臺中高等行政法院判決
99年度訴字第60號99年6月3日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月8日臺財訴字第09800571550號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人丁○○於民國（下同）94年12月25日死亡，原告依限申報遺產總額新臺幣（下同）41,800,201元，經被告所屬東山稽徵所核定遺產總額41,827,190元，遺產淨額29,683,190元，應納稅額7,488,452元。原告不服，就未償債務扣除額申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部97年10月13日臺財訴字第09700408810號訴願決定撤銷，由被告另為處分。案經被告依訴願撤銷意旨重核決定，追認未償債務扣除額24,997,208元及債權24,997,208元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠查本件爭點在於被繼承人與原告間是否成立借貸之法律關
係，被告主張被繼承人對原告有請求返還借款之債權，因而應增列入被繼承人之遺產總額，課徵遺產稅。然被告主張增列被繼承人之借款債權，乃係遺產稅稅基之加項，屬對於被告有利之積極事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，被告自應就其所主張之原告滿足課稅要件事實，提出具體之證據方法以證明，增列被繼承人借款債權之課稅要件事實，已構成遺產稅稅基之加項的積極構成要件。職是，被告自應對被繼承人與原告間消費借貸事實，負擔客觀之舉證責任。經查，被告對於消費借貸事實之舉證，無非係以被繼承人向銀行貸款之資金，實際上乃係供原告使用，而原告於使用系爭借款資金後即由其償付系爭借款之本息，而據以認定系爭消費借貸事實之存在。然上開事實至多僅能證明被繼承人確有將其向銀行借款之資金所有權移轉予原告之事實而已，蓋原告是否替被繼承人償付本息，既無法證明被繼承人與原告間具有借貸關係之合意，亦無法推知原告對於被繼承人負有償還系爭款項之返還義務，毋寧上開事實反而得證明被繼承人將資金所有權移轉予原告，原告允為接受之贈與事實。次查，被告如無法對於消費借貸之直接事實提出具體之證明，至少亦應對於消費借貸關係之間接事實舉證，透過數個間接事實之證明，始足以形成鈞院認定主要事實之確定心證。然查，被告對於被繼承人與原告間之借貸關係，是否有書面借貸契約？是否有默示之借貸合意？是否有清償期間之約定？是否有利息之約定？等諸多間接事實均未加以舉證。更重要的是，如訴願決定認定被繼承人在借款時已高齡80遂而無借貸之必要，又何需借款予原告而非贈與予原告？是故，被告既未積極對於被繼承人與原告間之借貸契約存在之直接事實加以舉證，亦未提出相關間接事實加以證明，率然據認被繼承人對原告有借貸債權，而應增列入被繼承人之遺產總額計算遺產稅，顯有違行政訴訟第136條準用民事訴訟法第277條之規定。
㈡被繼承人將其向銀行貸款之資金供原告使用，其真意乃係
將該資金贈與予原告無償使用，被繼承人與原告間應為贈與之法律關係，而非消費借貸關係，蓋在傳統重男輕女社會之背景下，將財產無償贈與予家中獨子符合一般社會常情，且二等親內財產移動一般均屬贈與，是被繼承人乃絕非基於有償之借貸關係而供原告使用，自無對原告取得任何借款債權，是系爭款項之移轉即應課徵贈與稅，而非計入遺產總額課徵遺產稅，故被告據此增列被繼承人對原告之債務清償請求權，嚴重違反民法第761條規定及一般經驗法則，亦顯有認事用法之違誤：依改制前行政法院62年判字第127號判例之見解，存款係屬動產，動產所有權之歸屬，應依民法第761條屬於存款名義人，在存款人未提領前，存款之所有權仍歸屬於存款人，是如被繼承人以自己名義開立帳戶並將款項存入其戶頭，該存款之所有人為被繼承人。然如被繼承人將其存款自其帳戶匯出予他人，則存款之動產所有權將因移轉占有而變更為收受款項之人所有，如再配合財政部84年6月20日臺財稅字第841630947號函釋解釋，當納稅義務人以現金轉存其親屬名下，經查確實無任何對價關係，而為無償之贈與時，則納稅義務人自應依法繳納贈與稅。原告對於被告認定，被繼承人將其向銀行貸得之款項轉存予原告使用，係屬消費借貸關係可提出以下反證。查被繼承人生前向銀行貸款，嗣後將其於銀行貸得之款項陸續匯入原告之帳戶，然深究被繼承人將其貸得款項匯入原告之真意，絕非期待原告應負有返還之義務，反而係其真意乃係無償移轉其金錢所有權予原告，並由原告欣然接受，是被繼承人與原告之意思表示真意乃係在於成立無償之贈與契約。被繼承人育有五女一子，原告身為家中之獨子，在重男輕女之社會中，被繼承人選擇於生前將自己之財產獨厚於原告，以避免將來發生遺產紛爭，完全符合基本倫常及一般社會常情。