臺中高等行政法院判決
99年度訴字第57號99年6月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 廖健智 律師複 代理人 蘇文俊 律師被 告 臺中市地方稅務局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國98年12月11日府法訴字第0980330610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年3月3日，先分別以買賣方式取得坐落臺中市○區○○○段1330、1332、1324地號（以上3筆土地原為訴外人黃瑞昌所有）及同段1331地號（原為訴外人柯瑞麟所有）、1331-1地號（原為訴外人柯瑞洲與柯瑞麟所共有）土地應有部分各萬分之一之所有權，而創設與原所有權人之分別共有關係。嗣於同年3月間，原告即將上開土地與其所有免徵或不課徵土地增值稅之坐落臺北市○○區○○段○○段144-1地號、高雄市○○區○○段276、393地號、高雄市○○區○○段546-1、576-1、577-1地號、臺北市○○區○○段○○段542地號及臺北縣樹林市○○○段417-40、440-28地號等土地，併同辦理共有物分割。其中，臺中市○區○○○段1330、1332、1324地號等3筆土地，與臺北市○○區○○段○○段144-1地號、高雄市○○區○○段276、393地號、高雄市○○區○○段546-1、576-1、577-1地號等6筆土地併同分割；另臺中市○區○○○段1331及1331-1地號等2筆土地，則與臺北市○○區○○段○○段542地號及臺北縣樹林市○○○段417-40、440-28地號等3筆土地併同分割。分割後，由原告取得臺中市○○○段1330、1332、1324、1331及1331-1地號土地（下稱系爭土地）之全部，同時藉由地政機關依「土地分割改算地價原則」分割改算過程將系爭土地前次移轉現值，由前次移轉現值每平方公尺自2,100元、21.8元、4,400元不等墊高至17,568.9元、19,870元及14,000元不等。同年4月，復與其所有之同段1326等地號土地合併分割為1326、1326-5地號等114筆土地；同年9月及11月，並就部分土地再次辦理分割合併，迄至同年11、12月及93年間，即陸續移轉他人，惟因當期移轉申報土地現值與前開共有物分割改算之前次移轉現值相較，土地並未增值，遂得以免納土地增值稅。案經被告所屬大智分局審查後，認定原告有規避及逃漏稅負之情事，乃依土地稅法第28條及第31條規定及財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令所宣示之實質課稅原則，核定系爭土地前次移轉現值應回復至創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，計算應補徵土地增值稅共計新臺幣（下同）16,581,130元，並以被告大智分局98年3月4日中市稅智分一字第0986610529號函檢附繳款書551份（各筆補徵土地增值稅之土地標示、稅額詳如原處分卷2所示之繳款書，下稱原處分）送達原告。原告不服，主張本件係依土地登記規則第106條及平均地權條例施行細則第65條等規定，與其他土地所有權人間所共有之不同地段土地辦理分割；而本案共有土地分割方式，係依民法第824條第1項規定，協議以原物辦理分割，分割前後權利價值並未變動，自與一般土地買賣有別，原處分函稱依財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令補徵稅款，惟該令僅係行政函釋，其內容曲解土地稅法第28條、第31條規定，亦有違租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則；原告既是透過土地稅法施行細則及民法上預定之分割方式，以達到減少租稅負擔之目的，自屬合法之租稅規劃，並有行政程序法上信賴保護原則之適用；原處分函稱依實質課稅原則補徵稅款，惟實係對實質課稅原則作無限上綱之解釋，對納稅義務人有極大之不利，而捨有利之事實不顧，即違反實質課稅原則；又依實質課稅原則，租稅應對真正所得人課徵，本案之納稅義務人應為實際獲得土地自然增值利益者，即土地原所有權人黃瑞昌、柯村吉、柯瑞洲及柯瑞麟等人，而非原告云云，申請復查。案經被告復查決定略以：原告創設共有關係，係為規避稅負，蓄意製造外觀上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割的手段，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，在經濟實質上，業已具備課稅構成要件，遂作成98年8月18日中市稅法字第0986304452號復查決定，駁回原告之復查申請。原告仍表不服，主張原告係依土地登記規則第106條及平均地權條例施行細則第65條等規定辦理分割，協議以原物辦理分割，分割前後權利價值並未變動，自與一般土地買賣有別，原告並無製作假單據或設置偽帳逃漏稅捐等行為，係依地政事務所分算前次移轉地價如實申報，無任何違法情事；財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令僅係行政函令，其內容曲解土地稅法第28條、第31條規定，亦有違租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則；原告既是透過土地稅法施行細則及民法上預定之分割方式，以達到減少租稅負擔之目的，自應屬合法之租稅規劃，並有行政程序法上信賴保護原則之適用；再依稅捐稽徵法第1條之1規定，倘後解釋函令之見解不利於納稅義務人者，則該解釋函令一律向後生效，不溯及既往，本案財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函令，自不可溯及適用原告業已核課確定之土地；末依行政程序法第8條規定，原告因信賴原處分機關原核定稅額，將系爭土地所有權辦理移轉登記予第三人，實已構成因信賴行政行為而為具體信賴行為，符合信賴表現之要件。