臺中高等行政法院判決
99年度訴字第62號99年8月24日辯論終結原 告 台灣中油股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
陳君慧 律師陳衍任 律師被 告 彰化縣地方稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國98年12月8日府法訴字第0980244645號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，嗣於99年8月18日具狀追加備位聲明，被告於99年8月24日本院行言詞辯論時，亦同意原告之追加，依行政訴訟法第111條第1項之規定，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣彰化縣環境保護局（下稱彰化縣環保局）所管理坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○段臨1號房屋之彰化縣溪州垃圾資源回收（焚化）廠（下稱系爭房屋），原屬免徵房屋稅。嗣經被告所屬北斗分局發現彰化縣政府於民國（下同）90年3月6日與原告簽訂有「彰化縣溪州垃圾資源回收（焚化）廠委託操作管理服務契約書」（下稱管理服務契約書），將系爭房屋有償委由原告操作管理，認定無房屋稅條例第14條第1款免徵房屋稅規定之適用，乃依彰化縣環保局96年12月12日彰環工字第0960051013號函文說明以原告為代繳人，依法課徵98年房屋稅為新臺幣（下同）2,488,208元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告為本件房屋稅之代繳義務人，因被告所為之房屋稅核課
，影響其法律上權利，故提起本件行政訴訟，具有公法上之直接利害關係，程序上自屬合法：
1.按房屋稅條例第4條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」準此，房屋稅之課徵，原則上應向房屋所有人或典權人徵收；惟在所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，即應由管理人、現住人或承租人負責代繳。
2.復按黃茂榮大法官見解，所謂代繳義務人，係指稅法直接規定，第三人就納稅義務人所負稅捐債務負代為繳納之義務而言。代繳義務人之繳納義務，以稅法為其依據，故其繳納者雖為納稅義務人之稅捐債務，但稅捐法上關於納稅義務人之各種義務及規定，特別是強制執行（例如：土地稅法第53條第1項即明文規定土地稅代繳義務人之強制執行）及行政救濟，對代繳義務人亦準用之（稅捐稽徵法第50條「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」）。陳清秀教授亦認為確保稅捐債務之履行，稅法有時會創設一些責任要件，使第三人（如代繳義務人）對於稅捐債務負責。亦即對於滿足責任要件的人，使其對於他人（即納稅義務人）的稅捐債務負責，並賦予稅捐債權人得對於責任債務人（如代繳義務人）的財產加以取償。此類稅法上之責任債務，即稱之為「第二次納稅義務」。由於稅捐債務人與責任人立於稅法上連帶債務關係，基於責任人之連帶債務人性格，因此稅捐債務關係請求權的消滅，對於責任請求權也同時產生影響。也由於責任債務是以本來的稅捐債務存在為前提，因此原核定稅捐債務之課稅處分，如具有違法瑕疵，尤其是實體的違法性，即為核定責任債務的責任裁決所接受，責任債務人自得以原課稅處分具有實體的違法性為理由，提起行政救濟，主張撤銷責任裁決。
3.依管理服務契約書第2條規定：「自本契約生效日起，甲方（即彰化縣政府）將本廠移交乙方（即原告），並由乙方開始依契約規定負責本廠之操作管理事宜。」系爭焚化廠自90年6月起，已改由公有民營方式，委由原告代為操作管理。在契約有效期間，原所有權人（系爭焚化廠之起造人：行政院環保署）既非居住於系爭焚化廠所在地，自應由系爭焚化廠之管理人及現住人（即原告），負代為繳納房屋稅之義務。準此，系爭房屋稅之核課處分如具有違法瑕疵，原告身為本件房屋稅之代繳義務人，自得以該處分具有實體的違法性為理由，提起行政救濟。是稅籍資料是何人，並非重點，許多BOT或委託管理案等均有移交清冊，移交清冊之目的僅是確保日後有何部分委託受託人作管理使用。故原告提起本件行政訴訟，具有公法上之直接利害關係，程序上自屬合法。㈡系爭焚化廠之功能為機械設備，非屬房屋稅之課徵對象：
