臺中高等行政法院判決
99年度訴字第467號100年10月12日辯論終結原 告 黃朝昌訴訟代理人 謝秉錡 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 郭素雅上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月26日臺財訴字第09900034450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父黃灯玉於民國91年3月15日死亡，經被告查獲黃灯玉生前於88年3月1日至88年3月31日間自其銀行帳戶陸續提領現金轉存原告帳戶計新臺幣（下同）13,745,578元，涉有贈與未申報贈與稅之情事，乃核定黃灯玉88年度贈與總額為13,745,578元，補徵稅額2,456,306元，且因贈與人黃灯玉已死亡，乃以全體繼承人黃朝振（即原告之兄95年5月2日更名為黃有憲）、黃朝顯（即原告之兄，93年3月2日更名為黃明賢）、原告、趙鯁、黃湘茹等5人為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第647號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第506號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分，被告乃依該判決意旨作成重核復查決定，變更核定黃朝振、黃朝顯、黃朝昌、黃湘茹等4人為代繳義務人，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：重核復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠被告所為重核復查決定已逾核課期間而違法：
1.依司法院釋字第622號解釋意旨，遺產及贈與稅法第15條第1項僅規定被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定之人之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅，故最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議謂：「被繼承人死亡前3年內所為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務．．．被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性．．．稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。」即與前揭遺產及贈與稅法第15條規定及司法院解釋不符；而被告對原告所為課徵贈與稅之原處分即屬稅目錯誤，而被告竟認原處分並未遲誤「遺產稅」核課期間，且贈與稅處分得按財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋意旨，透過更正由「贈與稅」轉為「遺產稅」之處分，實係曲解法令，顯不足採。
2.且依最高行政法院98年度判字第506號判決主文：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」之記載，係直接針對「原處分」予以撤銷，至「原處分（復查決定）」之記載，可能使「原處分」及「復查決定」間產生兩種解釋，即原處分與復查決定皆係由被告作成，原處分已變更為復查決定，故法院撤銷原處分即當然一併撤銷復查決定；或原處分與復查決定雖皆係由被告作成，但兩者仍為不同之行政處分，仍係獨立存在。然無論原處分復查決定間關係為何，依上開判決主文記載「原處分（復查決定）均撤銷」之文義解釋，「原處分」已遭撤銷無疑，絕無得出被告所謂「復查決定遭撤銷，但原處分尚留存」之荒謬結論。
3.而財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋見解，已遭最高行政法院98年度判字第909號判決以：「．．．