原告並未以詐欺、脅迫、賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，且原告於原核定之土地增值稅作成時，尚未有財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函令，故非因重大過失而不知，因而原告應屬信賴值得保護等語，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之行為係合法行為，原告係依土地登記規則第106條及平均地權條例施行細則第65條（土地稅法施行細則第42條第2項）等規定，與其他土地所有權人間所共有之不同地段土地，協助辦理分割及其他必要事項之處理。本案共有土地分割之方式，係將數人共有但地段地號不同之土地，依民法第824條第1項規定，協議以原物辦理分割，各共有人間所取得之土地權利價值等同於其未分割前之權利價值，分割前後權利價值既無變動，自與一般土地買賣有別。惟若分割前後權利價值有所變動，則自應就變動部分，依其性質係贈與或買責等法律關係，依法繳納土地增值稅。原告並無任何製作假單據或設置偽帳逃漏稅捐等行為，係依地政事務所分算前次移轉地價如實申報，實無任何違法之情事可言。
（二）被告以「按『原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。』經財政部93年8月ll日臺財稅字第0930459730號令規定有案。」作為補徵土地增值稅之理由。然查，財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函令只是行政函令，其內容曲解土地稅法第28條、第31條規定，亦有違租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則。然所謂租稅法律主義是指人民僅依法律所定之稅目、稅率、納稅期間，而負有納稅之義務。誠然在租稅法律主義下，因法律規定並無法鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示，惟行政機關亦不得恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。倘若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，應非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。土地稅法施行細則第42條既已明文規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵上地增值稅。公同共有上地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。」納稅義務人應有權自由安排其所得與財產，以減少租稅之負擔，亦即在民主法治社會，納稅義務人在不違法之前提下，為完成某項經濟行為，如有多項途徑可循，應有權選擇稅賦最輕之途徑，以獲得免稅或減少納稅利益之權利。本件原告既是透過土地稅法施行細則及民法上預定之分割方式，以達到減少租稅負擔之目的，自應屬合法之租稅規劃，並有行政程序法上信賴保護原則之適用。前揭財政部93年8月ll日函令顯已逾越母法之規定，恣意增加法律所定租稅義務減免之要件，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違。
（三）再按稅捐稽徵法第1條之l規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」據此，倘後解釋函令之見解有利於納稅義務人者，所有之前的案件，只要尚未核課確定，皆可適用後解釋函令；倘後解釋函令之見解不利於納稅義務人者，則該解釋函令一律向後生效，不溯及既往。本案財政部93年8月ll日臺財稅字第09304539730號函令，既不利於納稅義務人，自不可溯及適用於原告業已核課確定之土地，被告於98年3月4日作成核課補繳土地增值稅16,581,130元之行政處分，有違稅捐稽徵法第l條之l的規定與法律不溯及既往原則，被告後一補徵土地增值稅之行政處分實已違反稅捐稽徵法第1條之1規定。
