臺中高等行政法院判決
99年度訴字第63號99年7月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丑○○ ○○○訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 辰○○
卯○○寅○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月9日臺財訴字第09800591020號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係員生醫院負責人，民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院執行業務所得新臺幣（以下同）0元，經被告所屬員林稽徵所初查核定其執行業務所得為33,908,211元，歸課核定原告92年度綜合所得總額38,685,513元，補徵稅額12,443,575元。原告不服，申請復查結果，獲准追減執行業務所得2,826,851元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠建物所有權既屬地主所有，丙00000000000（
以下簡稱建霖公司）自與所有權人成立租賃關係，復基於轉租關係將建物租賃予原告，被告實無再以建霖公司與百川醫院間之債權關係無法提示為由，否認建霖公司與原告間有建物之租賃關係存在：按民法第421條規定，租賃契約為債權契約，出租人不以租賃物所有人為限，出租人未經所有人同意，擅以自己名義出租租賃物，其租約並非無效，僅不得以之對抗所有人，是租賃契約之成立乃在於出租人將租賃物租予承租人使用收益，承租人給付租金予出租人之意思表示合致，至於出租人對租賃標的物有無權利，則屬出租人與所有權人間之問題，不影響出租人與承租人之間租賃契約之成立，本件原告係向建霖公司承租員生醫院院址以及相關軟硬體設施，有雙方簽定之租賃契約可稽，亦有使用租賃物以及交付租金之事實，基於民法第199條的債之相對性，以及前述說明，系爭轉租合約在意思表示合致時自已生效。又查員生醫院之院○○○鎮○○路○○○號原先為庚○○即百川醫院員林分院，因庚○○即百川醫院與建霖公司間之債務問題，所以庚○○即百川醫院○○○鎮○○路○○○號之建築物使用權移轉予建霖公司抵償債務。庚○○即百川醫院結束營業後，由辛○○醫師於同址以員生醫院名義對外重新營業，此○○○鎮○○路○○○號之建築物使用權仍為建霖公司所擁有，此可由辛○○醫師經營時期建霖公司與地主壬○○及子○等五人所簽定之土地租賃契約第5條中明載「土地租賃期間建物之使用權為乙方所有」即知。嗣因原告欲自辛○○醫師接手經營員生醫院，於92年1月1日與建霖公司簽訂土地建物及設備租賃契約，「由建霖公司將坐落彰化縣員林段621號土地全部及同段620-11地號部分、620-12地號部分，及上開土地上之一切建物，暨該建物內外一切軟硬體設施設備等，以每月租金245萬元及如附件一之金額，出租予原告，租期自92年1月1日起至105年8月31日止」，有雙方所簽訂之土地建物及設備租賃契約書為憑，並有律師見證。依上開合約規定原告即員生醫院理應給付建霖公司每月245萬元租金及該契約附件一之金額予建霖公司，但因建霖公司亦必須支付地主該契約附件一之土地租金，因此經建霖公司與地主要求原告即員生醫院分別給付每月245萬元之租金予建霖公司，另原告即員生醫院應依該契約附件一之約定金額將建霖公司應給付之土地租金，直接給付予地主。是以建霖公司乃係與地主（其中三位即為建物所有權人）直接簽訂契約而有建物使用權，絕與庚○○即百川醫院無涉，被告豈有要求原告證明建霖公司自庚○○即百川醫院取得使用權存在事實之理？此種未釐清法律上真正權源而進行之錯誤處分，其違法之處實已昭然若揭。再查，本案中建霖公司確將建物交予原告使用收益作為院址，原告亦給付租金予建霖公司，原告與建霖公司間之租賃關係成立乙事無疑，依鈞院95年度訴字第764號確定判決案件，建物所有權人亦知悉原告與建霖公司間之建物租賃事實，建物所有權人既已同意建霖公司使用系爭建物及轉租之行為，為兩造所不爭，建物租賃契約有效存在於原告與建霖公司間應是可以確定，實無一再要求原告未提示百川醫院與建霖公司間債權債務關係及資金流程證明百川醫院移轉建物使用權之必要，蓋行為時建霖公司已自建物所有權人處承租系爭建物，何需自百川醫院取得使用權？足見原處分及訴願決定之違誤。況且原告在復查程序中已多次與被告之承辦人員溝通，並提供系爭建物之建造成本，與被告洽談是否得就建物及除己○○醫師即舊員生醫院將設備售後租回部分以外設備認列租金支出，原告絕非未提供任何資料，被告亦清楚知悉建物與部分設備實與百川醫院無關，卻仍以百川醫院與建霖公司間債權債務關係不明為由否准建物及部分設備之租金支出，除涉理由不備之違誤外，亦未本於行政程序法第9條對於納稅義務人有利不利之事證均一併注意，洵有未洽。至於被告及訴願決定稱未見原告即員生醫院92年度帳列系爭每月2,450,000元租金支出，惟實際上僅係因建霖公司在92年度以管理費方式收取，原告當時委託之記帳業者乃依建霖公司開立之管理費憑證入帳，惟原告與建霖公司之租賃關係確實存在已如前述，被告即無以原告與建霖公司簽訂管理合約，而罔顧租賃關係存在之事實。是不依前述之法律關係及經濟事實，參照營利事業所得稅查核準則第60條規定轉正為租金支出之理，訴願決定仍以形式害實質而否准原告之主張，實無足取。
㈡有關醫療儀器設備部分，百川醫院已移轉其設備所有權，