另查原處分之納稅義務人之記載，既與稅捐稽徵法第14條及遺產及贈與稅法第15條第1項規定不符，原處分即屬違法，自應依法予以撤銷，尚難由上訴人事後更正，上訴人僅能於原處分（復查決定）撤銷後，另為適法處分。故上訴人依財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函提出之處理原則，主張雖其通知文書內容有誤，然僅須就繳納通知文書補正『代繳』文字重行送達，即不發生執行機關就被上訴人固有財產為強制執行標的所生之不利影響，並未達須撤銷原處分之要件等語，即非可採．．．。」拒絕適用；況課稅處分為行政處分，其補正或更正必須依據行政程序法之規定，得補正或更正者，僅限於瑕疵態樣較輕微者，本件原處分之瑕疵嚴重已如上述，實無從補正或更正，故「重核復查決定」自非由「原處分」更正或補正而來，而是另一全新之行政處分。
4.依行政程序法第118條之規定，本件原處分既已經最高行政法院撤銷，且未定失其效力之日期，則該處分即已溯及失效；又依據同法第132條之規定，則本件原處分作成時，核課期間雖一度中斷，但由於原處分遭最高行政法院撤銷後，已經溯及失效，其核課期間視為不中斷，亦即應自被告所指本件被繼承人之贈與期間發生時（即88年3月1日至同年月31日）起算核課期間，因此本件核課期間至遲已於95年3月31日到期，被告所為重核復查決定係於98年12月15日始作成，已逾越核課期間；縱依最高行政法院98年度判字第506號判決理由所載「著由被上訴人另為適法之處理」，惟稅捐稽徵法第21條所定之核課期間仍有適用，本件被告既已逾越核課期間，則縱使其實體主張有理由，亦不得再對原告作成課稅處分。
㈡原告與被繼承人黃灯玉間金錢往來非屬贈與：
1.依訴願程序中原告所提81至91年間資金往來紀錄彙總表，被告主張編號7至54（即83年至87年間）之結論係贈與人（即黃灯玉）及被贈與人（即原告）資金往來平衡；編號55至64（即88年3月1日至同年月31日間）之結論係贈與人與被贈與人有1,424萬－50萬＝1,374萬元贈與。惟編號1至6（即81年6月24日至82年4月30日）部分被告未認列，但證據證明原告與黃灯玉確有借貸往來，原告借予贈與人達948萬元。而編號7至54（即83年1月14日至88年1月19日）部分，依原告所提證據證明編號1至54與贈與人相互借貸往來，原告借給黃灯玉約有1,295萬元，因之至此時原告借與黃灯玉約有1,295萬元－948萬元＝347萬元，可知非被告所言雙方往來平衡。又編號55至64部分被告認為黃灯玉化名把錢還給原告，是贈與1,374萬而應課贈與稅，惟編號1至54結算原告已借其1,295萬元，至編號64原告已借與黃灯玉9.6萬元。再者，編號65至84（即88年5月13日至91年3月1日）部分，依原告所提證據，可證明原告與黃灯玉確有借貸往來，原告借與黃灯玉已有211.7萬元，加上9.6萬元，最後原告還多給黃灯玉221萬元。況黃灯玉於87年7月31日匯給原告1,400萬元後，原告尚欠其1,244,872元，同年9月8日原告匯給黃灯玉1,100萬元後，結算黃灯玉尚欠原告9,755,128元，至88年3月31日原告仍有匯給黃灯玉50萬元。綜上，至91年間黃灯玉尚欠原告221萬，此有相關金融機關往來文件及相關書狀可證，故被告所處分88年3月份贈與稅，顯無理由。
2.又被告認定被繼承人黃灯玉於88年3月1日起至同年3月31日止有9波贈與行為，總額為13,745,578元，而對原告課徵贈與稅，被告對於該贈與行為之存在應負舉證責任。按贈與包含「財產權流動」及「無償」兩要素，僅就本件被告對於財產權流動之認定，在被告所製「被繼承人黃灯玉貸款資金流向表」所示，該表第1波贈與行為（即88年3月1日）中總額為2,299,578元中，黃灯玉係將89萬元原存入其配偶趙鯁帳戶，如何認定該筆金額「事實上由黃朝昌領用」，被告完全未有任何佐證說明。再者，就贈與行為之認定，除財產權之流動外，尚須該流動係出於「無償」之目的，因此應就交易雙方全部的資金往來關係加以認定，然被告就此並無盡到調查義務，而認定本件至第二階段（即88年3月9日）贈與行為為止，被繼承人與原告間資金相當，不影響本件贈與稅之核課，然被告實係刻意忽略其後尚有四階段資金往來，實際上自第四階段（即88年3月11日）之結算為止，黃灯玉對原告積欠約1,295.2萬元，由此可知在第五階段（即88年3月12日）黃灯玉對原告之金錢流動雖高達上千萬元，但係以清償其對原告之前債為主，故88年3月1日至31日間，黃灯玉縱有財產權移動至原告，但該移動根本非無償行為，原告之認定有斷章取義之嫌。至88年3月間黃灯玉不知採信某位代書之建議，經由數個人頭轉13,745,578元給原告，實際上該筆錢前係其還給原告借款，並非被告所稱利用人頭分散黃灯玉鉅額借款，藉以逃避稽徵機關之查核，被告主張顯無可採。
