告不服申請復查，主張已依限辦理遺產稅申報，依前揭財政部函釋，原裁處罰鍰不當，請註銷罰鍰云云。經被告復查決定略以，經查原告對被繼承人死亡時遺有系爭應收債權13,300,000元及存款餘額542元之事實，並不爭執，僅援引首揭財政部函釋，主張原處分不當。惟依首揭財政部函釋意旨，遺產稅納稅義務人經查獲有短、漏報遺產情事者，其免罰之要件須符合「納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事」且「能於遺產及贈與稅法第23條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者」方有其適用，本件繼承人並未於法定申報期限內提出補報，自難謂符合該函釋意旨而得免予裁罰，是其主張尚難採據，乃予駁回。原告循序提起訴願，亦遭駁回。
㈡原告起訴主張被告既已依遺產及贈與稅法第29條規定「呈
准上級主管機關核准延期」，即原告已於被告核准延期申報期限內補報，依前揭財政部函釋，本件應免裁罰云云。惟查，遺產及贈與稅法第29條固規定：「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起2個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在2個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」核係純屬督促稽徵機關儘速核課之訓示規定，核與納稅義務人是否申請延期申報，以及稽徵機關是否已核准納稅義務人延期申報無涉；蓋是否申請延期申報，要屬納稅義務人自主決定事項，若納稅義務人申請，稽徵機關僅能被動審核其是否符合同法第26條規定之要件，原告訴稱被告既已依遺產及贈與稅法第29條規定「呈准上級主管機關核准延期」，即原告已於被告核准延期申報期限內補報乙節，容屬誤解。本件原告既未於同法第23條規定之6個月法定申報期限內辦理補申報遺產稅，亦未依同法第26條規定向被告申請延期，自無首揭函釋免罰之適用。次查本件屬有應納稅額案件，原處分係於98年8月27日查核完竣，已逾本件法定申報期限，符合首揭財政部函釋「（法定申報）期限屆滿後再予依法核辦」之意旨，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告所為之罰鍰處分是否適法？經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第23條第1項前段、第26條第1項及第45條所規定。又「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第20條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。說明：一、‧‧‧
三、納稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短漏報者，若加計該短、漏報財產後，仍屬免稅案件者稽徵機關即予核定（因是類案件並無所漏稅額，即使於申報期限過後始補報，亦無法依遺產及贈與稅法第45條規定論處）如屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內補報後或期限屆滿後再予依法核辦。」亦經財政部79年5月15日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋乃主管機關財政部就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸且符合遺產及贈與稅法之立法目的，自可採用。
㈡本件原告之父王清修（即被繼承人）於97年7月21日死亡
，原告於同年12月17日依限辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人汪清修生前先後於96年10月22日、12月28日及97年5月14日出售其持有之上市（櫃）公司股票，其中股款10,000,000元、2,000,000元及2,800,000元，合計14,800,000元匯款至由其擔任負責人之智新公司帳戶，而經智新公司說明係因購置廠房所需，而向被繼承人借款，且已於97年6月11日還款1,500,0 00元予被繼承人，餘額13,300,000元迄被繼承人死亡日仍尚未返還，核屬被繼承人之應收債權，即被繼承人死亡時遺有之財產，原告雖依限申報遺產稅，惟未申報該筆對智新公司之應收債權13,300,000元，為原告所不爭執，另尚查獲原告漏報被繼承人元大商銀0000000000000000帳號存款542元，被告遂將該筆應收債權及銀行存款併計遺產總額課稅，核定遺產總額為74,814,347元、補徵應納稅額3,983,324元，並按所漏稅額1,958,709元處0.8倍之罰鍰計1,566,967元。原告不服，就罰鍰項目申請復查，經被告以原告並未於法定申報期限6個月內提出補報，不符上述財政部79年5月15日函釋免罰之適用，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴雖主張原告已於法定期間內辦理遺產稅申報，依
遺產及贈與稅法第29條規定，被告業已依法呈准上級主管機關核准延期，即原告已於被告核准延期申報期限內提出補報，依財政部79年5月15日台財稅字第790654358號函釋，本案應免移罰。縱使超過6個月法定申報期限，亦係可歸責被告之事由云云。惟查：
⒈本件被繼承人王清修於97年7月21日死亡，原告於97年
12月17日申報遺產稅後，並未於98年1月21日申報期限內（即死亡之日起6個月內）補申報系爭應收債權13,300, 000元及銀行存款542元之遺產，為原告所不爭，原告亦未依遺產及贈與稅法第26條規定申請延期遺產稅之申報，而財政部79年5月15日函釋免罰之適用，須符合於6個月之申報期限或依遺產及贈與稅法第26條申請延期之期限內補申報之規定。又遺產及贈與稅法第29條雖規定「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」該規定係規範稅捐稽徵機關查調資料及核定稅額之期限為2個月，在期限內得經上級主管機關核准延期，非指遺產稅納稅義務人申報遺產稅之延期核准，原告主張本件已經被告上級主管機關核准延期，自有適用財政部79年5月15日函釋免罰之規定，顯有誤解。⒉是被告依遺產及贈與稅法第45條規定，及財政部98年3
月5日財政部台財稅字第09804516500號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額1,958,709元處0.8倍之罰鍰1,566,967元，並無違誤，原告上開主張並非可採。
⒊至原告所引本院95年度訴字第84號、94年度訴字第537
號及最高行政法院81年度判字第2124號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免罰之依據，亦無原告所稱被告倒果為因而違背信賴保護原則或違反舉證責任原則之情事，從而原告所訴各節，均無足取。
五、綜上所述，原告所訴並無可採，本件原處分按原告所漏稅額處0. 8倍之罰鍰1,566,967元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 秋 華法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 林 昱 妏