1.按「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」房屋稅條例第2、3條定有明文。又按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋有案，核與房屋稅條例相關規定，並無違背，並經最高行政法院96年度判字第424號判決確認其合法性在案，應予適用。另按「國家之所以在對財產使用所生之租賃所得課徵所得稅以外，又對財產之所有或持有本身課徵財產稅，其基本目標多少都有督促財產所有權人即時使用財產，促進資源有效利用，降低人民以不動產（主要是土地）為投機行為之誘因，以實現社會最大福利之目標。在此法理下，附著於土地之機器設備，其所以被認為非屬房屋稅之稅捐客體，乃是因為機器設備一旦設置，即會期待會被立即使用，而且機器設備是一種用途特定之專屬生產資源，用途無法輕易改變，如果設置者因故無法使用，也很難出租予第三人使用，且折舊速度快。因此設置定著於土地上之機器設備用來投機之可能性甚小，國家沒有利用財產稅來督促機器設備所有人使用機器之必要，所以不必對之課徵房屋稅。．．．即使假設只要上開水槽為供石化煉製生產活動所必須者，即可在房屋稅條例上認定為『機器設備』，而不須探究該水槽是否兼具其他用途。但上訴意旨已主張：『上開水槽儲水不是只供石化煉製機器設備之降溫（即上訴補充理由狀所載之鍋爐用水、冷卻用水、製程用水），但也同時供與生產無關之使用（例如狀載之生活用水或其他用水）』，且該項主張在原審審理時即有提出，亦為被上訴人在原審所不否認者，在此情況下，上開水槽似兼具『機器設備』與『散裝倉庫』二種功能，且在容量設計上不同功能間有比例設定。此時不管全額納入或全額排除在房屋稅稅捐客體範圍，其結果均有失公平，是否可將該水槽標的依比例計算定其應課稅及不課稅之範圍，非無研酌之餘地。且若不如此處理，可以想像，往後就會有『供機器設備使用比例極小、供其他使用比例極大』的水槽設立，以規避房屋稅，這樣結果並不公平，執法過程中也應予以防堵。事實上同樣是房屋稅案件中，稅捐機關面對同一建築物因使用方式不同，而適用不同稅率時，也一樣容許按使用面積之比例，分別計算對應之房屋稅額。故本案在法律適用上似得為相同考量。原判決未思及此等法律適用方式，亦有未洽．．．」最高行政法院96年度判字第459號判決參照。
2.系爭焚化廠每日處理900公噸垃圾，服務彰化縣全境居民約130餘萬人，整廠可區分為六大處理系統及四大設備，包括：
⒈垃圾收受系統、⒉飛灰及灰渣運送系統、⒊控制系統、⒋廢氣處理系統、⒌廢熱回收系統、⒍廢水處理系統、⒎焚化爐體、⒏除臭設備、⒐其他設備、⒑煙囪。顯見系爭焚化廠係供焚化垃圾使用，係屬附著於土地之焚化機器設備，該焚化機器設備一旦設置，即會期待會被立即使用，是一種用途特定之專屬資源，用途無法輕易改變，如因故無法使用，也很難出租予第三人，且折舊速度快，依前揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及最高行政法院96年度判字第424號判決意旨，系爭焚化廠係專供機械設備使用之建築物，非房屋稅課徵對象。又為避免上開六大處理系統及四大設備產生之飛灰、灰渣、廢氣及廢水任意外洩，及確保上開機器設備不致因風吹日曬雨淋而加速腐銹，故於規劃設計上，即以數面外牆之附加，作為上開設備之屏障，惟其屬於機器設備之本質，並未因上開外牆之設置而有任何改變。被告於準備程序中亦自承系爭煙囪之性質屬於機器設備，非房屋稅之課徵對象，惟辦公室、會議室及餐廳則屬房屋稅之課徵對象。準此，上揭同為機器設備之六大處理系統及四大設備，與煙囪之性質並無二致。另依前揭最高行政法院96年度判字第459號判決意旨，被告自應僅就焚化廠中之辦公室、會議室及餐廳，依其實際使用面積比例核課房屋稅。
3.至於被告所提鈞院98年度訴字第55號判決，查該案於審理期間，鈞院尚未就「系爭焚化廠究竟有多少比例屬於機器設備」此一爭點，進行職權調查程序並為辯論。故按憲法第80條及行政訴訟法第125條及第133條規定，鈞院自得依法進行職權調查程序，獨立審判，不受該判決見解之拘束。
㈢系爭焚化廠不適用財政部97年7月1日台財稅字第0970473343
0號函：依該函文義係以「各地方政府及所屬機關興辦之游泳池、托兒所、公園、納骨塔、殯儀館及動物園等公有設施」為適用對象，可見如非「各地方政府及所屬機關興辦」之「游泳池、托兒所、公園、納骨塔、殯儀館及動物園等公有設施」，即無上開函釋之適用。系爭焚化廠既係由「中央政府（即行政院環保署）」興辦，並非以地方政府預算所支出興建；且「焚化廠」尚非「游泳池、托兒所、公園、納骨塔、殯儀館及動物園等公有設施」，自不符合該函適用前提，本案自不能比附援引。