3.復就原告主張81年6月24日以所有之房地產向彰化市第六信用合作社（下稱彰化六信）借款23,00萬元，其中900萬元係用以代償黃灯玉79年間向彰化六信之借款之用等，被告稱其曾於95年3月1日、3月16日及4月3日去函要求原告提示相關證明供核，惟原告並未提示，故原核定贈與總額並無不合云云，然本件課稅事實應是「黃灯玉是否在88年3月間對原告為贈與行為」，但被告卻要求原告舉證「原告為何年紀輕輕即可在81年6月24日向彰化六信借得鉅款？」該等問題顯與課稅事實無關，甚而已有違反憲法對隱私權保障之嫌，被告顯然過度擴張協力義務之範圍。且原告以其所有坐落臺北市○○區市○段○○段231號土地及地上建物，向彰化六信設定抵押借款2,300萬元，用於81年6月24日還給黃灯玉900萬元，至76年間因金融法規限制地方合作社營業範圍，原告戶籍設於臺北市，為符合彰化六信貸款人應設籍彰化之規定，才由原告以一部分自備款、一部分貸款方式，以950萬元購買坐落臺北市○○路○段○○號之房屋，並以該房地作為抵押，向彰化六信貸款1,400萬元，以戶籍設彰化市之黃朝振、黃朝顯名義借款，分別以黃朝振借得900萬及黃朝顯借得500萬，合計1,400萬元，故黃朝振、黃朝顯僅係借名讓原告向銀行貸款，況此筆債務亦於事後即81年間，由原告以上皆坐落臺北市○○區市○段○○段231號土地及地上建物，向彰化六信設定抵押借款2,300萬元分別還清，原告皆於前案即鈞院95年度訴字第647號贈與稅事件審理程序中已一一論述。是以上皆係原告以自己名義向彰化六信貸款，而行為時原告有於中國時報文化事業股份有限公司（下稱中國時報）工作所發之佣金及獎金，有足夠能力安排買賣股票等理財方式，被告認上揭資金應係黃灯玉為生意上之需要而調度運用，顯無理由。
4.末按前案之上訴確定判決即最高行政法院98年度判字第506號判決於理由末段謂：「本件據以裁判之爭點事實業已明確」，被告因稱上開判決就「黃灯玉88年度贈與原告13,745,578元」之事實認定，有拘束原處分機關之效力云云，惟依行政訴訟法第242條及第260條第3項之規定，最高行政法院並不就事實部分為調查與認定，事實部分之認定仍應以事實審法院所認定之事實為準。上揭判決所謂「本件據以裁判之爭點事實業已明確」應係指「原處分機關作成的贈與事實違法違憲明確，已至最高行政法院應自為判決之程度」，此從最高行政法院在本件判決中自為撤銷原處分，而未撤銷發回高等行政法院續查可得知。原處分既經撤銷，該贈與稅處分對事實之認定即不具拘束力，並不妨礙被告另行調查事實及原告舉證事實存否之權利，惟被告於原處分經最高行政法院撤銷發回後，仍沿襲原處分之事實認定；又原告主動提關於課稅要件事實之證據，均遭被告已與課稅要件事實無關的協力義務未盡為由而拒絕調查，則被告實未盡職權調查義務及客觀性義務，有不當連結、裁量濫用之嫌。
四、被告答辯略以：㈠重核復查決定未逾核課期間：
1.按最高行政法院98年度判字第506號判決主文載明「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」由被告另為適法之處理，以資救濟，其所撤銷者僅係財政部之訴願決定及被告機關之原復查決定，並未及於被告原核定處分。又本件黃灯玉贈與行為最遲發生於00年0月00日，且黃灯玉未於法定期間內申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間應為7年（至95年3月31日屆滿），而被告係於93年3月15日將贈與稅繳款書合法送達，是依上揭規定計算，本件被告對於黃灯玉88年度贈與原告13,745,578元，所為補徵黃灯玉贈與行為之贈與稅，自無逾核課期間。且本件被告所重為復查決定，係因原告提起復查、訴願及行政訴訟之救濟，為上開原補徵行為之救濟程序，原告以原處分已經最高行政法院98年度判字第506號判決所撤銷，認被告再為復查決定之處分，係重新作成決定，已逾核課期間，應屬誤解，而不足採取。