（四）末按，行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實為之，並應保護人民正當合理之信賴。」所謂信賴保護係指人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或財產，則不能因嗣後行政行為之變更，而影響人民權益，使其遭受不可預見之損害。查，被告核課分所持理由乃「依財政部93年8月ll日臺財稅字第09304539730號函令，應依實質課稅原則課徵土地增值稅」，上該函令係在原核定土地增值稅之後所發布，而原核定土地增值稅之行政處分既為被告所為，已構成令人民信賴之行政行為，符合信賴基礎之要件。再實務上一般土地交易流程，係交易雙方先行試算應繳土地增值稅額，而於稅捐機關核定其試算之土地增值稅額後，始向地政機關申辦移轉土地所有權，稅捐機關所核定土地增值稅額交易雙方得約定如何負擔或給付，此屬買賣契約必要之點，倘稅捐機關於試算土地增值稅額時核定如此鉅額之土地增值稅額，交易雙方如因此未能合意此鉅額土地增值稅之負擔或給付方式，土地出賣人尚得以買賣契約必要之點未達成合意，進而依法撤銷該土地買賣契約，停止辦理土地所有權移轉登記程序，以免遭受鉅額損害。本件亦如是，原告因信賴被告原核定稅額，將系爭土地所有權辦理移轉登記予第三人，實已構成因信賴行政行為而為具體信賴行為，符合信賴表現之要件。又原告並未以詐欺、脅迫、賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，且原告於原核定之土地增值稅做成時，尚未有93年8月ll日臺財稅字第09304539730號函釋，故非因重大過失而不知，因而原告應屬信賴值得保護。綜上，本件既符合信賴保護原則之要件，依信賴保護原則意旨，本件土地增值稅應以被告原核定稅額為準，被告於98年3月4日核課補繳之行政處分，實有違行政程序法第8條之規定與信賴保護原則。
（五）綜上所述，被告之行為實已違反憲法第19條規定之租稅法定原則、法律不溯及既往原則、信賴保護原則，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於92年3月3日以買賣方式取得臺中市○區○○○段13
30、1332、1324、1331及1331-1地號等5筆土地各萬分之一之應有部分，創設共有型態。同年3月24日以其中1330、1332及1324地號與臺北市○○段○○段○○○○○○號、高雄市○○段276及393地號、博孝段546-1、576-1、577-1地號等6筆土地；另1331及1331-1地號，則與臺北市○○段○○段○○○○號及臺北縣樹林市○○○段417-40及440-28地號等3筆土地，辦理共有物分割。分割後，由原告取得系爭土地全部持分，藉由地政機關依據內政部所頒「土地分割改算地價原則」分割改算過程，將系爭土地之前次移轉現值每平方公尺自2,100元、21.8元、4,400元不等墊高至17,568.9元、19,870元及14,000元不等。同年4月至11月期間，原告再迭就系爭土地與所他土地合併分割為114筆土地，嗣再陸續移轉他人，惟因當期移轉申報土地現值與前開共有物分割改算之前次移轉現值相較，土地並未增值，遂得以免納土地增值稅。基於「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。……」為平均地權條例第35條所明定，系爭土地之所以無漲價數額，係原告利用應稅與免稅土地創設共有，再辦理分割，藉由分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之降低系爭土地之土地自然漲價數額，顯屬脫法行為。除該次形成共有之持分已繳納土地增值稅外，其餘持分，自應以創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，尚不得以地政機關分割改算後之前次移轉現值為計算課稅之依據。原告申報移轉系爭土地，雖經本局所屬大智分局核發免稅證明書，然依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。從而該分局於發現本案有應補徵之情事且尚於稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定核課期間內，而填發補稅繳款書，於法有據。又本案原告為規避納稅義務，不當利用法律行為安排共有型態，違反土地稅法第31條，土地漲價總數額應以本次申報移轉現值減除原規定地價或前次移轉現值計算之立法意旨，依行政程序法第119條第2款之規定，對重要事項提供不正確或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，自無信賴保護原則適用之餘地。綜上，被告所屬大智分局本於實質課稅原則及租稅公平原則，復依據財政部首揭令釋以創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，核定補徵土地增值稅共16,581,130元，自無未洽。另查類此案件，應本於實質課稅原則，以土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之認定，亦迭經最高行政法院97年度判字第651號、97年度判字第1009號、98年度判字第74號及98年度判字第402號判決之肯認。
（二）財政部本於實質課稅原則所頒93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋明揭，是類利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係後再辦理共有物分割，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，尚無違反法律不溯既往原則，此有大法官會議第287號解釋可資參照。又原告不當利用法律行為安排共有型態，以圖規避稅賦，已屬行政程序法第119條第2款所定，對重要事項提供不正確或為不完全陳述，致行政機關作成錯誤行政處分者，自無信賴保護原則之適用。