㈣財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函明顯牴觸房屋稅條例，違反租稅法律主義，自不得拘束行政法院：
1.按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」、「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍。．．．郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務事業，供本身業務所使用之房屋及其員工宿舍。」分別為房屋稅條例第5條第1項第2款、第14條第1款、第7款所明定。又房屋稅係屬固定資產稅，涉及人民財產之保有、運用，基於稅捐法定主義，建物是否應課徵房屋稅，既屬稅捐客體問題，即應依前揭房屋稅條例規定加以判斷。
2.系爭焚化廠係由行政院環境保護署（下稱環保署）興建，嗣移轉彰化縣政府接管營運，該府再與原告簽訂管理服務契約書，將焚化廠委由原告操作管理。準此，一般廢棄物處理業務既係國家賦予彰化縣環保局法定職掌事項，其興辦業務乃屬公益性質。彰化縣環保局為辦理該項業務所設置之專責單位，其不自行辦理焚化廠營運項目，另行委託原告辦理，該委辦之業務仍為環保局執行一般廢棄物之清除與處理等法定職掌業務，並非營利事項，無論從功能性與目的性而言，均與彰化縣環保局自行辦理無異，自應適用前開房屋稅條例第14條第1款、第7款免徵之規定。
3.另參照財政部81年12月23日台財稅字第811686808號函釋意旨，有關政府機關委託民間機構辦理社會福利事項如有違約或違法得終止契約之規定，其性質與功能即與政府機關自辦相同，在委託經營期間之房屋稅及地價稅，依法免徵。又財政部87年6月24日台財稅第000000000號及88年11月6日台財稅第000000000號函釋亦明示無論契約名稱為何，只要是委託經營，仍應適用房屋稅條例第14條第7款免徵規定。本案既同屬政府機關委託國營事業辦理之公益事項，自應為相同之法律適用，方符合平等原則。
4.行政機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。基此，參諸房屋稅條例第14條第1款及第7款規定免徵房屋稅情形，均未區分一般預算或特別基金預算，從而，財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函以預算種類對房屋稅課徵為區別對待，認建物若係以特別基金預算編列者，不適用免徵房屋稅之規定乙節，核其內容顯已逾越法律規定，另增設法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則，鈞院應拒絕適用。
㈤退步言，本件縱須課稅，如鈞院勘驗筆錄所載，竣工圖3Q鍋
爐室部分並非依附於鋼筋混泥土上。投料平台實際位於4樓，而不是在5樓，惟此不影響課稅面積。故課稅面積除3Q鍋爐室於勘驗發現是多計外，其他部分之計價方式均無意見。㈥追加備位聲明：
1.倘若鈞院認為原告並非房屋稅條例的代繳義務人，因被告所為之房屋稅核課處分書竟以原告為稅法上代繳義務人，則此錯誤的行政處分倘若確定後，原告依照稅法應對於稅捐債務負代為繳納之義務將告確定，原告已於98年5月26日依此錯誤的行政處分繳納稅款2,488,208元，則此違法的行政處分已嚴重影響原告法律上權利，故應撤銷原處分關於「原告為代繳義務人之處分」。
2.倘若鈞院認為原告並非房屋稅的代繳義務人，且原處分「原告為代繳義務人之處分」不應撤銷，則請求確認原告並非房屋稅條例第4條之代繳義務人：按行政訴訟法第111條第3項第4款規定：「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟。」倘若鈞院認為原告並非本件房屋稅之代繳義務人，因被告所為之房屋稅核課處分書竟以原告為稅法上代繳義務人，則此錯誤的行政處分已嚴重影響原告法律上權利，應准許原告救濟。又倘若鈞院認為原告為稅法上代繳義務人的錯誤處分應提起確認之訴，不應提起撤銷之訴，則原告援引行政訴訟法第111條第3項第4款規定，追加備位聲明請求鈞院確認原告並非房屋稅條例第4條之代繳義務人。