2.次按財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件贈與人黃灯玉之遺產稅案無遺囑執行人，其繼承人均未拋棄繼承，且依被告所屬彰化縣分局98年7月7日中區國稅彰縣一字第0980022657號函，繼承人等人已提供相當擔保辦理移轉被繼承人部分遺產標的，經該分局核准並核發同意移轉證明書，是繼承人等尚無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之情事。惟本件原繼承人之一趙鯁已於98年2月12日死亡，被告乃於重核復查決定填發繳款書之納稅義務人欄更正為「贈與人黃灯玉（歿）；代繳義務人黃朝振、黃朝顯、黃朝昌、黃湘茹」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，並無不合。原告雖援引最高行政法院98年度判字第909號判決意旨，主張最高行政法院已明白拒絕適用本部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋云云，惟前開最高行政法院判決並非判例，並不當然拘束本件訴訟判決。
㈡原告與被繼承人黃灯玉間金錢往來係贈與：
1.關於「黃灯玉88年度贈與原告13,745,578元」之事實，於最高行政法院98年度判字第506號判決末段載明「．．．本件據以裁判之爭點事實業已明確」予以肯認，依行政訴訟法第216條規定，前揭最高行政法院判決就「黃灯玉88年度贈與原告黃朝昌13,745,578元」事實之認定，有拘束原處分機關之效力，原告復以「黃灯玉及原告之金錢流向並非黃灯玉對原告之贈與，而係黃灯玉基於雙方消費借貸契約，向原告償還債務之行為」為由，對該贈與事實部分爭執，自難採據。
2.原告稱其與黃灯玉81至91年間資金往來紀錄彙總表編號1至84部分，係黃灯玉尚欠原告221萬元，並無被告所處分黃灯玉88年3月贈與原告之情事部分。按本件被告分兩階段查核，第一階段自83年1月1日至83年12月31日，第二階段自84年1月1日至88年2月28日，黃灯玉給原告5,800餘萬元，原告亦給黃灯玉5,800餘萬元，兩階段差額178,048元為繳款利息，是其長期間借貸有借有還，資金往來平衡，僅餘原告列為被繼承人未償債務之1,400萬元，其中13,745,578元係黃灯玉透過數個人頭轉給原告使用，有所疑義。原告雖稱編號第1筆900萬元於81年6月24日匯給黃灯玉，應自贈與金額扣除，惟該筆資金來源係原告以其所有坐落臺北市○○區市○段○○段231號土地及地上建物，向彰化六信設定抵押借款2,300萬元，該筆借款除償還該社黃灯玉借款900萬元外，另償還借款人黃朝振、黃朝顯各900、500萬元。
被告前以95年3月16日中區國稅法二字第0950008737號函及同年4月3日中區國稅法二字第0950008742號函分別請原告說明代償2,300萬元之原因及借款資金去路，然原告迄未就上開借款之資金流向、用途及代還款原因說明，而原告稱並未與黃朝振有資金往來，益顯其前後說詞不一。再者，原告於被告以上揭函詢後，曾以書面稱其匯至黃灯玉之資金，旋即用於支付放款息，或轉至黃朝振之彰化六信帳戶（帳號87878），或償還其自己名義之借款，惟黃朝振稱該彰化六信帳戶皆為黃灯玉所使用，其並不知情。是上揭資金應係黃灯玉為生意上之需要而調度運用。
3.又原告00年生，於76年間僅24歲，卻以高達950餘萬元購置上揭抵押借款2,300萬元之不動產，經被告以95年3月1日中區國稅法二字第0950002685號函請原告提供上揭房地產購置資金來源等相關資料供核，惟原告迄未能舉證資金來源。另原告於93年間曾主張於中國時報就業達15年之久，惟依原告88年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示，其於中國時報領取薪資所得為568,567元，並未有經營其他事業之所得，是原告以當時僅24歲及歷年薪資所得並無法購置上揭不動產，應是黃灯玉購置該不動產並以原告之名登記，日後因資金需要，以該不動產設定抵押借款，並償還自己、黃朝振及黃朝顯之借款。又據原告稱黃朝振因身體因素長年未就業，且黃朝顯亦領有殘障手冊，並依88年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示，兩人並無經營事業之所得，僅黃朝顯於威務股份有限公司領取261,910元之薪資所得，顯見原告、黃朝振及黃朝顯等3人並無鉅額資金需求之必要性。綜上，原告與黃朝振、黃朝顯等人資金往來頻繁，應係黃灯玉經商需要，以其子（即原告等人）帳戶借款，益證原告於被告函詢後書面回覆上揭資金匯款行為均係原告多年替黃灯玉理財週轉之需之事實。