被告及訴願決定有誤以資金流程始得證明建霖公司向百川醫院取得使用權乙事，不僅與建霖公司已取得所有權狀態不符，更有違民法第305條、761條之規定：按民法第305條第1項及第761條第1項規定，不動產移轉行為包含債權行為與物權行為，基於物權行為無因性，債權行為與物權行為各自獨立，效力亦各別判斷，在資產負債概括承受讓與行為而論，理論上應以資產負債之總和作為承受人之給付對價，如為負債大於資產者，承受人本無再給付資金之必要，乃屬當然。至於動產之所有權移轉與否則僅繫於動產之交付而已。經查，系爭設備已在庚○○即百川醫院週轉不靈而將資產負債概括移轉予他人，只不過在當時建霖公司與己○○即舊員生醫院就系爭設備所有權如何歸屬乙事並非相當清楚：依庚○○即百川醫院與己○○簽訂之轉讓契約書，係由己○○受讓系爭設備；但如依建霖公司實際負責人戊○○在鈞院95年度訴字第764號案件證稱及確定判決認定系爭設備係由建霖公司概括承受。前述庚○○即百川醫院已移轉系爭設備所有權乙事至為明白，至於受讓人為己○○即舊員生醫院或建霖公司乙節，或尚有不明之處，惟建霖公司在92年將系爭設備租予原告時，己○○或後繼的舊員生醫院負責人辛○○醫師亦非不知情，卻從未提出任何異議，足證建霖公司出租系爭設備之權源上實難認有疑問，又因庚○○即百川醫院週轉不靈而將資產負債概括讓與建霖公司，在經濟及法律上建霖公司承擔負債即已使庚○○即百川醫院獲有利益，此即建霖公司所支付之對價，故前開移轉契約第8條即約定己○○因承受庚○○即百川醫院之負債，無須再支付對價。故被告實無再以原告未提示庚○○即百川醫院與建霖公司間債權債務關係之證明文件，質疑建霖公司未取得系爭設備之使用權之理。況庚○○與建霖公司間並非關係人，依理庚○○不可能放任建霖公司在未依法取得正當權源下使用系爭設備，被告除非有明顯證據認定庚○○就系爭設備仍有所有權，否則僅以庚○○與建霖公司間之債權債務關係不明為由否准認列本件租金支出，實毫無所據，且亦違反民法租賃法律關係成立之原則。
㈢被告就原告有無向建霖公司租賃事實，應受鈞院95年訴字
第764號確定判決既判力之拘束，或至少應認定有爭點效或較高證明度之證據效力，是訴願決定認既判力之爭點與本件無關，顯有違反行政訴訟法第213條、216條及第189條一般經驗與論理法則：按行政訴訟法第213條、第214條第1項及第216條第1項規定可知，撤銷原處分之確定終局判決既判力之主觀範圍不僅及於當事人間，且各關係機關亦具有拘束效力。經查，在系爭建物涉及地主租賃所得稅爭訟案件中，鈞院95年訴字第764號判決採認建霖公司實際負責人戊○○等人具結之證言，確認因庚○○即百川醫院經濟週轉不靈，由建霖公司概括承受百川醫院之資產及負債，及員生醫院每月給付予建霖公司房屋及醫療設備245萬元租金。依上開法院所認定之事實可知，庚○○即百川醫院經濟週轉不靈，建霖公司乃依民法第305條規定概括承受庚○○即百川醫院之資產及負債，因此建霖公司因概括承受而取得設備之所有權，又原告即員生醫院有向建霖公司承租其所有之設備及所承租之建物，自應依約每月給付租金245萬元予建霖公司，應無疑問。據悉上開系爭建物涉及地主租賃所得稅爭訟案之被告並未提起上訴，是上開鈞院判決已屬確定終局判決，依行政訴訟法第213條、第214條第1項及第216條第1項規定就租金部分之爭點具有既判力，被告為該確定判決案件之當事人之一，自應受該判決既判力所拘束，就判決已認定之事實予以尊重。況被告既在該案中已盡其所能就相關爭點進行攻擊防禦，當應受上開判決既判力所拘束，而據以肯認建霖公司取得百川醫院之建物、設備之使用權及雙方債務關係及相關之資金流程核屬真實，將原告系爭費用轉正為租金支出。惟查訴願決定認定有關租金認定部分並非該案主要爭點事實而不採原告前開主張，然既判力之判斷本應借重判決事實之認定，所以前開鈞院確定判決事實自屬確定判決所認定之事實自有其拘束力，如該部分事實非訴訟標的事實，亦屬爭點事實而應發生爭點效；由該案判決理由明確指出「按綜合所得稅係採收付實現制，依核實課稅原則，其核課之對象自應對實際所得之人課徵，本件房屋部分之租金每月高達245萬元，衡情應非以現金給付，自應查明其房屋部分之租金實際由何人所得，予以核實課稅，‧‧‧本件原處分未查明房屋部分之租金實際由何人收取，原告由建物登記其名下獲益若干？僅以建物登記原告名義（應有部分三分之一）為由，將建物之營建總成本一次歸課原告89年度綜合所得，並予科處罰鍰，於法均有不合，訴願決定未予糾正亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許」，顯見有關房屋（即本件員生醫院院址）之租金交付對象，確屬該案之重要爭點之一，訴願決定認定有關租金認定部分並非該案主要爭點事實等語，顯有未洽，蓋行政處分之違法性乃為確定判決之既判力加以確認，構成處分違法的事實認定至少在兩造已盡充分攻擊防禦之能事下，認定有爭點效而拘束稽徵機關。又，法院於判決理由中，就訴訟標的以外，當事人主張之重要爭點，若本於當事人事實審言詞辯論之結果已為判斷時，對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，法院在判斷之同時，應解為同一當事人就該已經法院判斷之重要爭點之法律關係，不得作相反之主張或判斷，始符民事訴訟上誠信原則，此即學理上所謂爭點效、禁反言。被告於前述鈞院95年訴字第764號案件中，係認定原告每月所支付的245萬元為「租金」，因此歸課地主之租金所得，惟於本件卻又否認原告每月所支出、相同的245萬元為租金，否准原告將系爭支出轉正為租金支出，被告顯然違反前述禁反言原則，由此益證被告就本件所為處分，確屬違法，應予撤銷。縱認本件無爭點效、禁反言之適用，亦因前開確定判決認定事實係依自由心證採納建霖公司之證詞，自然具有較高之證明度，豈料訴願決定竟以建霖公司未回覆其函詢，而否准原告所請，實則建霖公司就本件事實關係已為鈞院前揭判決所調查，亦確認有庚○○即百川醫院之資產負債概括承受之關係，又何需建霖公司函覆？訴願決定捨證明較高之法院判決調查結果，徒以原告或建霖公司未提示資金流程為由，並無實據。
