臺中高等行政法院判決
99年度訴字第471號100年6月9日辯論終結原 告 游金漂
游金山共 同訴訟代理人 許智捷 律師複 代理 人 蔡宜宏 律師被 告 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明訴訟代理人 于秋萍
林玉觀上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國99年10月28日府訴委字第0990343363號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告游金山所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地，原告游金漂所有坐落同段251-1地號土地，及原告共有坐落同段251-2地號土地（應有部分各二分之一）等3筆土地（下稱系爭土地），屬都市計畫乙種工業區且為公共設施完竣區之土地，原告曾就上開3筆土地提出改課田賦之申請，經被告分別以民國（下同）95年12月22日中縣稅土字第0953054611號函、第0000000000號函予以否准，復經臺中市政府（原臺中縣政府）分別以96年4月14日府訴委字第09600103904號及同年6月20日府訴委字第0960168301號訴願決定予以駁回，原告未於期限內提起行政訴訟已確定在案。原告再於98年8月24日提出上開3筆土地及同段250地號土地申請減免地價稅（改課田賦），因同段250地號土地與上開3筆土地均屬都市計畫乙種工業區且為公共設施完竣區之土地，未符合土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件，被告於98年9月28日以中縣稅土字第0982057698號函否准該筆土地減免地價稅（改課田賦），並經臺中市政府99年1月28日府訴委字第0990033861號訴願決定駁回在案，亦因原告未於期限內提起行政訴訟而確定在案。嗣後，臺中市潭子區公所於99年4月30日以潭鄉工字第0990008319號函副知被告，系爭3筆土地因無路通達等原因，不能劃定為公共設施完竣區，被告遂以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函准系爭土地自99年起課徵田賦。嗣原告等於99年5月24日申請退還系爭3筆土地自80年至98年間溢繳之地價稅，惟據潭子區公所於同年7月7日以潭鄉工字第0990013516號函副知被告，其經報奉臺中市政府釋復後認定系爭3筆土地仍應屬公共設施完竣區，並一併說明原認定與規定不符，被告遂以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號函及第00000000000號函否准其申請，並一併通知原告將上開99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函予以作廢。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地應屬公共設施尚未完竣，應依法課徵田賦：
1.按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條、第22條第1項第2款所明文。次按「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣(市)政府劃定之。」、「本條第1項所稱『公共設施尚未完竣』，指道路、自來水、排水系統、電力4項中任何1項尚未建設完竣者即屬之。至其土地究作何種用地使用不屬認定要件。」同法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條補充規定第1點所規定。故所稱公共設施尚未完竣，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言，且四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之。
2.按「法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」司法院釋字第367號解釋理由書所闡述。查土地稅法授權行政機關訂定施行細則，施行細則之法位階即屬法規命令，則行政機關本於職權所為之職權命令，參照前揭釋字意旨，其內容即不能牴觸母法、法規命令或對人民之自由權利增加法律所無之限制。土地稅法施行細則第23條所稱之道路，既係「以計畫道路能通行貨車」為準，依道路交通安全規則第38條第1項第1款之汽車寬度限制，汽車全寬不得超過2.5公尺計算，則道路逾2.5公尺以上即能通行貨車，自符法文之計畫道路要件。
故平均地權條例施行細則第36條補充規定第1點規定：「本條第2項所稱『計畫道路』，以寬度6公尺以上（包括6公尺）之計畫道路為準，與地籍是否分割無涉。」該職權命令將計畫道路限定寬度6公尺以上，顯已逾越法規命令規定「逾
2.5公尺以上」能通行貨車之範疇，增加法規命令所無之限制，自屬無效。是系爭土地之北側，既有4公尺寬之計畫道路尚未開闢，致不能通行貨車，自不能劃定為公共設施完竣區。
3.依內政部88年12月20日台內地字第81815188號函釋略以：「如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無法通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區。」系爭土地東側縱有已可通貨車之計畫道路，但系爭地四周為鄰地所環繞，並無道路或既成道路可供通達，且其同街廓之北側4米計畫道路尚未開闢，依上開函釋亦不能劃定為公共設施完竣區。此從反面推論內政部92年12月16日台內地字第0920017251號函釋略以：「查本部88年12月20日台內地字第8815188號函規定『．．．』本案○○段○○地號土地係為「道」地目土地，惠請貴府查明上開土地是否屬既成道路用地，如屬既成道路，則○○段○○地號土地非屬因無既成道路無從通達之土地，應屬公共設施完竣地區。」亦可稽之。