4.至被告對上揭原告替黃灯玉理財及週轉需要之資金匯款行為，並未核課贈與稅，本件核課黃灯玉生前贈與稅，係因原告申報被繼承人即黃灯玉死亡前未償債務1,374萬元，經被告查核發現黃灯玉於88年3月1日起至同年3月31日止分9筆向彰化六信借款1,400萬元，該9筆借款先存入黃灯玉之帳號243066及79138活期存款帳戶後，分別以：⑴88年3月1日：黃灯玉借款2,500,000元後，以現金、轉帳方式提領，旋匯款1,409,578元至其土地銀行帳戶，再轉至原告於中時晚報之帳戶；另轉帳890,000元至其配偶趙鯁帳戶；⑵88年3月9日：黃灯玉借款2,460,000元後，以現金方式提領，原告旋利用訴外人安傳文（依匯款單所載）、馬碧惠、邱水欽、陳相元、王文吉之名義，分5筆共2,458,000元匯款至原告帳戶；⑶88年3月10日：黃灯玉借款1,390,000元後，以現金方式提領，原告旋利用訴外人蘇敏幸、謝耀德、邱永欽（依匯款單所載）、林敏真之名義，分4筆共1,390,000元匯款至原告帳戶；⑷88年3月11日：黃灯玉借款1,380,000元後，以現金方式提領，原告旋利用訴外人馬碧惠、陳相元、安傳文（依匯款單所載）、邱水欽、王文吉之名義，分5筆共1,384,000元匯款至原告帳戶；⑸88年3月12日：
黃灯玉借款1, 390,000元後，以現金方式提領，原告旋利用訴外人蘇敏幸、謝耀德、林敏真之名義，分3筆共1,390,000元匯款至原告帳戶；⑹88年3月15日：黃灯玉借款1,370,000元後，以現金方式提領，旋利用訴外人林敏真、謝耀德、邱水欽、王文吉、陳相元之名義，分5筆共1,370,000元匯至其配偶趙鯁、長子黃朝顯、長女黃湘茹、馬碧慧、林嘉怡帳戶，再由原告取得該5人存摺、印章，於同日提領；⑺88年3月16日：黃灯玉借款1,390,000元後，以現金方式提領，旋利用訴外人林敏真、蘇敏幸、謝耀德、安傅文、邱水欽之名義，分5筆共1,387,000元匯至其配偶趙鯁、長子黃朝顯、長女黃湘茹、馬碧慧、林嘉怡帳戶，再由原告取得該5人存摺、印章，於同日提領；⑻88年3月17日：
黃灯玉借款1,380,000元後，以現金方式提領，旋利用訴外人邱水欽、安傅文、蘇敏幸、陳相元、謝耀德之名義，分5筆共1,382,000元匯至其配偶趙鯁、長子黃朝顯、林嘉怡、長女黃湘茹、馬碧慧帳戶，再由原告取得該5人存摺、印章，於同日提領；⑼88年3月31日：黃灯玉借款740,000元，旋匯款1,185,000元至其土地銀行帳戶，再轉至原告於中時晚報之帳戶。雖原告曾於92年3月21日申請書說明三中提及該借款資金去向因被繼承人未留下相關資料等云，惟原告利用訴外人安傅文、馬碧惠、邱水欽、陳相元、王文吉、蘇敏幸、謝耀德及林敏真計8人之名義轉匯部分，經被告依匯款單之身分證字號查調戶籍，發現該身分證字號均查無資料；至黃灯玉利用上揭人頭名義匯款至趙鯁、黃朝顯、林嘉怡，黃湘茹、馬碧慧帳戶部分，經被告查獲該資金可能是由原告領用，且上皆5人之銀行帳戶皆設於中國信託銀行臺北城中分行，與原告住居臺北之地址相近，原告於同年8月5日說明書中亦坦承該件款實際皆由原告所運用，是該等利用人頭轉出資金應為原告所為，原告應負舉證責任，惟原告至今仍無法舉證並非其所為。故被告以原上揭贈與總額14,245,578元，扣減原告於88年3月31日匯款至黃灯玉帳戶之500,000元，核定贈與總額為13,745,578元，並無違誤。
5.綜上，原告大費周章將黃灯玉之鉅額借款，以化整為零方式分散提款殆盡，使稅捐稽徵機關查核顯有困難，其藉由生前贈與分散財產並規避稽徵機關查核之意圖明顯，難謂無藉由贈與行為達分散財產之目的，並規避稅捐查核及贈與人死亡時鉅額遺產稅之意圖，按存款為動產性質，其存摺及印鑑經由其提領現金，即取得現金之自由使用權，是被告原核課黃灯玉贈與稅並無違誤。
五、本件兩造之爭點為：本件贈與人與受贈人間之金錢往來是否為贈與行為?又贈與人死亡後，被告核定之贈與稅繳款書，以全體繼承人列為納稅義務人，迨司法院作成釋字第622號解釋後，被告能否於重核復查決定更正以全體繼承人為代繳義務人？其更正是否為新處分，是否已逾7年之核課期間？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及80年8月16日台財稅第000000000號函釋有案。次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。是就贈與稅事件而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果。