㈣有關售後租回部分乃屬原告前手己○○醫師所為，如白君
真有租稅規避意圖亦不可歸責於原告，亦不得將儀器設備以提列折舊方式處置而否准租金支出之認列：有關訴願決定所稱部分儀器設備本為己○○即舊員生醫院時代所有，己○○醫師與建霖公司就肌電圖機等部分設備採售後租回方式，由己○○即員生醫院負擔每月租金840,000元，較原本應攤提之折舊為高，故論有規避稅賦乙節，實則己○○、辛○○與原告並非關係人，原告就系爭設備乃係向建霖公司承租而非己○○、辛○○處受讓，訴願決定竟認原告承受舊員生醫院之設備乙節，顯然與事實不符。原告因不認為系爭設備屬於己身資產，並未將之列報折舊費用，而被告原核定並未將原告申報之折舊費用調整，迄至重核復查決定後為配合其否准原告租金支出之說法，始又在原告無主張追認系爭設備折舊費用下予以追認。由此足見被告邏輯有前後不一致之處，蓋被告此番調整即係認定系爭設備之資產屬原告所有，卻仍要求原告提示庚○○即百川醫院與建霖公司間之資金流程，顯係懷疑系爭設備屬庚○○擁有，但卻又認定系爭設備為原告資產而由原告提列折舊。被告以重核復查決定追認折舊費用，表面上使其說法一致，惟又暴露出更多矛盾衝突之處，自有違法。除非被告證明系爭設備屬原告所有，否則被告僅有依實質課稅原則將部分設備（由己○○即舊員生醫院售後租回）歸屬至原告之資產一途，縱認被告所採實質課稅原則成立，亦無從將全部設備等同視之，至多僅能將售後租回之設備部分租金以折舊方式認列，是被告以偏蓋全自有違誤。至於訴願決定所稱原告沿用舊員生醫院之會計編制基礎，推論系爭設備應以折舊方式提列而非以租金支出方式認列等詞，實際上原告在申報執行業務所得時，本無申報系爭設備的折舊費用，如何認為原告係沿用舊員生醫院時代之會計編制基礎？而且基於獨資醫院之法律上主體乃繫於負責醫師本身，申言之，辛○○即舊員生醫院與原告即員生醫院之法律主體有別，原告應依事實及法律不申報系爭設備之折舊費用，何需比照辛○○即舊員生醫院之折舊費用提列？被告及訴願決定未依事實認定，反而要求原告比照舊員生醫院方式認列，並作為否准原告認列租金支出之理由，洵有未洽。
㈤系爭建物迄今皆屬原地主癸○○等人所有，而建霖公司既
已向所有權人承租系爭建物及其土地，則當建霖公司經原地主同意，將系爭建物轉租予原告時，原告與建霖公司間之租賃關係，實與百川醫院有無將系爭建物使用權及設備移轉予建霖公司毫無事實上或法律上之關連，原處分以原告尚未證明百川醫院與建霖公司間之法律關係，否認原告與建霖公司間之租賃關係，實有悖於論理法則：系爭建物之起造人為癸○○等人，且自建造完成迄今皆登記於癸○○等人名下，此乃本案不爭執事實。復依土地法第43條規定，不動產登記具有絕對效力，故建霖公司於91年5月30日向癸○○等人承租系爭建物及土地時，依民法第421條規定，建霖公司已取得系爭建物之使用權，故建霖公司取得系爭建物使用權之來源，自始即與百川醫院無任何事實上或法律上之關連。後於91年12月31日，建霖公司先與癸○○等人簽訂轉租同意書，由癸○○等人同意建霖公司將系爭土地及建物轉租予原告，復原告再於92年1月1日與建霖公司簽訂系爭土地建物及設備之租賃契約，至此時點為止，系爭建物之租賃關係僅存在於「所有人（癸○○等人）=>建霖公司=>原告」，與百川醫院無任何關連，故原處分以原告未能證明百川醫院與建霖公司間之法律關係，否認原告與建霖公司間之租賃關係，實有悖於論理法則及違反上開民法及土地法規定之違誤。至原處分所稱癸○○等人曾於88年9月16日將系爭建物之土地出租予百川醫院負責人庚○○，及因系爭建物係承租人庚○○出資而興建，故依財政部96年3月16日臺財稅字第09604517910號函釋意旨，癸○○等人應依系爭建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入云云。惟上開財政部函釋僅係認定癸○○等人獲有等同於建物租金收入之經濟利益，而於稅上應認列租金收入，並非謂癸○○等人與庚○○確曾簽訂系爭建物之租賃契約，而於法律上成立租賃關係，況縱退步言，認癸○○等人曾將系爭建物租予庚○○，惟租賃乃債權關係，不具對世效，故當癸○○等人於91年將系爭建物另行租賃予建霖公司時，癸○○等人既仍係系爭土地建物之登記所有人，則癸○○等人與建霖公司間之租賃契約即屬合法有效，不受癸○○等人先前與庚○○間租賃關係之影響，至多僅生癸○○等人因「一屋二租」而債務不履行之問題，故原告與建霖公司間所簽訂之租賃契約，無論於法律上或事實上，仍與癸○○等人與庚○○或百川醫院間之法律關係無涉，更無從成為絕對無效之事由，而可由被告質疑原告與建霖公司間租賃契約之有效性。詎料被告於鈞院試行和解時，仍強行要求原告應提出建霖公司與百川醫院之法律關係相關證明為和解基礎，誠屬無理。
㈥查原處分所稱原告與建霖公司間簽訂之管理契約，此乃原