3.原告並非房屋稅條例第4條之代繳義務人，則被告應退還原告已繳納之稅款，並加計利息退還：按稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」行政訴訟法第8條第1項與第2項規定「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」被告適用與解釋房屋稅條例錯誤，以原告為稅法上代繳義務人，原告並於98年5月26日依此錯誤行政處分繳納稅款，被告依法不得請求原告代為繳納房屋稅，則被告無法律上原因卻受有利益，原告自得請求公法上不當得利返還，並援引行政訴訟法第8條第1項或第2項、稅捐稽徵法第28條第2項與第3項規定，請求被告返還溢徵稅款2,488,208元與加計利息等情，並聲明求為判決：㈠先位聲明－撤銷訴願決定及原處分。㈡備位聲明─⒈請求確認原告非原處分所載之代繳義務人。⒉被告應返還溢繳之稅額2,488,208元，及自98年5月26日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依98年5月26日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
四、被告則以：㈠系爭房屋除核發使用執照之鋼筋混凝土造2棟警衛室95.66㎡
外，餘鋼筋混凝土（BFl、lF、2F、3F、4F、5F、6F、RP)資源回收廠共34,704㎡及鋼筋混凝土造l樓垃圾磅秤室245㎡、灰燼磅秤室177㎡、貯油槽144㎡、洗車棟340㎡、煙囪64㎡及配水池384㎡等，係環保署依行政院80年9月2日台環28787號函核定之「興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」審查結果，符合免申請建築執照之規定，適用建築法第98條規定，視為特種建築物得免請領建築執照（內政部86年6月11日內營字第8604206號函參照），目前稅籍資料為彰化縣政府，合先敘明。
㈡依財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號令發布「各
地方政府及所屬機關興辦之游泳池、托兒所、公園、納骨塔、殯儀館及動物園等公有設施地價稅及房屋稅之徵免原則：公有設施依照各地方機關組織編制、預算制度（收支編列公務預算）及財產管理有關規定設置，是其所使用之房屋核屬公務財產，應適用房屋稅條例第14條第1款規定，予以免徵房屋稅。如係以特種基金編列預算者，其所使用之房屋，應無上述法條之適用。」本件系爭房屋面積計36,122.2平方公尺，原所有權人為環保署，於90年間已移交彰化縣政府接管，依法免徵房屋稅。嗣彰化縣政府於90年3月6日與原告簽訂管理服務契約，將焚化廠委由原告操作管理。系爭房屋操作維護費用經彰化縣環保局97年5月21日彰環工字第0970019202號函復說明，係編列於「彰化縣環境污染防制基金」之「焚化廠計畫項」下，屬彰化縣政府附屬單位非營業部分之預算（政事型特種基金之特別收入基金），揆諸首揭函令，當無房屋稅條例第14條免徵房屋稅之適用，原處分核定98年稅額2,488,208元，並無違誤。此有環保署90年3月6日移交清冊函（清冊部分則放置於彰化縣環保局及系爭焚化廠）、房屋稅課稅明細、彰化縣環保局97年5月21日彰環工字第0970019202號函、管理服務契約等附卷可稽。原告依前揭契約書第5條第2款約定，函請彰化縣環保局行文被告所屬北斗分局請求加註房屋稅單繳款人為台灣中油股份有限公司煉製事業部。彰化縣政府既委託原告負系爭房屋之操作管理事宜，則原告為系爭房屋之實際管理人，負管理之義務，而房屋稅係管理財產之必要支出，原告自有依約承擔繳納之義務。被告應納稅義務人「彰化縣政府、管理機關：彰化縣環保局」之要求，並參照房屋稅條例第4條之立法目的略以「房屋管理人有管理該房屋之權利，承租人有承租使用該房屋之權利，故予規定其有代繳房屋稅之義務，以利徵收。」基於便於徵收及利於原告履行繳納稅捐之程序，加註房屋稅繳款書代繳人為「台灣中油股份有限公司煉製事業部」，此原告並無異議。
㈢原告主張該焚化廠之功能為機械設備，非屬房屋稅之課徵對
象乙節，按「本條例用辭定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅之其他建築，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。
」分別為房屋稅條例第2條、第3條及建築法第4條所明定。