職是，被繼承人將其自銀行借貸之款項匯入原告之帳戶，其意思表示之真意絕不可能係要求原告應負有返還借款之義務，是依雙方當事人之真意解釋，被繼承人與原告間乃係成立無償之贈與契約，並非成立有償之消費借貸契約。因此，被告自應對系爭財產之無償移轉依遺產及贈與稅法第3條規定對被繼承人課徵贈與稅，而非將系爭款項以違反經濟實質之方式解釋為被繼承人對原告之借款債款而應計入遺產總額課稅。次查，依上開改制前行政法院判例及財政部84年函釋意旨，被繼承人基於無償贈與其財產之意思表示，將存款自其帳戶轉存於原告帳戶，則存款物權即因移轉占有而移轉予原告，原告允然接受被繼承人之贈與，自與被繼承人間成立贈與契約，而應有繳納贈與稅之義務，與遺產稅之繳納全然無涉。且依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，將二親等以內之親屬間財產之買賣，除非能提出確實證明，否則視同贈與而課徵贈與稅，其規範之基礎乃係二親等以內之親屬間之關係十分親密，依一般經驗法則，如有財產所有權之移轉，其真實之原因多半為贈與，而非買賣，因而在遺產及贈與稅法中逕將二親等間親屬之財產移動推定為贈與，並賦予納稅義務人得以舉反證推翻之權利。由此可知，二親等以內之財產買賣在遺產及贈與稅法中推定為贈與之效果，舉輕以明重，一親等間之財產移動在遺產及贈與稅法之規範下更應被推定為贈與（除非被告有充分之事證可舉證推翻此種法律上推定）。本件被繼承人將其自銀行貸得之款項，嗣後移轉至原告之帳戶，乃係直接將金錢所有權移轉予原告，完全符合遺產及贈與稅法第4條規定之贈與要件，或已至少構成第5條之視同贈與，被告即應依法對被繼承人課徵贈與稅始為正辦。訴願決定認定被繼承人對原告有債務清償請求權，然查，被繼承人向銀行辦理貸款時，原告不僅為其擔任連帶保證人，並提供自有之土地及房屋設定擔保，且又與被繼承人共同簽發本票作為擔保，此等事實亦為被告及訴願機關所核定，惟如原告真有資金上之需求，本即可以其名下之土地及房屋設定擔保予銀行，自行向銀行辦理借款之申請應無任何問題，根本無須透過迂迴之方式，由被繼承人向銀行貸款後，再將款項借貸予原告，由此可見被繼承人將其自銀行貸得之款項匯入原告帳戶之真意，乃係基於傳統重男輕女之觀念，而將財產無償贈與予家中獨子，原告自被繼承人處無償取得財產當然欣然接受，被繼承人與原告間乃係依民法第406條規定成立贈與契約，而非成立負有返還財產義務之消費借貸契約，故被告本即應依遺產及贈與稅法第3條對被繼承人課徵贈與稅，惟被告卻捨此不為，顯然未探求當事人之真意之民法規定，亦有違上開改制前行政法院判例及財政部84年函之意旨，因此，被告及訴願機關率然將本質上應屬贈與稅之課稅客體逕行劃歸於遺產稅之課徵範圍，有違一般經驗法則，並顯有認事用法之違誤。
㈢依鈞院97年訴字第119號判決、鈞院96年再字第89號判決
及鈞院95年訴字634號判決可知，如當事人間有資金轉存之事實，受款人亦未將款項歸還，或提出積極反證，即應認定當事人間有贈與之事實。且被告歷來對於二等親間之資金轉存案件，均認定為贈與關係，納稅義務人應繳納贈與稅。查本件被繼承人將其自銀行貸得之資金轉存於原告，與被告向來認定為資金轉存而應課徵贈與稅之案件並無任何不同，豈知，被告在毫無任何證據下，認定被繼承人與原告間之資金轉存係屬消費借貸關係，對於相同案件在毫無正當理由下為差別待遇之處理，顯然有違行政程序法第6條之平等原則，亦有違鈞院相關判決之見解。
㈣依稅捐稽徵法第12條之1規定，被告自應就被繼承人與原
告間具有消費借貸關係之課稅構成要件事實負擔舉證責任，被告卻逕自同額增列被繼承人對原告之債權，而未能證明被繼承人與原告間借貸關係之積極課稅事實，顯有違稅捐稽徵法第12條之1規定。經查，被繼承人向台新銀行辦理借款後，將款項轉匯至原告之帳戶，其意思表示之真意乃係將該款項贈與家中之獨子即原告，絕無期待原告負有借款返還之義務，是被繼承人與原告間乃係成立贈與契約，而非消費借貸契約，本即應屬贈與稅之課徵對象，而非遺產稅之課稅範圍。詎料，訴願理由書卻認定原告乃係出於逃漏遺產稅負，而應同額增列被繼承人對訴願人之債務清償請求權課徵遺產稅，而非對被繼承人課徵贈與稅，顯有違誤。換言之，倘被告欲適用實質課稅原則與稅捐稽徵法第12條之1認定時，應就本件經濟事實所該當之通常法律形式予以舉證說明，以論證被繼承人與原告間轉存現金之法律關係應在經濟實質上之通常法律形式為消費借貸，亦即依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，被告當應就被繼承人與原告間成立消費借貸關係之積極課稅事實負擔舉證責任。何況誠如訴願理由書所認定之事實，如有資金需求本可自己向銀行申請貸款即可，何須大費周章迂迴地由被繼承人向銀行貸款，而後再借款予原告，足見被繼承人與原告間根本不可能成立消費借貸契約。故縱被繼承人之前揭借款存在著規劃遺產稅之意圖，亦與本件原告受贈被繼承人之金錢無關，且被繼承人向銀行借款之課稅事實，已因被告重核復查決定而確定。