告與建霖公司簽訂系爭建物及設備之租賃契約後，建霖公司可能基於其自身稅賦考量或其他需求，而要求原告另行簽訂，使建霖公司得就原告支付之租金，開立以管理費為名目之收據，亦有建霖公司負責人蔡惠香所證稱，此點原告早於復查階段即向被告說明，並將原申報之管理費科目轉正為租金支出，故原處分所稱「管理契約所載之管理費及管理期間與租賃契約所載之租金及租賃期間一致」此點，實不足以作為認定「原告與建霖公司間租賃關係不存在」之證據，蓋建霖公司本即欲以法律形式上之管理契約掩飾經濟實質上之租賃契約，故二份契約就費用及期間之記載自會一致，且建霖公司既係開立以管理費作為名目之收據，則原告當時委託之記帳業者據以將系爭租金支出依管理費支出入帳，亦屬當然，且於95年度以後，建霖公司亦不再以管理費名目向原告收取系爭租金，就同一事件之整體觀察，自應認定系爭租金之性質並非管理費用，然原處分竟反以此作為否認上開租賃關係存在之依據，實與事實及經驗法則有所違背，且有顛倒因果關係之謬誤。
㈦就鈞院95年訴字第764號確定判決對被告之拘束力部分，
經查該案與本案之被告同一，而被告於該案主張「原告（按：指該案原告，即本案系爭土地建物之原地主）於91年間原承租人所經營醫院倒閉後，與建霖公司簽訂轉租同意書，同意建霖公司將所承租之房地（按：即本案系爭土地建物）再行轉租員生醫院，有建霖公司負責人配偶戊○○94年7月26日談話筆錄可稽」，並以此反駁該案原告（即本案原地主）所持「重複課稅」之主張，由此可見「本案系爭建物係由原地主癸○○等人先租予建霖公司，復由建霖公司轉租予本案原告」此一事實，非但為被告所肯認，且確係被告於該案所持主張之重要依據，故當被告上開所肯認之事實亦經鈞院於該案判決所確認後，被告自應依禁反言原則及爭點效原則，不得復就同一事實為相反之主張。然被告於本案發現其先前於該案所認定之事實將產生對其不利之法律效果，竟於原處分反稱鈞院於上開判決所認定之事實「非主要爭點事實」，而欲否認其先前曾肯認之事實，被告此一嚴重之反覆，此除已違反上開禁反言原則及爭點效原則外，亦明顯悖於誠信原則。另查，被告於該案中亦主張「原告（即本案原地主）自89年間系爭房屋興建完成時即取得該建物之所有權」，故於原告於本案提出建霖公司向原地主承租系爭房地之契約時，被告自應肯認建霖公司使用及轉租系爭房地之權源係來自於原地主，然被告竟又為其於本案之訴訟利益反覆立場，而改認建霖公司之使用權應來自於完全無關之百川醫院，由此益證原處分就本案之認定，實有諸多自相矛盾之處。
㈧至由己○○所經營之舊員生醫院，曾將系爭設備「售後租
回」而規避稅賦部分，不論己○○是否確有規避稅賦之企圖，上開「售後租回」所產生民法上及稅法上之效果，皆僅存在於己○○與建霖公司間，斷無藉以得出「系爭設備變為原告所有」此一結論之可能，蓋原告得以占有及使用系爭設備，乃係基於原告於與建霖公司簽訂之租賃契約，被告迄今從未提出任何資料顯示原告曾與建霖公司或己○○，甚至再前手之庚○○間，達成任何移轉或承受系爭設備所有權之合意，故被告為否認原告於本案所主張之系爭設備租金支出，竟於欠缺任何證據下，率爾認定系爭設備屬原告所有，而認應認列折舊費用，實屬行政處分理由不備之違誤。
㈨聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠員生醫院92年度原列報支付予建霖公司（為員生醫院前負
責人辛○○等人投資）之系爭管理費（其他費用）29,400,000元（即每月2,450,000元），經被告查核相關事證後，予以否准認列，參據類同案件員生醫院前負責人辛○○91年度申報支付建霖公司管理費每月2,352,000元，經鈞院96年度訴字第316號判決亦認定員生醫院91年度並無支付予建霖公司該管理費之事實，核無不當，併予陳明。
㈡本件原告事後雖改爭執系爭費用29,400,000元實係租金支
出，並提示其於92年1月1日與建霖公司簽定土地建物及設備租賃契約影本佐證，惟參照行政法院36年判字第16號判例之意旨及行政程序法第36條前段規定，被告特就原告主張員生醫院之院○○○鎮○○路○○○號原為百川醫院員林分院，因建霖公司承接百川醫院之債務，故百川醫院○○○鎮○○路○○○號建物使用權、附屬設備、醫療儀器設備等移轉予建霖公司抵銷債務乙節，除於96年5月2日以中區國稅法二字第0960019297號函請原告就建霖公司與百川醫院間債權債務關係提出證明及相關之資金流程供核，惟原告並未提示。故被告為求慎重再於97年1月14日以中區國稅法二字第0970000309號函請建霖公司提示上開雙方債權債務關係之資料，但該公司亦迄未能提示足資證明之具體事證供核，原告既未提供其他具體事證，以實其說，尚難認為其主張員生醫院之院址建物使用權、附屬設備、醫療儀器設備已移轉予建霖公司乙節為真實，況且與其主張舊員生醫院時期（91年由己○○及辛○○醫師經營）將醫療儀器設備出售予建霖公司之詞，相互矛盾，即無足取。
㈢又被告已查明員生醫院92年度總分類帳-租金支出科目僅
列有土地建物租金8,328,144元（支付予癸○○等人土地及房屋租金）、停車場租金1,340,000元、醫療器材（按：非系爭醫療儀器設備）租金312,293元及小額多筆租金計1,132,000元，合計全年租金支出11,112,437元，業經被告依其申報數11,112,437元核定有案，惟未見該醫院92年度帳載列有系爭每月2,450,000元（全年29,400,000元）向建霖公司承租系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權之租金支出。是原告主張員生醫院92年度有向建霖公司承租系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權，每月給付建霖公司2,450,000元乙節，尚不能予以信實，原告雖提出其於92年1月1日與建霖公司簽定土地建物及設備租賃契約影本，核難憑採。另上述經被告否採之同年月日（92年1月1日）原告與建霖公司簽立之「管理合約書」，約定每月管理費2,450,000元於每月1日按月支付，合約期間自92年1月1日起至105年8月31日止。與原告提出之上開「租賃契約」金額（每月給付建霖公司2,450,000元）及期間（92年1月1日起至105年8月31日止）為何相同？均未見原告提出合理之說明，是原告形式上雖簽有未經公證之租賃契約，仍難作為其主張事實之證明，委不可採。