（三）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「……前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條分別定有明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告98年3月4日中市稅智分一字第0986610529號函、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書、臺中市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統異動索引查詢單、臺北縣樹林地政事務所地價改算通知書、臺中市中山地政事務所地價改算通知書、臺中市中山地政事務所民眾閱覽異動索引、高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書、臺北縣農業用地作農業使用證明書、臺北縣樹林市○○○段440-28、417-40地號土地謄本、臺北市○○區○○段○○○○號土地謄本、高雄市○○區○○段546-1、577-1、576-1地號土地謄本、高雄市○○區○○段276、393地號土地謄本、臺北市○○區○○段○○段144-1地號土地謄本、共有物所有權分割契約書附表、登記清冊、土地登記申請書、臺中市中山地政事務所土地複丈結果通知書、利用共有物分割墊高應稅地原地價案件分析表、分割前後價值比較表、細部現值變動情形表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件之爭點為：本案核課土地增值稅之行為，是否違反租稅法定原則、法律不溯及既往原則及信賴保護原則等？茲分述如下：
（一）按現行稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」其立法理由為：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」準此可知，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此，在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，若違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以規避或免除其應納之土地增值稅，則依據前開說明，為確保租稅公平性，即應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。
（二）次按，平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：
「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」及平均地權條例施行細則第23條第1項規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，如行為人於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號函令：
「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；……」，為主管機關就其職掌公務所為解釋，核與上揭土地稅法及其施行細則不相牴觸，且與實質課稅原則無違，是稅捐稽徵機關於辦理相關案件時自得適用之。原告訴稱上開函令已曲解土地稅法第28條、第31條規定，且違反租稅法律主義、憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則云云，尚有誤會，洵非可取。
（三）查原告先於92年3月3日以買賣方式取得系爭土地所有權之應有部分各萬分之一，而創設與原所有權人之分別共有關係；嗣於同年3月間，另將上開土地與其個人所有之坐落臺北市○○區○○段○○段144-1地號、高雄市○○區○○段276、393地號、高雄市○○區○○段546-1、576-1、577-1地號、臺北市○○區○○段○○段542地號及臺北縣樹林市○○○段417-40、440-28地號等土地併同辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部；隨後復與其所有之同段1326等地號土地合併分割為1326、1326-5地號等114筆土地，且於同年9月及11月，就部分土地再次辦理分割合併，迄至同年11、12月及93年間，即陸續移轉他人等情，為前開所確認之事實。原告於短期間內藉由購買部分應稅土地些微應有部分與他人形成共有關係，進而再與外縣市免徵或不課徵土地增值稅之土地合併分割、再合併後出售之情形，顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予合併、分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致其於出售土地時無自然漲價數額，以規避土地出售時應課徵之增值稅。亦即原告不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，環環相扣結果，達成原告出售應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之自然漲價，據以排除其應負擔部分之土地增值稅，原告所為顯為租稅規避行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。從而，被告依據土地稅法第28條及第31條規定，並參酌上開函令意旨，認定本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，核定系爭土地前次移轉現值應回復至創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，計算應補徵土地增值稅共計16,581,130元，經核即無不合。