本件經濟事實既為原告享用系爭銀行借款通常之法律形式，豈會認為係被繼承人對原告有借款債權？原告既已檢具相關資料供被告審核，且自認被繼承人將其所貸得之款項乃係無償贈與予原告，被繼承人漏未申報及繳納贈與稅，被告應就系爭課稅事實，而對被繼承人課徵贈與稅，絕不能在毫無提出任何積極證據前，即斷然認定被繼承人將系爭款項移轉予原告係屬消費借貸關係，而逕行對被繼承人之遺產總額中增列其對原告之債務清償請求權，故被告既未提出積極證據證明被繼承人與原告之消費借貸課稅事實之存在，而率為否認被繼承人贈與原告之事實，顯有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項之規定，其處分自屬違法。
㈤被繼承人將其生前向銀行所借之款項無償贈與予原告，被
告本應對被繼承人課徵贈與稅，惟被告已逾越7年核課期間，依稅捐稽徵法第21條規定，被告自不得就在核課期間未經發現之稅額，再對納稅義務人予以補稅處罰：按稅捐稽徵法第21條規定，如核課期間經過，稽徵機關自不得就在核課期間未經發現之稅額，再對納稅義務人予以補稅處罰。查被繼承人於86年12月3日即以本人名義向銀行貸款，並於銀行撥款匯入被繼承人帳戶後，陸續轉匯至原告之帳戶，此舉乃係被繼承人將其財產之一部分無償贈與予原告，原告自當欣然接受，故被繼承人與原告間乃成立贈與契約，核屬贈與稅之課徵範圍，而非遺產稅之課徵標的，已詳如上述。惟被繼承人將其向銀行貸得之款項贈與予原告之時乃係於86年至88年間，距今早已超過核課贈與稅之7年期間，故依上開稅捐稽徵法第21條規定，被告自不得再對原告依遺產及贈與稅法第3條規定課徵贈與稅，併此說明。訴願決定竟無視銀行借款行為已因重核復查決定而確定非本件之爭點，執詞被繼承人向銀行借款之行為違反權利濫用禁止之規定而歸於無效，惟此與認定被繼承人對原告有無債權之待證事實有何關係？此種矛盾之論理自非妥適，被告不能因贈與稅無法課徵而改在本件遺產稅案件中另起爐灶，不依正確之經濟實質與法律關係核定稅捐，足見原處分之違誤。
㈥復查決定超出原告復查申請範圍增列被繼承人丁○○之遺
產對原告有24,997,208元之債權，違反改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）62年度96號判例、75年度判字2063號判例之爭點主義，又復查決定作成更不利之決定，亦與改制前行政法院62年度判字第298號判例所揭不利益變更禁止意旨相左。依改制前行政法院62年度判字第96號判例、75年度2063號判例意旨，復查決定之審理範圍應遵循爭點主義，僅以復查申請事項作為審理範圍。查本件復查申請者僅為被繼承人之未償債務扣抵，亦經被告復查決定核准在案，復查申請之範圍並不包括原本核定通知書未核課之系爭債權24,997,208元，被告竟以復查決定之方式作成該科目的課徵，顯然違反爭點主義。又按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」有改制前行政法院62年度判字第298號判例可稽，是以復查決定對於原核定未核課之系爭債權24,997,208元加以核課，使納稅義務人在提起復查後竟得到一個更不利之結果，且係基於新發現之事實而非原核定法律見解之違誤所為，自有違反前揭判例之情。
㈦被告以原告實質使用資金即逕予認定原告為實質借款人，
然被繼承人係以贈與方式使原告取得現金，惟被告並無積極事證認定本件非贈與而為被繼承人借款後借款予原告，其主張自無足採。本件之爭點為被繼承人對原告是否有24,997,208元之債權，至於被繼承人向銀行借款用途為何，並非被繼承人對原告具有債權之事證，被告一再質疑系爭借款之支用狀況，認原告之贈與主張違反誠信原則云云，無非懷疑原告始為系爭借款之實質借款人，惟本件既屬被繼承人轉存現金予原告，被繼承人豈有再向原告請求返還借款之意思？被告未有積極事證證明被繼承人對原告有請求還款之意思，反而以實質借款人對名義借款人可請求返還本息進行推論，完全置當事人之真意於不顧，等於以第三人地位擬制被繼承人對原告有請求返還款項之意思表示合意，其主張之不合理自明。被告所稱原告為實質借款人而被繼承人為名義借款人云云，其所主張者乃一般所稱借名法律關係或委任關係，然按最高法院98年度臺上字第990號民事判決意旨，借名係指以他人為名義權利人，經檢視最高法院判決甚少有以他人為名義債務人之案例，就銀行授信貸款實務而言，如要借到本案2千餘萬元額度之貸款，一般係採取擔保物貸款案件，銀行乃以土地所有權人被繼承人作為借款人，銀行之實務作法即係以所有權人之抵押物作為資力之判斷依據，故銀行本來就會以財產價值決定借款人，借款人並無所謂名義借款人或實質借款人之問題，是除非如臺灣高等法院臺中分院91年度上更㈠字第33號民事判決事實係提供擔保物之所有權人並非農會會員，為向農會貸款不得不以農會會員作為名義借款人，提供擔保物之非農會會員在個案上確實為實質借款款人，惟本件屬一般正常之擔保貸款，有價值之擔保物（土地）所有權人亦為被繼承人，在此情況下無法認定原告為實質借款人。