㈣至原告主張其有無向建霖公司租賃系爭醫院建物及醫療儀
器設備使用權之事實，應受鈞院95年訴字第764號確定判決既判力之拘束乙節，經查該案為系爭醫院之土地所有權人之一癸○○（與壬○○、子○、林哲雍及林訓宇等人共有）89年度綜合所得稅及罰鍰事件，因癸○○、壬○○及子○3人於88年9月16日將系爭醫院土地出租予庚○○，約定租賃期間自89年2月10日起至104年2月9日止，承租人除依約每月給付租金684,880元外，並由承租人出資而以癸○○、壬○○及子○等3人名義為起造人建造房屋（癸○○持分三分之一），該案業經被告依上開鈞院95年訴字第764號判決意旨，按財政部96年3月16日臺財稅字第096045
17 910號令釋意旨，以土地承租人89年度既已於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人即應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入為由，重核復查決定癸○○89年度租賃所得為1,860,754元，並追減罰鍰2,278,800元，嗣癸○○對該重核復查決定未表不服而告確定在案。而查上開鈞院95年訴字第764號判決書內，雖有該案外人員生醫院交付建霖公司每月2,450,000元房屋及醫療設備部分租金等文字敘述，惟因非該案主要爭點事實，且與本件被告依行政程序法第36條前段規定職權查核原告並無向建霖公司租賃系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權之事證相左，業如上述，故原告主張被告應受鈞院95年訴字第764號確定判決既判力之拘束云云，自無足採。
㈤被告已依職權查明本件員生醫院自89年8月7日設立時起迄
90年12月間陸續購入系爭肌電圖機等儀器設備，已列入該醫院財產目錄，並依規定提列折舊，嗣於91年1月20日將系爭儀器設備以90年12月31日之總資產帳面價值24,250,997元「出售」與建霖公司，並於同日與該公司簽訂租賃合約書，自91年2月份起「租回」同一批儀器設備，約定每月租金840,000元（含稅），較之該等儀器設備出售前原每月應提列折舊費用235,570元高出數倍，該等出售及承租之行為，與一般交易常理不符，該醫院顯係以合約形式上移轉系爭儀器設備所有權予建霖公司，再以較折舊及修繕費高之租金向該公司租回，以規避應納稅賦。案關91年度系爭儀器設備經被告核定改以其原儀器設備取得成本按個別資產耐用年限補提折舊，並經鈞院96年度訴字第316號判決確定在案。查該醫院92年度之財產設備於提列當年度之折舊費用時，係以原始購入之時點（如90年、91年及92年等取得時間）做為提列折舊之依據，有員生醫院92年度及91年度之財產目錄可稽。次查員生醫院經營管理使用權由己○○轉讓辛○○，辛○○再轉讓原告，依92年1月1日員生醫院負責醫師辛○○與彰基醫院所簽訂之委託管理合約書第4條：委託管理辦法（1）甲方醫院（即員生醫院）一切軟硬體設施設備均須於92年1月1日前1日以現狀交予乙方（即彰基醫院），由乙方全權管理及經營。原告為彰基醫院所指派擔任員生醫院之負責醫師，對該合約之權利義務應予以遵守並永續經營。原告既經承受員生醫院，對該醫院原使用之系爭儀器設備等即已概括承受，且該醫院92年度之財務報表亦延續原告所稱舊員生醫院之編製基礎。再據被告98年11月10日中區國稅法字第0980052131號函致財政部訴願答辯補充說明略以，本件被告98年7月15日中區國稅法字第0980026803號復查決定書理由三，「員生醫院於91年間將儀器設備出售予建霖公司後租回，該年度經原查認係『資本租賃』，本年度應比照以『資本租賃』認列儀器設備折舊費用2,826,851元」乙節，文字係誤植為資本租賃，併予更正為「員生醫院於91年間將儀器設備出售予建霖公司後租回，系爭儀器設備91年度經原查以該等出售及租回行為，與一般交易常理不符，改以其儀器設備原始取得成本，按個別資產耐用年限補提折舊費用。
92年度應比照補提系爭儀器設備折舊費用2,826,851元。
」等語到財政部，準此，被告認列系爭92年度儀器設備折舊費用2,826,851元，實係基於前後年度一致性，延續91年度將系爭儀器設備改以其儀器設備原始取得成本，按個別資產耐用年限補提折舊費用，經核並無違誤，原告指摘被告依照91年度追認系爭儀器設備折舊費用，顯有認事用法之錯誤乙節，容有誤解，並不足取。
㈥查建霖公司因92、93及94年度係以管理費名義開立發票並