4.土地稅法施行細則第23條就公共設施尚未完竣，係指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言，並未以基地、區域大小為限。惟內政部於92年2月6日台內字第0920002759號函釋：「其自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準，係指『計畫道路』已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路者為準，其意旨在於政府應依法完成相關公共設施之配置，而非個別基地是否可申請接通該項設施。」以是否個別基地接通為斷，該職權命令顯增加母法（土地稅法）及法規命令（土地稅法施行細則）所無之限制，該函釋自亦屬無效。退步言，前揭函釋以「計畫道路」已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路者為準，然系爭土地四周為鄰地所環繞，並無法直接自東側計畫道路接通輸送，亦無既成道路可供施設，顯亦不符該函釋所述要件。況單以基地筆數為認定基準，勢必導致人民先行分割數筆土地後再行主張，徒增認定弊端，實應以面積區域之大小為定。準此，系爭土地面積合計1492.44平方公尺（694.87＋694.87＋102.7＝1492.44），換算坪數約為451.5坪，以現行每戶約占地20坪計算，約可供22.5戶使用，已達小社區規模，面積廣大，已非個別土地可擬，自不宜再以前開函釋為限。又該函釋關於自來水及電力部分，係以計畫道路已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路為準，顯見需以計畫道路存在為前提。然承前所述，系爭土地既尚有4米計畫道路未開闢，自遑論自來水及電力之管線得否自計畫道路施設。
5.再依內政部94年7月25日台內地字第0940073255號函釋略以：「按本部80年11月14日台內地字第8079342號函『查平均地權條例施行細則第36條第1項、第2項所稱排水系統以能排水為準，係指排水系統設施能排水而言，自然排水者不能認定為排水設施完竣』，本案應請查明排水系統是否建設完竣且可排水，再認定是否公共設施完竣，至於排水系統是否為臨時設施，並無礙公共設施是否完竣之認定。」是系爭土地四周並未施設任何排水系統，亦無排水溝渠可供連接至東側之計畫道路，參照前揭函釋，系爭土地四周既未經施設排水系統而無從排水，應屬公共設施尚未完竣者。
㈡完竣地區以「工業區」75公尺為範圍，違反平等原則：
1.按「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」土地稅法施行細則第23條第2項所明文。次按「○○○區○○○○○○街廓之一半，並以『工業區』75公尺，『住宅區』40公尺，『商業區』30公尺為限。」此雖有臺中市政府於79年3月20日研商「都市土地公共設施完竣地區範圍認定標準及編造工作事宜」會議紀錄五、討論事項㈠所明文。但臺中市政府未就具體個案狀況逐一劃定，卻以工業區、住宅區、商業區為簡易區分，未視各實際情形，已有違前開授權。再者，商業區、住宅區屬大量民眾聚集居住及從事商業行為之地區，公共設施理應較工業區為完善，但公共設施完竣地區之範圍、深度反較工業區為短，三者間之差異並無合理之依據，明顯違反平等原則及禁止恣意原則。因此，似應統一以對人民較有利解釋之30公尺為斷。從而，本事件逾30公尺部分，即應屬公共設施未完竣之地區。
2.系爭土地西側同段332地號土地同屬供農業使用，其北側同段361地號之4米計畫人行道道路雖尚未開闢，但尚得循此既成巷道對外通行，交通便利性遠於系爭土地，卻僅因距中山路75公尺以上，即認定非屬公共設施完竣地區。反之，系爭土地四周為私有土地及學校用地包圍，並無計畫道路可直接通達，電力、自來水須經私人土地且需他人同意方可自計畫道路接通，基地四周無排水溝可供排水，卻因距中山路75公尺內，即認定屬公共設施完竣地區。二者間之差異，顯無正當合理之理由，被告之認定有違平等原則。再依「平均地權條例施行細則第36條補充規定」第1點說明，道路、自來水、排水系統、電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬公共設施尚未完竣地區，而系爭土地之排水系統既尚未施設，自應認為仍屬於公共設施尚未完竣地區，應由縣（市）政府視該具體情形劃定為公共設施尚未完竣地區，而非是否於75公尺以內。且地價稅、田賦均屬財產稅，自應以該特定課稅標的之財產價值為依據，應視該土地之產出價值及交易價值而定，系爭土地縱處工業區，但因無法對外通達，目前僅能供農業使用，其財產價值實難與距離東側計畫道路75公尺內之其餘工業土地相提並論，被告未具體審酌，亦有失公平。
3.系爭土地自東側計畫道路邊側向鄰接街廓計算亦有逾75公尺部分，土地橫跨公共設施完竣區域與未完竣區域，亦應分別按比例課徵地價稅與田賦，此有財政部80年7月16日台財稅第000000000號函意旨：土地橫跨公共設施完竣區與未完竣區准按比例課徵地價稅可稽，被告逕認定系爭土地應為公共設施完竣區，認定應予課徵地價稅，亦有未當。