經查本件被繼承人乃是出於為使原告取得現金而進行贈與，依經驗法則不可能有被繼承人受原告委任管理借款事宜之情事，詳言之，借名法律關係之發生，通常係因借名人不方便以自己名義為權利主體，惟依前述銀行實務，原告僅為房屋所有權人，有價值之標的物為土地，銀行依抵押物價值而貸款予被繼承人，如原告僅提供房屋作為擔保，因系爭土地所有權屬被繼承人，銀行不會貸與2千餘萬元予原告，在被繼承人以自己名義借款時，實無如前開判決可認定原告為名義借款人之事證。復因原告為被繼承人之獨子，衡諸常情與我國傳統社會通念，被繼承人不可能有意思要向原告收取委任報酬或請求必要費用返還之意思，除非被告先對贈與事實予以推翻，否則當無主張本件屬借名委任關係之餘地。縱採取實質借款人之事實認定，前揭法院判決將借用他人名義借款之法律關係定性為委任關係，亦即名義借款人受實質借款人委任處理借款事務，在名義借款人因委任關係有必要債務時，依民法第546條第2項「受任人因處理委任事務，負擔必要債務者，得請求委任人代其清償，未至清償期者，得請求委任人提出相當擔保。」意旨，其亦為受任人負擔債務後，其債務並未由委任人承擔時，受任人得請求委任人代為清償，亦即民法第311條第2項但書之利害關係人清償，若未屆清償期，受任人應不得勉強委任人於清償期前代其清償債務，受任人僅得請求提出相當擔保，擔保包括人保、物保，可直接向債權人提出（邱聰智，新訂債法各論（中），第248、249頁）。被告復辯以系爭借款之資金效益由原告使用，而原告亦有償還借款利息，而稱原告屬實質借款人，故被繼承人應向原告請求償還本息，以保全其所有抵押物之債權存在云云。在被繼承人贈與現金予原告時，原告亦會享有資金使用效益，是系爭現金由原告享有導不出本件有借名委任關係存在；又原告償還借款利息乙節，被告並無積極事證證明原告有以自己資金給付所有借款利息之事實，且在相當因果關係之推論上，縱有此間接事實亦無從依此推論被繼承人受託處理借款事務之構成要件事實，仍須輔以其他間接事實或直接證據才能達到證明度；至於被告所稱被繼承人應可請求償還本息以保全抵押物之詞，更屬對事實之誤解，因本件抵押物之土地為被繼承人所有，而房屋則為原告所有，原告亦為系爭借款之連帶保證人，故原告對系爭借款已對債權銀行提供相當之物保與人保，依民法第546條第2項規定，原告已提供相當之擔保，在系爭借款清償期屆至前，縱採被繼承人與原告間有借名委任關係，被繼承人就系爭借款之本金對原告並無任何法律上請求權至灼，被告完全不顧民法上之權利義務關係，自行創設一個無實質存在之請求權基礎，且反於事實虛構原告有要保全被繼承人之被抵押土地，故被繼承人應對原告請求返還本息之事實及請求權，全然無據。況依民法第549條規定，委任關係因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅，縱被告認定本件有委任借款之關係，亦因被繼承人死亡而告同時消滅，在被繼承人死亡時發生任何遺產債務之可能，此亦為被告所核定，委任關係既告消滅，除非在此之前有必要債務已屆清償期，否則豈有全體繼承人可向原告請求給付系爭借款本金之餘地？因系爭借款之本金返還義務並非在被繼承人死亡前發生，且清償期屆至時，委任人亦得逕向債權人清償而消滅其債務，債權人對此種利害關係人之清償不得拒絕，依照前揭說明，並無被告所稱全體繼承人可向原告請求返還借款本息之請求權可言。㈧被繼承人與原告同居一家，原告並為家長，有統籌運用資
金及給付家庭及被繼承人費用之必要，實不宜對系爭借款之用途以直接歸屬之觀點進行認定，被告無端以此非爭點事項指摘原告，並無助於證明被繼承人對原告具有24,997,208元之債權。按「家長管理家務如為家屬全體之利益，自得處分家產，但家屬所已繼承或係其私有之財產，須得家屬同意。」此有司法院23年院字第1069號解釋可參，被繼承人將系爭借款贈與原告，原告與被繼承人同居一家並為家長，有戶籍資料可證，對被繼承人負有扶養義務，為家屬之利益而進行投資，統籌運用資金並給付相關費用，尤其是有關被繼承人之費用支出。詎料，被告以系爭借款資金係原告進行投資之用，而指摘原告先前說明之資金用途有誤，卻又主張贈與事實，屬權利濫用行為云云，實則，因被告一直將所有事實混淆觀察，才得出原告行為之不合理的推論，蓋被繼承人贈與資金給原告，使原告可將資金先進行投資，與原告對被繼承人負有扶養義務及家庭費用之負擔義務，待被繼承人有需要時支出相關費用本屬二事，並不能一筆對一筆的歸屬關係進行觀察，而應以整體資金運用角度檢視。是被告執意將系爭借款資金僅與投資活動相連結，未顧慮原告與被繼承人間同居一家之關係與具體事實，其採取切割觀察認定原告說法反覆，顯非允妥。再者，本件之爭點為被繼承人是否對原告具有24,997,208元之債權，被告上開質疑除不具合理性外，亦未能提出具體事證證明被繼承人與原告有返還24,997,208元之合意或民法上請求權基礎，系爭借款用途實與被繼承人對原告有無債權無涉。