上開規定之建築物，雖非皆屬房屋稅課徵之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第l款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作，亦非所問（最高行政法院97年度判字第793號判決參照）。次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」固經財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋在案，惟觀其文義，乃係指專供機械設備用之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物，始非房屋稅課徵之對象，而非指工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘塔、磚窯等建築物必為機械設備，不能課徵房屋稅。況且煙囪及磚窯均有排煙孔，本即無頂蓋，而鐵塔一般均為鐵架所搭蓋，不一定有頂蓋或牆壁，上開工作物本即不符建築法規及房屋稅條例所謂之建築物，非房屋稅課徵對象，可知上開函釋主要係強調上開建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，而非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，不能對其課徵房屋稅（高雄高等行政法院96年度訴更一字第15號判決參酌）。本案系爭房屋結構為鋼筋混凝土造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，經勘查原告所指之垃圾資源回收（焚化）處理系統之實體設備，均係另設置安裝於系爭房屋內部，且直接供工作人員於該房屋內部活動工作，且建築物內尚設有辦公室、福利社、餐廳、會議室、控制室、操作室等，亦供各種人員於內部作業，另原告所指之垃圾資源回收（焚化）處理設備（鍋鑪、水塔、洗煙塔、煙囪等）係設置於建築物內，顯見系爭房屋非屬機械設備亦非為專供機械設備用之建築物至明，核屬房屋稅條例第3條規定之課稅對象，被告以系爭房屋為租稅客體課徵房屋稅，洵無不合，況被告亦未對垃圾資源回收（焚化）處理之鍋鑪、水塔、洗煙塔、煙囪等機械設備課徵房屋稅，原告陳稱系爭房屋為機械設備，非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。
㈣至原告引用房屋稅條例第14條第1款、第7款規定，主張財政
部97年7月1日台財稅字第09704733430號令釋已逾越法律規定另增設法律所無之限制，有違租稅法律主義及法律保留原則乙節，查系爭房屋（含警衛室）雖為公有房屋，惟其係供垃圾資源回收（焚化）廠營運使用，非屬房屋稅條例第14條第1款所規定「各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍」，亦非為同條第7款規定之「郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務事業，供本身業務所使用之房屋及其員工宿舍」，當屬公有設施，依財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函令第3點規定，符合第1點公務使用之房屋採委託經營者，可繼續免徵房屋稅，有三要件，其一為「委託經營前原符合房屋稅條例第14條第1款規定之免稅房屋。」而系爭房屋原即不符合房屋稅條例第14條第1款免稅規定，其採委託經營後，自亦無從免徵房屋稅。上揭號令關於區別公務財產之範圍，乃公有設施之組織必為地方政府或其所屬機關、必為公有財產管理規定之財產、收支均須編列公務預算，方屬公務財產。如收支非編列公務預算，而係以「特種基金編列預算者」，即非公務財產。蓋特種基金方式經營者，乃自負盈虧，未若公務預算僅能用在指定之公務上。該釋令乃在依其特性判明究竟是否屬於公務財產，俾如何妥適適用免稅規定，屬就執行法律之細節性、技術性所為之規定，尚無增加法律所無之條件，無違反法律保留原則。又按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」司法院釋字第407號解釋著有明文，財政部乃全國稅捐業務之主管機關，前開令釋意旨乃為執行房屋稅條例第14條第1款規定所發布之職權命令，並未增加法律所無之限制，被告自當遵行。系爭房屋已由原所有權人環保署移交彰化縣政府彰化縣環保局接管，並以特種基金編列預算，被告依據該令釋認定系爭房屋並不符合房屋稅條例第14條第1款免稅規定，並無不當。
㈤至原告所稱建築物因使用方式不同，而適用不同稅率時，一