4.按財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋，徵收田賦之土地，經查發現公共設施已完竣，應查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。本件系爭土地經潭子區公所於99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函認定屬公共設施完竣地區，被告亦應自次期（100年）始課徵地價稅，始為適法，被告命補徵94年至98年之地價稅差額，顯有違前述函釋意旨。
㈢原授益處分無法定事由卻經恣意廢止，自屬違法：
1.按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：法規准許廢止者。原處分機關保留行政處分之廢止權者。附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。行政處分所依據之法規或事實事後有發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。其他為防止或除去對公益之重大危害者。」行政程序法第123條所明文。次按「行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政爭訟，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，故有效成立之行政處分，對於人民與國家雙方均有拘束力，縱嗣後法令有所變更，如無明文規定廢止或撤銷其原有法律上之效果，仍不得任意變更其已確定之效力。」、「按合法之授益處分除具有：法規有准許廢止之規定；原處分機關保留行政處分之廢止權；附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。」最高行政法院63年判字第558號、83年判字第1223號判例參照。職是，合法之授益處分非有行政程序法第123條之列舉法定事由，原處分機關並不得恣意廢止原授益處分。
2.本件被告於99年5月17日以中縣稅土字地第0000000000號函認定系爭土地符合土地稅法第22條第1項第1款規定，改按田賦課徵之行政處分，核屬合法之授益處分，其廢止即應依行政程序法第123條規定為之。惟系爭原處分作成時，既無相關法規准許廢止，亦非屬保留有廢止權或附負擔之行政處分而受益人未履行負擔之情形，更無法規或事實之變更，復無不廢止對公益有重大危害等要件，則參照前揭實務見解，基於信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。潭子區公所雖於99年7月7日以潭鄉工字第0990013516號函認定系爭土地應屬公共設施完竣地區，廢止原授益處分。惟除同有前開情節，非法廢止授益處分外，此廢止處分亦僅屬該機關之另一行政處分，非屬法規或事實事後發生變更；況前開授益處分縱不廢止，實亦對公益無生重大危害之虞，故不得基此恣意廢止授益處分。基上，被告以系爭處分恣意廢止99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函之授益處分，既無行政程序法第123條規定之法定廢止事由，系爭處分顯屬違法。
㈣系爭土地依法不能建築，依法亦應課徵田賦：
1.按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．依法不能建築，仍作農業用地使用者。」、「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」此為土地稅法第22條第1項第4款、平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點所明文。次按「建築基地與建築線應相連接」、「建築基地面臨計畫道路、○○○市區道路○○路或合於本自治條例規定之現有巷道者，得申請指定建築線。」此為建築法第42條第1項前段、臺中縣建築管理自治條例第2條第1項所明文。換言之，未與建築線相連接者，依法不能建築。
2.查系爭土地為四周鄰地圍繞，緊臨僑忠國小，未面臨道路或現有巷道，無法指定建築線，從而，依法不能建築地區。且因未能指定建築線前，並無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。準此，系爭土地屬依法不能建築之地區，且業經作為農業用地使用，自符合土地稅法第22條第1項第4款規定，依法應課徵田賦，而非地價稅。
㈤鄰地合併使用與否，非屬「依法不能建築」之要件：
1.按「所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。．．．是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。」司法院釋字第674號解釋理由書所載。查雖財政部於65年10月30日以台財稅第37278號函釋：「本案納稅義務人所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅。」云云。惟系爭土地為四周鄰地圍繞，緊鄰僑忠國小，未面臨道路或現有巷道，無法指定建築線，且253地號之所有人已不同意原告自其土地接通自來水及電力管線，難認其願意與原告所有之土地合併使用。從而，無法建築以獲取較高之土地收益，依前揭司法院釋字第674號解釋理由書、土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。