㈨聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：㈠被繼承人於94年12月25日死亡，原告依限辦理遺產稅申報
，列報未償債務扣除額24,997,208元，經原查以系爭銀行抵押借款之資金為原告所運用，被繼承人應僅為形式上之名義借款人，實際借款人為原告，而否准認列未償債務扣除額。原告於復查時原主張被繼承人於死亡日對台新國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱台新銀行）有未償債務計24,997,208元，借款資金係用於被繼承人生前兩次大手術之醫療、照顧、藥品、器材等費用、償還被繼承人私人借款數百萬元、購買土地約千萬元（已包含在遺產稅內）及國外旅遊支出（歐洲5次、美國1次、日本3次、大陸4次及東南亞等）、購買農地、收回老家（○○區○○巷99號）支付款、慈善捐贈、教會奉獻款、台新銀行借款利息支出、兩次大手術醫療、看護等費用及喪葬費云云。經被告就原告主張被繼承人借款資金之運用方式逐一查核，與其主張顯有未合，並釐清借款資金之流向，確認該借款資金於台新銀行撥款匯入被繼承人放款帳戶，同日隨即經原告提現或轉匯入原告所有各銀行帳戶供其財務運用，享有實際借款之資金效益，而當被繼承人帳戶餘額不足支付系爭借款利息，亦有由原告自其銀行帳戶資金轉入，且曾於91年4月25日由原告自其銀行帳戶匯入8,980,000元清償借款等情事。原告又表示系爭借款行為係被繼承人考量自己資金需求所為，其為系爭借款之連帶保證人，係基於遵照被繼承人指示，有鑑於為人子之孝道，不敢違逆，僅得遵照，並未過問其借款原因，至被繼承人如何籌備資金償付借款，被繼承人已往生，亦無法得知。嗣因原告有資金需求，遂將款項贈與原告云云。惟被繼承人80歲之高齡，由原告所扶養並與原告同居一家，則被繼承人之謀生能力、資力來源或被繼承人是否發生巨額資金需求之情事，應為人子者所得知悉及給予協助，原告乃國內知名商管學院之教授，為他方債務人保證應負擔之保證責任為其所明知，卻以基於孝道為由，對被繼承人借款資金之目的及償付借款之方式均未過問，逕為被繼承人之巨額借款為連帶保證，不僅有違常情，且原告原本主張借款資金係被繼承人所運用，嗣經稽徵機關查得渠等2人確有資金往來之事實後，始單方辯稱該資金移轉為贈與契約之法律行為，贈與稅已逾核課期間，免繳贈與稅，說辭前後不一，此種違反課稅之協力義務行為，足認出其逃漏稅負之不法目的，參照最高行政法院95年判字第74號判決意旨，援引民法第148條規定，自屬權利濫用之法律行為，屬無效之行為應不予採認。
㈡按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號所解釋。
經查系爭銀行借款資金實為原告所運用，被繼承人僅為形式上之名義借款人，實際借款人為原告，借款目的顯然係供原告個人之財務應用，並藉由未償債務之外觀以規避遺產稅之稅捐義務，而稅法上之課稅義務不得因私法上之法律形成自由而規避以獲取租稅利益，按經濟實質該實質資金借款人應為原告，惟被繼承人生前雖無負擔借款本息資力，仍以其本人名義為借款人，並提供其所有土地設定抵押擔保，倘原告於資金運用後，該借款之應償付予債權銀行之本息未依約給付，銀行自得依借款契約，向契約所載之名義債務人（即被繼承人）請求債務之履行，或對被繼承人所提供之抵押標的物求償等法律關係存在，則被繼承人死亡時，確實負有履行銀行對其以債務人身分，據以求償債權之義務存在。然被繼承人以其80歲之高齡，又乏資力負擔系爭借款所應付之利息支出，仍以債務人身分為借款之申請，資金效益交由原告運用後，系爭抵押物仍得以保全而未遭債權銀行求償，且有由原告自其銀行帳戶將資金轉入被繼承人帳戶以支付利息及清償借款之紀錄存在，是以，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，被繼承人固有履行銀行對其以債務人身分，據以求償債權之義務，亦應有向實質資金效益使用人（即實質借款人）請求償還本息，以保全其所有抵押物之債權存在。是被告重核復查准予認列未償債務扣除額24,997,208元，並同額增列被繼承人對原告請求代為清償債務之請求權（即債權）24,997,208元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本件24,997,208元是否為原告之未償債務，即本件被繼承人對原告有無24,997,208元之債權請求權？經查：
㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值