樣容許按使用面積之比例，分別計算對應之房屋稅額云云，查梯間及水塔依據現行房屋稅條例第2條第2款規定，係附屬於應徵房屋稅房屋並增加房屋使用價值之其他建築物，因該二者未具使用上之獨立性，非屬獨立之物權客體，無單獨所有權存在，應併同主建物核定房屋現值課徵房屋稅，財政部97年4月30日台財稅字第0097147880號函釋示甚明。系爭房屋本身非機器設備，且本案所課房屋稅係以「焚化廠廠房主體」為課徵對象，非以「內部附屬之機械設備」課稅，正如同工廠係對工廠廠房建築物主體為課徵對象，而非對其內部機器設備課稅是相同道理，故無需區分內部機械設備是否屬房屋稅課稅對象而依比例核課房屋稅，原告所稱容有誤解。另如鈞院99年6月18日勘驗所示，課稅面積除有二部分有誤差外，其他全部均就樓地板面積課徵，被告並非就原告主張之槽體課徵，而是就放置槽體之建築物內樓地板面積課徵，因樓層會影響房屋稅單價之核定，故必須區分樓層課徵。3Ｑ面積雖是多計，惟如無加計3Ｑ，1Ｑ的樓層高度將會調整，故1Ｑ部分之核定單價將有所異動等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告得否為系爭房屋稅之代繳人。系爭房屋是否為專供機械設備用之建築物，有無房屋稅條例第14條第1款及第7款規定免徵房屋稅之適用，及財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函是否違反租稅法律主義。
六、經查：㈠本件系爭房屋之所有權人為環保署，於90年間將系爭房屋移
交彰化縣政府接管，有環保署90年3月6日環署工字第0013831號函在卷可佐（原處分卷第20、21頁）。嗣彰化縣政府於90年3月6日與原告簽訂管理服務契約書（原處分卷第4至11頁），將系爭房屋及焚化廠委由原告操作管理，並為兩造所不爭執。是系爭房屋之所有權人為環保署，環保署設於臺北市，非居住房屋所在地，原告現為系爭房屋之管理人，依房屋稅條例第4條第3項之規定，原告為本件房屋稅之代繳人。
況被告所製發之房屋稅繳款書上亦記載原告為系爭房屋稅之代繳人（見原處分卷第1頁），則本件原告依稅捐稽徵法第50條之規定，自得提起行政爭訟，為適格之當事人，合先敘明。
㈡按「本條例用辭定義如左：房屋，指固定於土地上之建築
物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅之其他建築，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為二人以上者，準用第一項有關共有房屋之規定。」、「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：一、各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍。．．．七、郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務事業，供本身業務所使用之房屋及其員工宿舍。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第4條及第14條第1款、第7款所明定。次按「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」建築法第4條定有明文。又「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「各地方政府及所屬機關興辦之游泳池、托兒所、公園、納骨塔、殯儀館及動物園等公有設施地價稅及房屋稅之徵免原則如下：一、各地方政府及所屬機關興辦之游泳池、托兒所、公園、納骨塔、殯儀館及動物園等公有設施，依照各地方機關組織編制、預算制度（收支編列公務預算）及財產管理有關規定設置，是其所使用之土地、房屋核屬公務財產，應適用土地稅減免規則第7條第1項第2款及房屋稅條例第14條第1款規定，予以免徵地價稅及房屋稅。如係以特種基金編列預算者，其所使用之土地、房屋應無上述法條之適用。．．．。三、符合上開第1點公務使用之土地、房屋採委託經營者，如符合下列要件，可繼續免徵地價稅及房屋稅：㈠委託經營前原符合土地稅減免規則第7條第1項第2款及房屋稅條例第14條第1款規定之免稅土地及房屋。．．．。」亦經財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及97年7月1日台財稅字第09704733430號函規定在案。
㈢本件彰化縣環保局所管理坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○