七、本件原告之父（即被繼承人）黃灯玉於91年3月15日死亡，經被告查獲原告之被繼承人黃灯玉生前於88年3月1日至3月31日自其銀行帳戶陸續提領現金轉存其子黃朝昌即原告帳戶計13,745,578元，未申報贈與稅，乃核定被繼承人88年度贈與總額13,745,578元，補徵稅額2,456,306元，因贈與人黃灯玉已死亡，被告乃以全體繼承人「原告、黃朝振（95年5月2日更名為黃有憲）、黃朝顯（93年3月2日更名為黃明賢）、趙鯁、黃湘茹等5人」為納稅義務人發單補徵。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第647號判決駁回，上訴經最高行政法院98年度判字第506號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。被告乃依前開判決意旨作成重核復查決定，變更核定原告、黃朝振、黃朝顯及黃湘茹等4人為代繳義務人，其餘維持原核定。
八、經查，原告之父黃灯玉即被繼承人於88年3月1日起至同年3月31日止分9筆向彰化六信借款1,400萬元後，將該款項先存入黃灯玉之帳號243066及79138活期存款帳戶後，再於88年3月1日至31日期間，未久即分九次以現金提領，再利用訴外人安傅文、馬碧惠、邱水欽、陳相元、王文吉、蘇敏幸、謝耀德及林敏真計8人之名義，分35筆合計14,245,578元，分別以轉帳、匯款及以支票等方式轉出至原告帳戶、原告在中時晚報之帳戶、趙鯁、黃朝顯、黃湘茹及馬碧慧等之帳戶(原處分卷176頁資金流向表)，有彰化六信帳卡檔資料及跨行匯款申請書等可證(同卷175,130-173頁)，又原告於92年8月5日說明書（同卷334-335頁），稱上開借款係其父償還原告先前匯出週轉款項及原告應繳中晚帳款，即該款項實際係由原告所運用，原告並說明「為讓銀行給先父較低市場利率，降低繳息成本」等語。原告雖稱黃灯玉係將89萬元原存入其配偶趙鯁帳戶，被告無法認定該筆金額「事實上由原告領用」等情，按依原告於92年8月5日說明書，原告稱：「．．．
另外匯給我媽媽趙鯁約189萬元．．．上述趙鯁約189萬元．
．．是本人取得以上5人存摺、印章於匯入當天由本人提領．．．償還本人先前週轉款．．．」(同卷335頁)，是原告之母趙鯁帳戶之款項(實際金額有一筆89萬元，與其他三筆共計186萬1千元)，原告既已承稱係由其領取運用，原告該部分主張，亦無可採。是被告以上開原告取得其父黃灯玉之款項14,245,578元，原告無法對此提出合理說明，扣減原告於88年3月31日匯款至黃灯玉帳戶之50萬元後，核定贈與總額為13,745,578元，自屬有據。
九、原告雖主張其於81至91年間，即與其父黃灯玉有資金多次往來，至91年間黃灯玉尚欠原告221萬，有相關金融機關往來文件及相關書狀可證，本件並無贈與之事實等云。惟查，原告雖於76年間以950萬元購買坐落臺北市○○區市○段○○段231號土地及地上建物台北市○○路○段○○號，並以該房地於81年間向彰化六信設定抵押借款2,300萬元，而於81年6月24日還給黃灯玉900萬元，之後雙方間並有多次資金往來，並有訴願卷所附之原告與黃灯玉之存摺為據。然原告係52年0出生，於76年間僅24歲，原告於93年間曾主張其於中國時報就業達15年之久，而依原告88年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示(同卷38-39頁)，其該年度於中國時報領取薪資所得為568,567元，及營利、利息所得共計1,397,965元，並未有經營其他事業之所得，是原告於76年間以高達950萬元購置上開房地，原告並未提出資金來源，衡情其並無資力購買，應屬有資力之原告之父黃灯玉提供資金，又原告於81年間以該房地向彰化六信設定抵押借款2,300萬元，足認該房地於當時有此市值，致金融機構得以該款項額度借貸予原告，原告再將此借得資金與黃灯玉往來。