2.依前揭釋字第674號解釋雖係針對財政部於82年12月16日發布之台財稅第000000000號函及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函，關於不能單獨申請建築之畸零地，因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地，無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用，然該二函釋增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，而不再援用。但上揭財政部65年10月30日台財稅第37278號，係因聲請人並未具體指摘該號函釋如何侵害其受憲法所保障之權利而不受理，惟基於同理，地價稅既屬財產稅，自應以該特定課稅標的之財產價值為依據，對土地應課徵地價稅或田賦，應視該土地之產出價值及交易價值而定，而系爭土地與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，且在無自來水、電力、排水系統及道路通達之現況下，亦殊難想像可將該土地作為工業用地興建工廠，況其緊鄰僑忠國小，設立工廠營運，其所使用機械難免造成噪音污染、空氣污染，對於鄰接之僑忠國小學童、教職員勢必造成相當影響，反有害於公益，故依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自同應課徵田賦，故實難認前開函釋合憲。況且系爭土地目前亦種植芒果、柚子等果樹及蔬菜，為農業使用，因無排水系統下雨積水，種植植物難以存活，而無法收成。
3.依財政部81年7月30日台財稅第000000000號函釋：「原課徵田賦之農業用地，於依法辦理變更編定為非農業用地後，於該年地價稅納稅義務基準日前即移轉，仍應依照本部（79）台財稅第000000000號函釋自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」係以實際變更為非農業用地後始改徵地價稅，因此，亦應以系爭土地與鄰接土地合併使用後，始得課徵地價稅，方符租稅公平原則。
㈥雖依平均地權條例施行細則第38條規定，公共設施尚未完竣
地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，固由直轄市或縣（市）主管機關於每月五月底前列冊送稅捐稽徵機關，惟按最高行政法院100年度4月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨「縣市政府出具之『辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書』有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束。」則是否符合土地稅法第14條、第22條第1項第2款規定之公共設施尚未完竣地區、依法不能建築地區，應由主管機關即被告審核，非謂直轄市或縣（市）主管機關列冊後，主管稽徵機關不得審核即應核減，基此，被告自應本於職權審核，非謂以潭子區公所99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函認定系爭土地屬公共設施完竣地區，即認其不得審核而應改徵地價稅等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者
外，應課徵地價稅，同法第14條定有明文。至依同法第22條所定，仍作農業使用之都市土地，倘非經編為農業區、保護區或公共設施保留地，則須具備公共設施未完竣、依法限制建築或依法不能建築等要件之一，始得課徵田賦。查系爭土地原劃定為工業區，94年間重新劃定為都市計畫乙種工業區，其中僑忠段251、251-1地號土地計1217.52平方公尺，251-2地號土地89.98平方公尺，自80年起即經認屬公共設施完竣地區核課地價稅，餘184.94平方公尺則課徵田賦，潭子區公所99年3月16日接獲原告陳情，雖曾以99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函略以，因系爭土地並無道路通達，且同街廓北側有一4米之計畫道路（人行步道）尚未開闢（不能通行貨車），自不能劃定為公共設施完竣區，被告遂以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函，為全部面積准自99年起課徵田賦。嗣原告於同年5月24日申請退還系爭土地自80年至98日間溢繳之地價稅，惟該公所再以99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函稱仍應屬公共設施完竣區。另依改制前臺中縣雅潭地政事務所96年3月2日地價字第0961001771號函復系爭土地除僑忠段251-1地號部分面積18平方公尺仍為公共設施未完竣區外，其餘土地為公共設施完竣區，被告爰撤銷原核准課徵田賦之處分，回復課徵地價稅，並否准其退稅申請，自屬有據。原告陳稱系爭土地四周皆私人所有之裡地，無計畫道路可通行貨車，無計畫道路可接通輸送自來水及電力，無臨排水系統可排水等情形，揆諸潭子區公所99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函已敘明「另平均地權條例施行細則第36條第2項，關於自來水及電力部分係指『計畫道路』已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路者為準，其意旨在於政府應依法完成相關公共設施之配置，而非個別基地是否可申請接通該項設施』，此於內政部92年2月6日台內地字第0920002759號函已有明示。」另原告主張公共設施完竣地區以「工業區」75公尺為範圍，違反平等原則乙節，依臺中市政府99年12月3日以府建城字第0990354225號函所示「本府及潭子區公所依法認定前開土地距計畫道路75公尺以內土地為公共設施完竣地區並無不妥在案。」綜上，系爭土地既經權責機關認為公共設施完竣地區，尚不符土地稅法第22條第1項第2款規定。被告自得作為補徵94年至98年地價稅，並經被告98年12月22日中縣稅法字第09936895632號、第00000000000號函復查決定書以相同意旨駁回在案。