段臨1號房屋之彰化縣溪州垃圾資源回收（焚化）廠之系爭房屋，原屬免徵房屋稅。嗣經被告所屬北斗分局發現彰化縣政府於90年3月6日與原告簽訂有「管理服務契約書」，將系爭房屋有償委由原告操作管理，認定無房屋稅條例第14條第1款免徵房屋稅規定之適用，乃依彰化縣環保局96年12月12日彰環工字第0960051013號函文說明以原告為代繳人，依法課徵98年房屋稅為2,488,208元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，固非無見。
㈣本件原告雖主張系爭房屋為專供機械設備用之建築物，且依
房屋稅條例第14條第1款及第7款之規定應予免徵房屋稅，又財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函違反租稅法律主義，應不得適用云云。然查，系爭房屋結構為鋼筋混凝土造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，經本院到現場勘驗屬實，製有勘驗筆錄及照片附卷可稽（本院卷第209至214、218頁）。原告所指之垃圾資源回收（焚化）處理系統之實體設備，均係安裝於系爭房屋內部，供工作人員於該房屋內部活動工作，且建築物內尚設有辦公室、福利社、餐廳、會議室、控制室、操作室等，亦供各種人員於內部作業。另原告所指之垃圾資源回收（焚化）處理設備（鍋鑪、水塔、洗煙塔等）係設置於該建築物內，顯見系爭房屋非屬機械設備，亦非為專供機械設備用之建築物至明，核屬房屋稅條例第3條規定之課稅對象，而無財政部58年3月14日台財稅發第2917號函之適用，況被告並未對垃圾資源回收（焚化）處理之鍋鑪、水塔、洗煙塔、煙囪等機械設備課徵房屋稅，被告以系爭房屋為租稅客體課徵房屋稅，並無不合。又查系爭房屋雖為公有房屋，惟其係供垃圾資源回收（焚化）廠營運使用，非屬房屋稅條例第14條第1款所規定「各級政府機關及地方自治機關之辦公房屋及其員工宿舍」，亦非為同條第7款規定之「郵政、電信、鐵路、公路、航空、氣象、港務事業，供本身業務所使用之房屋及其員工宿舍」，僅屬公有設施。依財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函令第3點規定，符合該函第1點公務使用之房屋採委託經營者，且委託經營前原符合房屋稅條例第14條第1款規定之免稅房屋，可繼續免徵房屋稅。而系爭房屋原即不符合房屋稅條例第14條第1款免稅規定，其採委託經營後，自亦無從免徵房屋稅。再財政部上開號函關於區別公務財產之範圍，乃公有設施之組織須為地方政府或其所屬機關，且須為公有財產管理規定之財產，而收支須編列公務預算，方屬公務財產。如收支非編列公務預算，而係以「特種基金編列預算者」，即非公務財產。蓋特種基金方式經營者，乃自負盈虧，未若公務預算僅能用在指定之公務上。該號函乃在依其特性區別是否屬於公務財產，俾如何妥適適用免稅規定，係就執行法律之細節性、技術性所為之規定，尚無增加法律所無之限制，無違反法律保留原則。是原告主張系爭房屋為專供機械設備用之建築物，非房屋稅條例所指之房屋，並有房屋稅條例第14條第1款、第7款之適用應予免徵房屋稅，及財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函違反租稅法律主義，應不得適用云云，均非可採。
㈤惟系爭房屋之課稅面積，經本院於99年6月18日至現場勘驗
結果，課稅面積如竣工圖「3Ｑ」、「5Ｈ」（本院卷第215、217頁）二部分有錯誤外，其餘全部均就樓地板面積課徵，其中「3Ｑ」部分並無樓地板，該部分面積係屬多計，而「5Ｈ」部分亦無樓地板，該樓地板是設於四樓，此部分經本院勘驗屬實，並製有勘驗筆錄及照片在卷可按（本院卷第
213、219至224頁），復為兩造所不爭。是本件被告對系爭房屋之課稅面積與位置，已與事實不符，影響該年度房屋稅額之計算，原處分既有上開違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴訟論旨執此指摘，應認原告之訴為有理由。爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以符法制。又本件原告先位之訴既經認為有理由，而將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，備位之訴即無加以審究之必要。況撤銷訴訟本質上已包含確認訴訟，行政法院於為裁判時已就行政處分之得撤銷及無效之違法性予以審查，是原告既已提起先位撤銷之訴，亦無再提起備位之訴之必要；另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，均附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
書記官 李 孟 純