之權利。」、「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第4條第1項、第14條及第17條第1項第9款所明定。
㈡本件原告之父丁○○於94年12月25日死亡，原告代表全體
繼承人辦理遺產稅申報，原列報未償債務扣除額24,997,208元（被繼承人於86年12月3日以本人名義向台新銀行申請抵押貸款13,000,000元，原告為連帶保證人，並提供被繼承人所有臺中市○○區○○段○○○○○○號土地及原告○○○區○○段○○○○○○號土地、○○路80號房屋設定抵押擔保，另以被繼承人及原告為發票人共同簽發面額13,000,000元本票交予台新銀行收執，被繼承人復於88年6月15日變更借款契約增借至25,000,000元，截至死亡日止被繼承人遺有未償借款餘額24,997,208元），經被告初查以系爭銀行抵押借款之資金為原告所運用，被繼承人僅為形式上之名義借款人，實際借款人為原告，乃否准認列未償債務扣除額。原告不服，申經被告復查決定以，系爭借款於台新銀行撥款匯入被繼承人之放款帳戶後，大多於同日隨即轉匯原告之銀行帳戶，另原告曾於95年7月24日、96年1月5日及5月18日書面說明被繼承人之借款用於購買土地、旅遊、捐獻、手術醫療及看護等費用，經被告查證結果均與原告所訴不符，自難認其主張為真實等由，駁回原告復查之申請。原告仍表不服，提示台新銀行票號TM0000000至TM0000000金額共計4,600, 000元之三張支票，主張該票據指定戊○○（被繼承人之弟）為受款人並由其兌領，經受款人委託合作金庫代收存入其所有0000000000號銀行帳戶，非復查決定書所稱無兌領紀錄。又被繼承人死亡前8年向台新銀行舉債25,000,000元，死亡時未償債務餘額為24,997,2 08元，有被繼承人簽名蓋章之借款契約及該銀行文心分行出具之房屋貸款餘額證明書可證，原告對系爭未償債務已盡法定舉證責任，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定被繼承人生前未償債務具正確事實證明要件，依同法施行細則第13條規定，被繼承人死亡前如非重病無法處理事物期間，其死亡時未償債務具有確實證明者，即應自遺產總額中扣除云云，訴經財政部97年10月13日台財訴字第09700408810號訴願決定以，按首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。查本件台新銀行借款契約書立約人為被繼承人丁○○；台新銀行房屋貸款餘額證明書上載明，借款人為被繼承人丁○○，截至94年12月25日（被繼承人死亡日）止之貸款餘額為24,997, 208元，則被繼承人就該債務負有返還台新銀行之義務，是否足資認定被繼承人生前有該未償債務存在？又被告既已查明被繼承人該借款於銀行撥款後隨即轉入原告銀行帳戶及供原告償還股票款，則原告對被繼承人而言，是否負有返還之義務（即被繼承人對原告是否有債權存在）？容有一併審酌之餘地，將本件原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核復查決定以：⒈查被繼承人於86年12月3日以本人名義，原告為連帶保證人，向台新銀行申請房屋貸款13,000,000元，復於88年6月15日變更借款契約增借至25,000,000元，截至死亡日止被繼承人確遺有台新銀行未償借款餘額24,997,208元，有台新銀行出具之房屋貸款餘額證明書及借款契約可稽，依改制前行政法院60年判字第76號判例，被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，應於計算被繼承人遺產總額扣除，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人如果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，本件原告已提示銀行房屋貸款餘額證明書及借款契約，以證實該銀行借款之債務人確為被繼承人，應准予認列未償債務扣除額。⒉惟本件被繼承人於80歲高齡，以其子（即原告）為連帶保證人，共同提供擔保向台新銀行借款高達25,000,000元，系爭銀行借款資金於銀行撥款後，隨即轉入原告銀行帳戶及供原告償還股票款，實為原告個人之財務應用。而原告運用系爭銀行借款資金後，即由原告所有銀行帳戶匯入資金至被繼承人銀行帳戶繳付借款利息，且系爭借款曾於91年4月25日清償8,980,000元，該資金亦由原告自第一銀行北屯分行匯入，已為原復查決定所查明，則原告對被繼承人是否負有返還之義務（即被繼承人對原告是否有債權存在）乙節，論述如下：⑴經查被繼承人89至94年度除分別取自麥當勞公司之租賃所得350,286元、376,771