㈡系爭土地經函據權責單位臺中市政府都市發展局100年4月18
日中市都測字第1000023051號函復略以「按內政部100年4月6日台內地字第1000069489號函示，查內政部88年12月20日台內地字第8815188號函『查依平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中道路一項之認定，係指計畫道路能通行貨車為準』，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其『同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區』，本案對象地所在街廓如計畫道路均已開闢完成，則無本部上開號函規定之適用。前項街廓，係指都市計畫範圍內四周被都市○○道路或都市計畫使用分區界線所圍成之土地．．．系爭土地範圍內之工業區，其東側臨接已開闢寬30公尺計畫道路，北側臨接尚未開闢之4公尺計畫人行步道，西側與農業區分界（被告註：經以電話向承辦人員確認其南側為與學校區分界）。準此，依上開規定自計畫道路邊深度75公尺以內地區為公共設施完竣地區，其餘部分非屬公共設施完竣地區範圍。」準此，本件僑忠段251、251-1、251-2地號土地除公共設施未完竣地區（面積18平方公尺）以田賦課徵部分為原告所不爭外，餘均不符土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之範疇。另庭呈臺中縣市合併後發布之臺中市都市計畫公共設施完竣地區勘劃作業要點及臺中市政府100年2月18日府授法訴字第1000027667號函供參。
㈢原告主張本件無行政程序法第123條規定法定廢止事由，基
於信賴保護原則不得任意廢止，及系爭土地無法指定建築線，且鄰地所有人不同意其土地供其接通自來水及電力管線，難認其願意與原告所有之土地合併使用，該土地無法建築以獲取較高利益，依土地稅法及平均地權條例之立法意旨，自應課徵田賦云云。查被告授益之合法行政處分，如屬法規准許廢止者，得由原處分機關為全部或一部之廢止，揆諸行政程序法第123條規定甚明，是土地稅法第14條既明定除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，原經准予課徵田賦之土地，倘經查明已不符合土地稅法第22條所定要件，主管稽徵機關據以廢止原核准課徵田賦之合法處分，尚非法所不許，遑論依據錯誤資料所作成違法之行政處分，依行政程序法第117條規定，自應本於職權撤銷。系爭土地被告係因潭子區公所99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函而認符合土地稅法第22條第1項第2款規定，始以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函准自99年起課徵田賦，惟嗣既經潭子區公所報經臺中市政府99年7月2日府建城字第0990199012號函核復系爭土地仍應屬公共設施完竣地區，從而以99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函更為認定，並聲明作廢前為錯誤認定之函示，並分別以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號及第00000000000號函告原告仍應課徵地價稅，所請退還80年至98年地價稅一事歉難照准，一併通知撤銷原99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函所為准予課徵田賦之處分，洵屬有據。至信賴保護原則之成立，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件，系爭土地自80年起歷來皆課徵地價稅，被告於99年11月份該稅目開徵前函告仍將續以計課，原告難謂因信賴原核准課徵田賦處分而受有實質之損害，自不具信賴表現。又稅捐事件之行政救濟，採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之事實即告確定，此有最高行政法院62年判字第96號判例意旨可資參照，原告於訴願階段僅就系爭土地是否屬公共設施完竣地區為爭執，訴訟方行爭執土地有無法建築之情形，即有未合。且依財政部65年10月30日台財稅第37278號函釋以：「本案納稅義務人所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅。」綜上，系爭土地因未臨建築線，但並無相關法令規定其不能建築，又屬公共設施完竣地區之土地，並不符土地稅法第22條第1項第2款及第4款規定課徵田賦之範疇等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以系爭土地仍屬公共設施完竣地區，不符土地稅法第22條第1項第2款規定，否准原告退還80年至98年溢繳地價稅之申請，並撤銷被告前於99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函准予改課田賦之行政處分，是否合法。