因購買上開房地之資金並非原告所支出，又原告稱黃朝振因身體因素長年未就業，且黃朝顯領有殘障手冊，並依其88年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示，彼等並無經營事業之所得，僅黃朝顯於威務股份有限公司領取261,910元之薪資所得(同卷36-37頁)，顯見原告、黃朝振及黃朝顯等兄弟3人於88年間並無鉅額資金需求，而有上開向彰化六信借款之必要性，應係黃灯玉購置該不動產而以原告之名登記，日後因資金之需求，以該不動產設定抵押借款，並償還本身、其子黃朝振及黃朝顯之借款，事後縱原告向彰化六信還清該2,300萬元借款，應屬原告父子家族間之資金調度運轉，尚難以此作為原告與其父黃灯玉之資金往來係屬單純借貸關係之論據。
十、再者，如原告之父黃灯玉於88年3月1日起至同年3月31日止分9筆向彰化六信借款1,400萬元後，經上開過程由他人帳戶再轉入原告帳戶、原告在中時晚報之帳戶、趙鯁、黃朝顯、黃湘茹及馬碧慧等之帳戶，而由原告所運用，如係原告與其父黃灯玉間之正常金錢借貸關係，理應由黃灯玉於借款後，直接將該款項匯入原告帳戶或轉帳予原告即可；本件此部分資金，何以於借得後須先經提領後，再利用訴外人安傅文等名義，輾轉至原告等人帳戶，其處理顯不合情理。另原告於92年7月29日在被告彰化縣分局談話紀錄，對於稽查人員詢問「有關黃灯玉於88年3月份分9筆向彰化六信辦理貸款1,400萬元之資金流向，你可清楚？」原告答稱：「因為在借款之前我有匯款給我父親週轉，金錢來來往往，尚需進一步查明。」(同卷128頁)；又被告曾以95年3月16日中區國稅法二字第0950008737號函請原告說明代償81年間其以上開房地提供擔保向彰化六信借款2,300萬元之原因及借款資金去路等事項(同卷550頁)，原告回覆稱：「彰化六信81年6月24日本人借款資料，本人實在不記得，至於83年-84年中間朝昌應該只跟先父有週轉往來並未跟黃朝振有往來。」(同卷548頁)等語，準此，如原告與其父黃灯玉於81年至91年間係正常借貸關係，因資金長期之借貸往來，有借有還，衡情借貸雙方應有定期會算紀錄，何以此時原告對資金之來源及去向均不清楚？自違事理。依上開事證，可認系爭款項係黃灯玉經特殊安排處理，欲以化整為零方式，將財產移轉予原告，其所以大費週章，目的在使稅捐稽徵機關查核困難，黃灯玉生前贈與原告並規避稽徵機關查核之意圖甚明。是本件被告以系爭款項係被繼承人黃灯玉贈與原告，與原告與黃灯玉其他期間之資金往來無涉，自屬可信。且原告之上開說明書亦承稱該等係由其所領取運用，原告該部分主張，亦無可採。是被告依最高行政法院98年度判字第506號判決意旨作成重核復查決定，變更核定原告、黃朝振、黃朝顯及黃湘茹等4人為系爭贈與事件之代繳義務人，洵屬正當。
、關於原告主張被告核定之本件贈與稅繳款書，原係以全體繼承人列為納稅義務人，原告不服循序提起行政訴訟，迄司法院作成釋字第622號解釋後，最高行政法院98年度判字第506號判決主文：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，「原處分」既已遭撤銷，已經溯及失效，被告重核復查決定更正以全體繼承人為代繳義務人，其更正係屬新處分，自被告所指本件被繼承人之贈與期間發生時（即88年3月1日至同年月31日）起算核課期間，因此本件核課期間至遲已於95年3月31日到期，被告所為重核復查決定係於98年12月15日始作成，已逾越核課期間乙節。按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」經司法院作成釋字第622號解釋。財政部為因應該解釋，以96年9月29日臺財稅字第09604546720號函頒布處理原則，略謂：「．．
．㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」並未增加法律上所未規定之租稅義務，核與上開司法院解釋意旨相符(最高行政法院99年度判字第907號判決意旨參照)。至原告引最高行政法院98年度判字第909判決意旨，主張該法院已明白拒絕適用財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋等云，惟該事件係稅捐稽徵機關之課稅處分，未適用司法院釋字第622號解釋，而有違法情形，其未自行撤銷，僅事後更正，與本件被告原復查決定，經最高行政法院撤銷原處分（復查決定），被告重核復查決定，更正以全體繼承人為代繳義務人，再行送達之情形不同，原告自不得比附援引。