列報管理服務收入，經查該公司渠等年度營利事業所得稅結算申報銷貨成本項下之勞務成本（或其他營業成本）占營業收入淨額之比例分別為55﹪、55.16﹪及54.72﹪，惟其僅列報薪資支出分別為90,000元、0元及600,000元，建霖公司92至94年申報管理服務收入29,400,000元，惟並無提供管理服務之內容明細及事證，又列報薪資與申報勞務成本顯不相當，有違所得稅法規範之收入費用配合原則。該公司於被告所屬員林稽徵所97年6月6日調帳查核後，僅提示說明書主張因帳簿憑證記載紊亂，同意依所得稅法第83條同業利潤標準淨利率核定所得額，顯係該公司無法提示與收入有關之相關成本費用供核。又依建霖公司97年6月19日說明書，敘明該公司自92年度起取得系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號等地上物使用權，其不動產租賃成本為155,738,959元，惟該公司自行申報之92、93及94年度資產負債表之資產科目皆未列報系爭建物之使用權利，亦未提供取得該建物使用權之對價（如原告前於復查階段主張建霖公司係因承擔百川醫院債務等事證及代償資金流程）或事證，有違商業會計法第42條入帳之規定。
㈦土地所有權人於91年2月1日將系爭土地及建物出租予建霖
公司，每月租金684,800元（租期91.2.1-91.12.31），又於91.5.30再次簽訂系爭土地及建物租約，每月租金684,880元（租期90.9.1-105.8.31），惟建霖公司與員生醫院負責人己○○、葉騰馨、原告甲○○陸續簽訂系爭土地及建物租賃合約，每月租金分別為821,865元、821,865元及2,450,000元，相同出租標的由每月684,880元至2,450,000元，建霖公司如未支付取得建物使用權利對價，土地所有權人何以將相對建物租金收入無償讓與建霖公司收取，亦有違一般經驗法則。經被告查明員生醫院92年度總分類帳-租金支出科目，僅列有土地建物租金8,328,144元（支付予癸○○等人土地及房屋租金），惟未見該醫院92年度帳載列有系爭每月2,450,000元（全年29,400,000元）向建霖公司承租系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權之租金支出。是原告主張員生醫院92年度有向建霖公司承租系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權，每月給付建霖公司2,450,000元乙節，尚不能予以信實，原告雖提出其於92年1月1日與建霖公司簽訂土地建物及設備租賃契約影本，核難憑採。又本件員生醫院之經營管理使用權雖一再轉讓（由楊應欽、己○○、辛○○至原告甲○○），惟原告既經承受員生醫院，其仍秉持永續經營該醫院及使用系爭醫院建物及醫療儀器設備，並無向建霖公司租賃之事實，至為灼明，被告尚無違背執行業務所得查核辦法第19條第1款規定。又縱使員生醫院有每月支付2,450,000元予建霖公司，因非屬該院之必要費用，依執行業務所得查核辦法第14條規定，亦不得認列為該醫院之費用，從而被告予以剔除，核無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告係員生醫院負責人，92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院執行業務所得0元。經被告初查以員生醫院92年度列報其他費用119,268,905元，其中支付予丙00000000000（以下簡稱建霖公司）之管理費29,400,000元，因建霖公司銷售額27,999,999元（未含稅），交易對象僅有員生醫院，只有銷項沒有進項且全年列報之薪資支出僅90,000元，有違常理，乃剔除該醫院系爭管理費29,400,000元，核定原告執行業務所得為33,908,211元，歸課其92年度綜合所得稅。原告不服申請復查，主張員生醫院之院○○○鎮○○路○○○號（以下簡稱系爭建物）原為百川醫院員林分院，因建霖公司承接百川醫院之債務，故百川醫院○○○鎮○○路○○○號之建物使用權、附屬設備、醫療儀器設備等，於90年8月1日移轉予建霖公司抵銷債務，員生醫院自92年1月1日起至105年8月31日止，由原告經營，該醫院92年度每月分別給付建物及設備使用費2,450,000元予建霖公司，土地租金684,880元（92年1月至8月）、712,276元（92年9月至12月）予地主，所給付建霖公司建物及設備租金之所以申報於其他費用項下，係因建霖公司承接自百川醫院者，為建物使用權而非建物所有權，故以管理費名目開立發票予員生醫院，雖有列支科目是否正確之爭議，但此僅為該費用之科目是否需轉正之問題，系爭費用實係租金支出，請准予認列云云，經被告復查決定以，員生醫院92年度列報其他費用119,268, 905元，其中列報建霖公司之管理費29,400,000元，員生醫院雖與建霖公司於92年1月1日簽訂管理合約書，雙方約定由建霖公司協助員生醫院之行政、設備、週邊環境維護等相關業務及提供管理諮詢顧問，惟整個醫院龐大的行政及管理業務非少數人即可完成，且該醫院有其自聘之行政人員，而建霖公司員工僅有1人，難謂該公司有實質管理服務。原告復查時另提示土地建物及設備租賃契約，改稱員生醫院之院○○○鎮○○路○○○號原為百川醫院員林分院，因建霖公司承接百川醫院之債務，故百川醫院○○○鎮○○路○○○號建物使用權、附屬設備、醫療儀器設備等移轉予建霖公司抵銷債務，因建霖公司承接自百川醫院者為建物之使用權而非所有權，該公司乃以管理費名目開立發票，故該醫院支付之系爭費用29,400,000元，僅係科目應否轉正之問題，被告乃於96年5月2日以中區國稅法二字第0960019297號函請原告就建霖公司與百川醫院間債權債務關係提出證明及相關之資金流程供核，惟原告迄未提示，且被告再於97年1月14日以中區國稅法二字第097000030 9號函請建霖公司提示上開資料，該公司亦未能提示足資證明雙方債權債務關係之資料，原告主張核不足採。另員生醫院於91年間將儀器設備出售予建霖公司後租回，該年度經原查認係資本租賃，本年度應比照以資本租賃認列儀器設備折舊費用2,826,851元。92年度原核定折舊費用2,4 02,538元，加計儀器設備折舊費用2, 826,851元，重行核算折舊費用5,229,389元，原核定折舊費用應予追認2,826,851元。綜上，該醫院92年度收入總額355,876,835元，重行核算費用總額324,795,475元，全年所得額31,081,36 0元，原核定全年所得額33,908,211元應予追減2,826,851元，並同額追減原告執行業務所得2,826,851元。原告不服，提起訴願，亦遭財政部駁回，乃提起本件行政訴訟。