原告訴訟中另主張系爭土地亦符合土地稅法第22條第1項第4款「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，亦得改課田賦，是否有理。
五、經查：㈠按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地
。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣(市)政府劃定之。」分別為土地稅法第8條、第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第23條所明定。又原臺中縣政府依土地稅法施行細則第23條之規定，於79年3月20日研商「都市土地公共設施完竣地區範圍認定標準及編造工作事宜」會議，決議都市土地公共設施○○○區○○○○○○街廓之一半，並以「工業區」75公尺，「住宅區」40公尺，「商業區」30公尺為限。準此，土地稅法關於都市土地及非都市土地之用詞，係由該法明定其意涵，故依此定義據以認定是否為都市土地暨應否課徵田賦，自與租稅法律主義無違。另都市土地得否仍課徵田賦，土地稅法第22條亦定有明文。而公共設施已否完竣之認定，因屬是否符合此要件之細節性及技術性規範，而關於為執行法律之細節性或技術性事項，依據法律授權於施行細則之法規命令中為規範，核與法律保留原則無違，亦經司法院著有多則解釋在案，是上述土地稅法施行細則之規定，亦與租稅法律主義無違。至個別土地，事實上是否公共設施尚未完竣，則屬事實認定問題。
㈡查系○○○區○○段○○○○號土地，重測前為瓦子段268-1
1地號，其後分割出251-1、251-2地號，為已規定地價之土地。又系爭土地原劃定為工業區，94年間重新劃定為都市計畫乙種工業區，並自80年起除184.94平方公尺課徵田賦外，其餘經認屬公共設施完竣地區核課地價稅，有土地登記謄本（本院卷第27至29頁）、土地卡（原處分卷第49頁）附卷可稽。按已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，同法第14條定有明文。至依同法第22條所定，仍作農業使用之都市土地，倘非經編為農業區、保護區或公共設施保留地，則須具備公共設施未完竣、依法限制建築或依法不能建築等要件之一，始得課徵田賦。潭子區公所於99年3月16日接獲原告陳情，雖曾以99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函略以，因系爭土地並無道路通達，且同街廓北側有一4米之計畫道路（人行步道）尚未開闢（不能通行貨車），自不能劃定為公共設施完竣區，被告遂以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函，為全部面積准自99年起課徵田賦。嗣原告於99年5月24日申請退還系爭土地自80年至98日間溢繳之地價稅，惟潭子區公所再以99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函稱系爭土地仍應屬公共設施完竣區。另依臺中市雅潭地政事務所96年3月2日雅地價字第0961001771號函復系爭土地除僑忠段251-1地號部分面積18平方公尺仍為公共設施未完竣區外，其餘土地為公共設施完竣區，被告爰撤銷原核准課徵田賦之處分，回復課徵地價稅，並否准其退稅申請，即無不合。
㈢原告主張系爭土地四周皆為私人所有土地環繞之裡地，無計
畫道路可通行貨車，無計畫道路可接通輸送自來水及電力，無臨排水系統可排水，為公共設施未完竣區云云。惟系爭土地東側○○○區○○路○段30公尺之計畫道路（未面臨），北側○○○區○○路○段○○巷之既成巷道（未面臨），而○○○區○○路○段道路上設有電力、自來水及排水系統，業經本院於100年3月21日到現場勘驗屬實，並製有勘驗筆錄、現場略圖及照片附卷可稽（本院卷第79至90頁），復有會勘紀錄在卷可參（原處分卷第23頁），並為兩造所不爭○○○區○○路○段道路上設置之電力、自來水及排水系統，雖須經僑忠段253地號土地始可接通至系爭土地，然依土地稅法施行細則第23條第2項：「前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」之規定，其自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準，係指『計畫道路』已完成自來水及電力管線設置，並可供申請接通輸送至對象地或既成道路者為準，其意旨在於政府應依法完成相關公共設施之配置，而非個別基地是否可申請接通該項設施。是系爭土地之東側所開闢○○○區○○路○段30公尺計畫道路，該道路上既設有電力、自來水及排水設施，則系爭土地○○○區○○路○段道路西側往西平行移動75公尺之範圍內，即為公共設施完竣區，超過75公尺之部分，為公共設施未完竣區。依臺中市雅潭地政事務所96年3月2日雅地價字第0961001771號函送之地籍圖謄本示意圖，其中僑忠段251-1地號約有18平方公尺為公共設施未完竣區，此亦有該函及地籍圖謄本示意圖在卷可按（本院卷第158、159頁）。從而，被告以系爭土地除其中251-1地號土地面積約18平方公尺為公共設施未完竣地區予以扣除外（原處分卷第57、58頁），餘均不符土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之範疇，並據以核課地價稅，自屬有據。至原告所舉本院91年度訴字第756號判決，因該件未予區分公共設施完竣地區之範圍，與本件情形不同，尚難援引適用而為原告有利之認定。