、復按稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」申言之，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人即得對其全部財產予以追償。惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。參照司法院釋字第622號解釋之意旨，係因應稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，即會成為責任債務人。是代繳義務人之責任，僅於遺產範圍內負有代繳義務，其責任較諸納稅義務人為輕(最高行政法院99年度判字第907號判決意旨參照)。
另納稅義務人不服稅捐稽徵機關之課稅處分，依稅捐稽徵法第35條第1項之規定向稅捐稽徵機關申請復查，稅捐稽徵機關之復查決定已代替原課稅處分，如復查決定經訴願決定或行政法院予以撤銷，則復查決定雖不存在，回復至復查程序階段，原課稅處分自非當然消滅，而應由稅捐稽徵機關重行再作復查決定。本件贈與稅事件，被告原以全體繼承人「原告、黃朝振（95年5月2日更名為黃有憲）、黃朝顯（93年3月2日更名為黃明賢）、趙鯁、黃湘茹等5人」為納稅義務人發單補徵。雖經最高行政法院98年度判字第506號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分，最高行政法院98年度判字第506號判決係撤銷原處分即復查決定，並非含原課稅處分，而被告既於重核復查決定書，將原告原來之納稅義務人地位，變更為代繳義務人，使原告僅負稅捐稽徵法第14條第1項之義務，為有利於原告之責任變更，本質上核屬原課稅處分關於納稅義務人部分之撤銷，而非另為一新的課稅處分，與司法院釋字第622號解釋意旨及租稅法律主義，並無違背，原告稱原課稅處分既已遭撤銷，已經溯及失效，自無可取。
、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定查被告認定本件贈與事實發生於00年0月0日至同月31日止，被繼承人未於法定期間內申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，核課期間為7年，應至95年3月31日屆滿。本件被告(彰化縣分局)原以全體繼承人「原告、黃朝振（95年5月2日更名為黃有憲）、黃朝顯（93年3月2日更名為黃明賢）、趙鯁、黃湘茹等5人」為納稅義務人發單補徵，於92年9月26日將贈與稅繳款書合法送達於原告(原處分卷670頁送達回執)，自未逾核課期間。雖被告因最高行政法院98年度判字第506號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告依該判決意旨作成重核復查決定，變更核定原告、黃朝振、黃朝顯及黃湘茹等4人為代繳義務人；然係被告對於本件被繼承人生前上開系爭贈與之事實，於未違反稅捐稽徵法第14條第1項規定之情形下，依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，已於核課期間內行使核課權，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，並未對於原已課稅之處分，再為重新核課，原告稱被告重核復查決定更正以全體繼承人為代繳義務人，其更正係屬新課稅處分，已逾越核課期間等云，要屬無據。
、綜上所陳，原告所訴各節，均非足採，本件被告重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷重核復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘之陳述及舉證，均不影響本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 26 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 沈 應 南
法 官 王 德 麟法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 11 月 4 日
書記官 許 騰 云