五、原告起訴主張其對系爭建物及儀器設備分別擁有使用權及所有權，有建霖公司與其簽定之租賃合約可證，又其92年度確實實際支付29,400,000元租金給建霖公司，被告應核實認定該筆支出等語。而被告以除於96年5月2日以中區國稅法二字第09 6001 9297號函請原告就建霖公司與百川醫院間債權債務關係提出證明及相關之資金流程供核，原告並未提示。被告再於97年1月14日以中區國稅法二字第0970000309號函請建霖公司提示上開雙方債權債務關係之資料，但該公司亦迄未能提示足資證明之具體事證供核，原告既未提供其他具體事證，以實其說，尚難認為其主張員生醫院之院址建物使用權、附屬設備、醫療儀器設備已移轉予建霖公司乙節為真實，況且與其主張舊員生醫院時期（91年由己○○及辛○○醫師經營）將醫療儀器設備出售予建霖公司之詞，相互矛盾，即無足取。又本件員生醫院之經營管理使用權雖一再轉讓（由楊應欽、己○○、辛○○至原告甲○○），惟原告既經承受員生醫院，其仍秉持永續經營該醫院及使用系爭醫院建物及醫療儀器設備，並無向建霖公司租賃之事實，至為灼明，被告尚無違背執行業務所得查核辦法第19條第1款規定，因以員生醫院於91年間將儀器設備出售予建霖公司後租回，該年度經原查認係資本租賃，本年度應比照以資本租賃認列儀器設備折舊費用2,826,851元。92年度原核定折舊費用2,402,538元，加計儀器設備折舊費用2, 826,851元，重行核算折舊費用5, 229,389元，原核定折舊費用應予追認2,826,851元，而該醫院92年度收入總額355,876,835元，重行核算費用總額324, 795,475元，全年所得額31,081,36 0元，原核定全年所得額33,908,211元應予追減2,826,851元，並同額追減原告執行業務所得2,826,851元，故非無見。
然查：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及第38條分別訂有明文。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」亦為執行業務所得查核辦法第14條所規定。
㈡本件相關租約及員生醫院變革列述如下：庚○○（鹿港百
川醫院負責人）與坐落彰化縣○○鎮○○段621、6 20 之
11、620- 11地號之土地（以下簡稱系爭土地）所有權人癸○○、壬○○、子○簽訂系爭土地租賃契約，欲蓋系爭建物以經營員林百川醫院，租期自89年2月9日起至104 年2月9日，每月租賃費用為684,880元，有合約書在卷可稽（見本院卷第87頁至第93頁背面）。而系爭建物於89年8月16日完工，建物所有權人登記為地主癸○○等3人所有，庚○○取得建物使用權經營員林百川醫院（登記負責人為楊應欽，登記日期89年10月2日；90年1月31日變更負責人為己○○）。後因員林百川醫院發生經營危機及糾紛（於90年11月15日歇業），庚○○、謝雅珍將系爭建物使用權、設備、物品及經營權於90年7月13日轉讓予己○○（見本院卷第59頁至第61頁）；因員林百川醫院無法履行土地租賃契約，系爭土地地主於90年12月24日以存證信函終止上述88年9月16日庚○○與地主所簽訂之土地租賃契約（終止日為90年7月底）。嗣後由己○○續接經營員生醫院（90年11月15日由員林百川醫院更名為員生醫院），期間地主將系爭土地與建物於90年9月1日至91年1月31日出租給員生醫院己○○（見原處分卷第788頁、第781頁），租金每月684,880元。91年2月1日地主與建霖公司簽訂土地房屋租賃契約，期間91年2月1日至91年12月31日，租賃金額為684,88 0元，而建霖公司轉租給員生醫院己○○，合約日期為91年1月1日至92年8月31日，租賃金額為862,949元（含稅）（見原處分卷第778至第779頁）。因91年9月18日員生醫院變更負責人為辛○○，故建霖公司另與員生醫院辛○○簽定土地建物租賃合約，租期91年9 月18日至92年8月31日，每月租金821,856元（未稅）（見原處分卷第764頁）。後系爭土地地主於91年5月30日與建霖公司補簽訂土地建物租賃合約，租期為90年9月1日至105年8月31日，每月租金684,880元，並於91年9月16日由法院公證（見原處分卷第765頁至第777頁），此份合約，與上述地主出租給員生醫院己○○土地建物合約有90年9 月1日至91年1月31日之重疊。91年12月31日系爭土地地主與建霖公司簽定轉租同意書，同意將系爭土地與建物由建霖公司轉租給財團法人彰化基督教醫院指定負責醫師使用（見原處分卷第763頁），而員生醫院於92年1月14日變更負責人為彰化基督教醫院指定之醫師原告甲○○，92年1 月1日系爭土地地主與員生醫院甲○○簽訂土地房屋租賃契約，租期92年1月1日至92年12月31日，每月租金684,880元（自92年9月起每2年調整4%，見原處分卷第759 頁）；又建霖公司與員生醫院甲○○簽定土地建物及設備租賃契約，租期為92年1月1日至105年8月31日，每月租金2,450,000元（含稅）（見原處分卷第762頁）。