元、392,771元、446,000元、480,000元及512,000元（平均每月租賃所得最高42,667元，最低29,190元）以外，並無其他來源所得，而系爭借款自89年7月21日起至91年4月21日止，以借款餘額25,000,000元為計息基礎，被繼承人每月須償付之借款利息支出最高172,917元，最低114,583元，以被繼承人80歲之高齡，且無資力負擔系爭借款所應付之利息支出，卻仍為借款之申請，顯與常情未合。⑵經被告於98年4月9日以中區國稅法二字第09800158 60號函請原告對於系爭借款資金於銀行撥款後隨即轉入其帳戶及供其償還股票款等情事，以其身為系爭借款之連帶保證人身分，詳予查告被繼承人向銀行借款之資金需求（目的）及預計如何償付巨額借款利息及本金等情，原告於同年5月21日以說明書表示，系爭借款行為係被繼承人考量自己資金需求所為，原告為系爭借款之連帶保證人，乃基於遵照被繼承人指示，有鑒於為人子之孝道，不敢違逆，僅得遵照，並未過問其借款原因，至被繼承人如何籌備資金償付借款，被繼承人已往生，亦無法得知，嗣因原告有資金需求，遂將款項贈與原告云云。惟查被繼承人生前係由原告所扶養並同居一家，有綜合所得稅核定通知書及戶籍資料可稽，則被繼承人之謀生能力、資力來源或是否發生巨額資金需求等情事，應為人子者所得知悉及給予協助。又民法第739條明定「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」原告乃國內知名商管學院之教授，為他方債務人保證應負擔之保證責任為其所明知，卻以基於孝道為由，對被繼承人借款資金之目的及償付借款之方式均未過問，逕為被繼承人之巨額借款為連帶保證，實有違常情，原告聲稱不知被繼承人之借款原因及未過問其償付借款之方式等語，核不可採。⑶至原告表示其取得系爭借款資金係被繼承人所為之贈與乙節，查贈與稅係遺產稅之輔助稅，財產所有人生前將其財產贈與他人，即應課徵贈與稅，死亡後仍遺留之財產，則應課徵遺產稅。次按「『權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。』民法第148條定有明文。查贈與稅因非例常性之稅課，如納稅義務人未主動依限申報，稅捐機關甚難查知而依法追查，非如所得稅、地價稅等每年均需申報之稅捐，納稅義務人未依限申報時，稅捐機關得依職權追查。故贈與稅應課予納稅義務人更多之協力義務‧‧‧當事人依私法自治原則成立贈與契約，固應予尊重‧‧‧然違反課稅之協力義務，而該贈與行為亦足認出於逃漏稅負之不法目的，依上引民法第148條規定，自屬權利濫用之法律行為，而屬無效之行為而不予採認。」最高行政法院95年判字第74號判決可資參照。本件被繼承人於94年12月25日死亡，已無法向其探求資金移轉之真意，且被告亦查無被繼承人有依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，向主管稽徵機關申報其贈與原告系爭借款資金之贈與稅存在。又被繼承人與原告既未依規定申報贈與稅，未盡其課稅之協力義務，且原告為一具備專業知識及素養之商管學院教授，未協助高齡體邁父親辦理，俟稽徵機關查知渠等2人有資金往來之事實，始由原告單方據以主張該資金移轉為贈與契約之法律行為，而該贈與稅已逾核課期間，免繳贈與稅，此種違反課稅之協力義務行為，足認出其逃漏稅負之不法目的，參照前揭判決意旨，援引民法第148條規定，自屬權利濫用之法律行為，屬無效之行為不予採認。是原告空言主張其動用系爭借款資金係被繼承人所為之贈與行為，核無可採。⑷是以，被繼承人係80歲高齡且無負擔借款本息資力之債務人，其為借款之申請後，逕將借得之資金交由原告使用，未享有實際借款之資金效益，而原告於使用系爭借款資金後即由其償付系爭借款之本息，足證被繼承人以債務人身分為借款之申請，將取得之資金效益交由原告運用之同時，亦一併將應負擔借款本息之義務移轉予原告承擔，由其代被繼承人清償債務以保全抵押物之意思表示存在，故被繼承人為保全抵押物，應有對原告請求其履行償還本息之請求權存在。⒊綜上，原告已提示銀行房屋貸款餘額證明書及借款契約，以證實該銀行借款之債務人確為被繼承人，且經查被繼承人將系爭借款資金交由原告運用後，對原告有請求其履行償還本息以保全抵押物之請求權存在等由，追認未償債務扣除額24,997,208元，並同額增列被繼承人對原告請求代為清償債務之請求權（即債權）24,997,208元。原告不服，提起訴願，訴願機關持與被告相同見解，而駁回原告之訴願。
㈢原告起訴主張被繼承人將系爭銀行借款以贈與方式贈與原
告，原告與被繼承人間僅存贈與關係，並無借貸關係，被繼承人對原告無債權請求權可言，被告若執意認定為借貸關係，應由被告舉證；被告逕為核定被繼承人對原告之債權清償請求權24,997,208元為遺產總額，實有違一般經驗法則與平等原則以及民法與稅捐稽徵法等相關規定云云。㈣按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋有案。