㈣按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷。」為行政程序法第117條前段所明定。本件原告所有之系爭土地，被告自80年起即課徵地價稅，嗣因潭子區公所99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函而認符合土地稅法第22條第1項第2款規定，始以99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函作成違法之行政處分，准自99年起課徵田賦，惟嗣經潭子區公所報經臺中市政府99年7月2日府建城字第0990199012號函核復系爭土地仍應屬公共設施完竣地區，潭子區公所乃以99年7月7日潭鄉工字第0990013516號函更為認定，並將99年4月30日潭鄉工字第0990008319號函予以作廢。被告乃分別以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號及第00000000000號函告原告仍應課徵地價稅，所請退還80年至98年地價稅一事歉難照准，一併通知撤銷原99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函所為准予課徵田賦之處分，此乃被告撤銷先前所作成99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函之違法行政處分。揆諸上開法條之規定，洵屬有據。至信賴保護原則之成立，須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件，系爭土地自80年起歷來皆課徵地價稅，被告於99年11月份該稅目開徵前函告仍將續以計課，原告難謂因信賴原核准課徵田賦處分而受有實質之損害，自無違信賴保護原則。
㈤再者，商業區、住宅區屬大量民眾聚集居住及從事商業行為
之地區，公共設施應較工業區為完善，則公共設施完竣地區之範圍、深度自應較工業區為短，方符合民眾之需要。原臺中縣政府依據土地稅法第23條第3項之規定於79年3月20日研商「都市土地公共設施完竣地區範圍認定標準及編造工作事宜」會議紀錄五、討論事項㈠決議「○○○區○○○○○○街廓之一半，並以『工業區』75公尺，『住宅區』40公尺，『商業區』30公尺為限」，其已就工業區、住宅區、商業區不同之情況，作不同深度之劃分，並無違反平等原則及禁止恣意原則。
㈥綜上所述，原告上開主張，均不足採。原告所有之系爭土地
因未臨建築線，但並無相關法令規定其不能建築，又屬公共設施完竣地區之土地，並不符土地稅法第22條第1項第2款及第4款規定課徵田賦之範疇。被告遂以99年8月2日中縣稅土字第09930529341號函及第00000000000號函否准原告退稅之申請，並一併通知原告將被告99年5月17日中縣稅土字第0993051991號函之違法行政處分予以撤銷，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
㈦另按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁
定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」為行政訴訟法第107條第1項第10款所明定。次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院著有62年判字第96號判例足資參照。又符合土地稅法第22條第1項但書各款之規定者，均得獨立依法申請改課田賦。本件原告於99年5月24日向被告申請退還系爭3筆土地自80年至98年間溢繳之地價稅，係以系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款規定「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」為申請要件，經被告否准後，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告除上開要件外，另以系爭土地不能依法建築，仍作農業用地使用者，亦應課徵田賦為由，提起本件行政訴訟。惟原告以「系爭土地不能依法建築，仍作農業用地使用者」亦應課徵田賦之爭點，並未於申請書及訴願書中表明，原告於行政訴訟中始加以爭執，即非法之所許。原告就此部分提起行政訴訟，揆諸上開法條規定及判例意旨，原應以裁定駁回，爰併以判決駁回之。況原告主張系爭土地未面臨道路，為他人土地圍繞之裡地，未與建築線相連接，依法不能建築云云。惟按「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」為平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第2點所規定。本件原告所有之系爭土地雖為裡地，然其面積合計有1492.44平方公尺，並非屬畸零地，亦無上開作業原則所定依法不能建築之情形。另系爭土地因未臨建築線，致無法單獨建築房屋，乃事實上且暫時之未能建築房屋，並非依據法令規定永久不能建築之土地，非土地稅法第22條第1項第4款所稱「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之情形。又按原告所有系爭土地為裡地，若要單獨建築時，則屬民法袋地通行權之問題，亦非不能建築。故原告以系爭土地未與計畫道路相臨接為由，主張有土地稅法第22條第1項第4款之免徵地價稅情事，亦屬無理由。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 22 日
書記官 李 孟 純