由上述所訂立之合約經過，土地租賃部分並無爭執，爭執點在於系爭建物；員林百川醫院因出資建造系爭建物，故原始擁有系爭建物之使用權，後因無法履行系爭土地租賃合約，由系爭土地地主於90年7月底終止合約，由地主將土地、建物另行出租予員生醫院及建霖公司，故員林百川醫院庚○○於90年8月以後即無權將系爭土地及建物轉讓於其他人，則90年7月13日由庚○○、謝雅珍將系爭建物之使用權轉讓與己○○之契約（見本院卷第59頁至第61頁），自90年8月後即無法履行；因地主擁有系爭建物之所有權，其於92年1月1日將系爭建物出租給建霖公司，該系爭建物租賃契約仍屬有效，縱員林百川醫院庚○○對系爭建物之使用權有所爭執，亦屬員林百川醫院庚○○與地主間之私權糾紛，不影響於92年1月1日地主將系爭建物出租給建霖公司租約之有效，建霖公司取得系爭建物之租賃使用權，自屬合法。又地主同意建霖公司轉租給彰化基督教醫院之代表即原告甲○○，則建霖公司與原告所簽訂之系爭建物及設備租賃契約（見本院卷第46頁至第47頁）中屬於系爭建物部分，亦屬合法、有效，至於租賃之租金金額是否合理，係屬另一問題。而系爭建物於89年10月建造完成，百川醫院開幕後，至同年12月，庚○○即資金週轉不靈，由建霖公司承受該醫院亦概括承受其債務，建霖公司是為解決庚○○欠渠等債權人債務才成立的，當時己○○已經擔任醫院院長一、二年，仍請其繼續當院長。己○○繼續擔任院長一年多，己○○離開員生醫院後，由辛○○當院長幾個月後，就將醫院租給甲○○，建霖公司即將該醫院租予以甲○○醫師為院長之員生醫院經營，其租金之計算，土地部分第1年為每月684,880元，以後每2年調整4%，由員生醫院交付原告等土地所有權人；房屋及醫療設備部分為每月245 萬元，由承租人員生醫院交付建霖公司等情，業據證人己○○及建霖公司實際負責人戊○○結證屬實。按綜合所得稅係採收付實現制，依核實課稅原則，其核課之對象自應對實際所得之人課徵，本件系爭建物部分之租金每月高達245萬元，，自應查明系爭建物之租金實際由所人所得，予以核實課稅，按稅法上之實質課稅原則，乃係指「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照），本件原告實際為租賃費用，原帳列其他費用係屬有誤，僅生科目更正問題，應依實質課稅原則予以查核認定。被告以員生醫院92年度總分類帳-租金支出科目，僅列有土地建物租金8,328,144元（支付予癸○○等人土地及房屋租金），惟未見該醫院92年度帳載列有系爭每月2,450,000元（全年29,400,000元）向建霖公司承租系爭醫院建物及醫療儀器設備使用權之租金支出，而不採信原告所提出於92年1月1日與建霖公司簽訂土地建物及設備租賃契約影本，認本件員生醫院之經營管理使用權雖一再轉讓（由楊應欽、己○○、辛○○至原告甲○○），原告既經承受員生醫院，其仍秉持永續經營該醫院及使用系爭醫院建物及醫療儀器設備，並無向建霖公司租賃之事實。縱使員生醫院有每月支付2,450,000元予建霖公司，因非屬該院之必要費用，依執行業務所得查核辦法第14條規定，亦不得認列為該醫院之費用，而予以剔除，尚有違誤。
㈢至於建霖公司有無取得醫療儀器及設施設備之所有權？抑
或由員林百川醫院合法轉讓給員生醫院？因醫療儀器及設施設備係屬動產，依民法規定動產所有權取得要件，占有為客觀要件，而占有人之意思表示擁有所有權為主觀要件，系爭建霖公司與原告簽定之建物及設備租賃契約（見本院卷第46頁至第47頁）中所指之設備，於90年7月13日由庚○○、謝雅珍將系爭設備轉讓與己○○繼續經營員林百川醫院，故系爭設備一直由員林百川醫院所占有，後由員生醫院持續占有，期間建霖公司從未占有，而當時占有人員林百川醫院己○○並無轉讓系爭設備所有權給建霖公司之帳載記錄；又系爭設備明細表（見原處分卷第10頁至第148頁）係由員生醫院簽認，並無建霖公司之簽認或資料於上，自難認系爭設備由建霖公司取得所有權，則系爭設備係由員林百川醫院出售轉給員生醫院，由員生醫院取得並占有，建霖公司自無權出租系爭設備給員生醫院，而員生醫院支付給建霖公司系爭設備租賃費用，自非屬營業上所需，依所得稅法第38條及執行業務所得查核辦法第14條規定，此部分不得列為員生醫院之費用，被告予以剔除，並無不合。
六、綜上所述，原告所訴尚非全無可採，本件員生醫院每月2,450,000元（含稅）支付給建霖公司作為租賃系爭建物及設備之費用，屬系爭建物部分應屬業務所需，應核實認定；而系爭設備部分非屬員生醫院必要費用，被告不予認定應無不合，原處分全部予以剔除，尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。從而本件原告之訴為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分。另原告主張依建霖公司取得成本比率分攤租金收入，92年度系爭建物租賃費用為19,270,496元，系爭設備為8,72 9,500元，合計27,999,996元乙節（見本院卷第220頁），其分攤基礎是否合理？系爭建物之租賃費用是否符合附近市場行情？有無偏高？應由被告重為處分時，予以查核。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 林 昱 妏