經查，被繼承人乃80歲高齡且無負擔系爭借款本息資力之債務人，其為借款之申請後，即逕將借得之資金交由原告使用，並未享有實際借款之資金效益，且原告運用該資金後，即由其償付系爭借款之本息（見原處分卷第216頁、第337頁至第373頁、第387頁），系爭銀行借款資金實為原告所運用，被繼承人僅為形式上之名義借款人，實際借款人為原告，借款目的顯然係供原告個人之財務應用，並由原告償付使用資金後應付擔之本息，並藉由未償債務之外觀以規避遺產稅之稅捐義務，按經濟實質該實質資金借款人應為原告，惟被繼承人生前以其本人名義為借款人，並提供其所有土地設定抵押擔保，倘原告於資金運用後，未償付應負擔之本息，銀行自得依借款契約，向債務人（即被繼承人）請求債務之履行，或對被繼承人所提供之抵押標的物求償之法律關係存在，則被繼承人死亡時，確實負有履行銀行對其以債務人身分，故被繼承人生前以其80歲高齡，無負擔借款本息資力，卻為債務人身分之情況下，為保全其抵押物及避免銀行對其請求清償債務，應有將負擔償還本息之責任移轉由原告承擔，亦即被繼承人應有對原告請求其履行償還本息之請求權存在。次查被繼承人已於94年12月25日死亡，無法向其探求資金移轉之真意，且被告亦查無被繼承人有依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，向主管稽徵機關申報其贈與原告系爭借款資金之贈與稅存在，足認被繼承人與原告間原始並無贈與意思表示存在，難認係被繼承人贈與原告，況於被告初查時，原告亦從未為贈與之主張，於重核決定後提起訴願時，才事後主張被繼承人與原告間為贈與關係，並訴稱已逾核課期間，免繳贈與稅等語，上開主張顯無足採。且被繼承人或原告既未依規定申報贈與稅，並未盡其課稅之協力義務，被告以此種違反課稅之協力義務行為，認原告有逃漏稅負之不法目的，參諸最高行政法院95年判字第74號判決意旨，援引民法第148條規定，認屬權利濫用之法律行為，而不予採認，並無違誤，亦無違反一般經驗法則與平等原則之情事，原告上開主張，核無可採。
㈤原主張本件復查申請者僅為被繼承人之未償債務扣抵，亦
經被告復查決定核准在案，復查申請之範圍並不包括原本核定通知書未核課之系爭債權24,997,208元，被告竟以復查決定之方式作成該科目的課徵，顯然違反爭點主義，又復查決定對於原核定未核課之系爭債權24,997,208元加以核課，使納稅義務人在提起復查後竟得到一個更不利之結果，且係基於新發現之事實而非原核定法律見解之違誤所為，自有違反最高行政法院62年度判字第298號判例之情乙節。查本件原處分業經財政部97年10月13日臺財訴字第09700408810號訴願決定撤銷後所為重核復查決定，即追認未償債務扣除額24,997,208元及債權24,997,208元，為一新之處分，原告對此不服提起訴願及行政訴訟而予以審酌，並無違反爭點主義或最高行政法院62年度判字第298號判例之情事可言，原告此部分主張顯有誤解，而非可採。
㈥至原告另主張被繼承人與原告同居一家，原告並為家長，
有統籌運用資金及給付家庭及被繼承人費用之必要，實不宜對系爭借款之用途以直接歸屬之觀點進行認定，被告無端以此非爭點事項指摘原告，並無助於證明被繼承人對原告具有24,997,208元之債權，被繼承人贈與資金給原告，使原告可將資金先進行投資，與原告對被繼承人負有扶養義務及家庭費用之負擔義務，待被繼承人有需要時支出相關費用本屬二事，並不能一筆對一筆的歸屬關係進行觀察，而應以整體資金運用角度檢視，被告執意將系爭借款資金僅與投資活動相連結，未顧慮原告與被繼承人間同居一家之關係與具體事實，其採取切割觀察認定原告說法反覆，顯非允妥部分。查被繼承人若係欲將向銀行所抵押貸款之款項贈與原告，焉有該借款於台新銀行撥款匯入被繼承人放款帳戶，同日隨即經原告提現或轉匯入原告所有各銀行帳戶供其財務運用，享有實際借款之資金效益，當被繼承人帳戶餘額不足支付系爭借款利息，亦有由原告自其銀行帳戶資金轉入，且曾於91年4月25日由原告自其銀行帳戶匯入8,980,000元清償借款？況原告於復查時先主張被繼承人於死亡日對台新銀行有未償債務計24,997,208元，借款資金係用於被繼承人生前兩次大手術之醫療、照顧、藥品、器材等費用、償還被繼承人私人借款數百萬元、購買土地約千萬元（已包含在遺產稅內）及國外旅遊支出（歐洲5次、美國1次、日本3次、大陸4次及東南亞等）、購買農地、收回老家（○○區○○巷99號）支付款、慈善捐贈、教會奉獻款、台新銀行借款利息支出、兩次大手術醫療、看護等費用及喪葬費等語，與事後再主張係被繼承人所贈與顯有未合，亦與贈與無須再為被繼承人還貸款本息之經驗法則有違，是原告上開主張亦無足採。
五、綜上所述，原告所訴並無可採，本件重核復查決定同額核准未償債務扣除額24,997,208元及債權24,997,208元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 林 昱 妏