（四）再者，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，依土地稅法第5條及第28條規定，原告已為系爭土地之合法所有權人，除應申報移轉現值繳納土地增值稅外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之自然漲價利益，然本件因共有土地分割而為改算地價後之「前次移轉現值」，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則。因之，原告因共有土地分割而取得系爭土地之所有權，其再將之出售，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是自然漲價收益實現之人，故被告對之補徵系爭土地之增值稅，依法並無不合。
（五）雖原告主張「本案財政部93年8月ll日臺財稅字第09304539730號函令，既不利於納稅義務人，自不可溯及適用於原告業已核課確定之土地，被告於98年3月4日作成核課補繳土地增值稅16,581,130元之行政處分，有違稅捐稽徵法第l條之l的規定與法律不溯及既往原則，被告後一補徵土地增值稅之行政處分實已違反稅捐稽徵法第1條之1規定。」云云。然按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第287號解釋揭櫫在案。經查，前揭財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號函令，僅係闡明土地稅法相關法規原意之行政釋示，依據上開司法院之解釋意旨，本應自法規生效之日起有其適用，故被告依據土地稅法第28條及第31條規定，並參酌上開函令意旨作成原處分，即無違反法律不溯及既往原則之問題，原告上節主張，洵非可採。
（六）另按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117條、第119條分別定有明文。
本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告依錯誤之前次移轉現值計算准原告申請而為不課徵土地增值稅之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上自具有依職權撤銷原違法免徵土地增值稅處分，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨。又稽之前述本件取巧之情形，原告以改算後之地價為前次移轉現值，顯然有前開行政程序法第119條第2款對系爭土地歷經共有安排及分割改算之重要事項為不完全陳述，及幾近於明知之因重大過失而不知行政處分違法等情事，自無值得保護之信賴利益。是原告主張「財政部93年8月ll日臺財稅字第09304539730號函令係在原核定土地增值稅之後所發布，而原核定土地增值稅之行政處分既為被告所為，已構成令人民信賴之行政行為，符合信賴基礎之要件。」「再按實務上一般土地交易流程，係交易雙方先行試算應繳土地增值稅額，而於稅捐機關核定其試算之土地增值稅額後，始向地政機關申辦移轉土地所有權，稅捐機關所核定土地增值稅額交易雙方得約定如何負擔或給付，此屬買賣契約必要之點，倘稅捐機關於試算土地增值稅額時核定如此鉅額之土地增值稅額，交易雙方如因此未能合意此鉅額土地增值稅之負擔或給付方式，土地出賣人尚得以買賣契約必要之點未達成合意，進而依法撤銷該土地買賣契約，停止辦理土地所有權移轉登記程序，以免遭受鉅額損害。本件亦如是，原告因信賴被告原核定稅額，將系爭土地所有權辦理移轉登記予第三人，實已構成因信賴行政行為而為具體信賴行為，符合信賴表現之要件。」「又原告並未以詐欺、脅迫、賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，且原告於原核定之土地增值稅做成時，尚未有93年8月ll日臺財稅字第09304539730號函釋，故非因重大過失而不知，因而原告應屬信賴值得保護。」等云，亦非可採。
七、綜上所述，原處分依土地稅法第28條及第31條規定及財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號函令，依實質課稅原則，核定系爭土地前次移轉現值應回復至創設分割前之原規定地價或前次移轉現值暨前次移轉日期，計算應補徵土地增值稅共計16,581,130元並無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 劉 錫 賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 21 日
書記官 蔡 宗 融